企業(yè)內(nèi)部控制的動力來源分析

1、企業(yè)內(nèi)部控制的動力來源分析 當前內(nèi)部控制工作主要是由制度規(guī)范和監(jiān)管 （ 主管）部門的要求 而推動的 （有人將這種情況稱為“外力驅(qū)動型”實施模式 ） ，而內(nèi)部控 制原本應(yīng)該是企業(yè)出于自身需要而主動實施 （ 可以稱之為“內(nèi)生需求 型”） 。因此，研究企業(yè)內(nèi)部控制的動力，激發(fā)企業(yè)實施內(nèi)控的主動 性，推動內(nèi)控規(guī)范實施由“外力驅(qū)動型”轉(zhuǎn)為“內(nèi)生需求型”，是關(guān) 乎企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系實施成敗的一個重要問題。 一、影響內(nèi)控規(guī)范實施效果的因素 企業(yè)內(nèi)部控制工作是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，內(nèi)控規(guī)范在各企業(yè) 的實施效果也大相徑庭。 有很多文獻對內(nèi)控規(guī)范實施效果及其原因進 行了分析，其中關(guān)于“實施動力不足、實際效果不理想”的

2、原因可以 概括為五點： （ 一 ） 企業(yè)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)薄弱 對于不少企業(yè)而言，按照有關(guān)部門的要求執(zhí)行好內(nèi)控規(guī)范，客 觀上面臨較大的難度。 一是內(nèi)部控制環(huán)境整體較差。 我國還處在經(jīng)濟 轉(zhuǎn)型時期，雖然十四屆 * 提出建立“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分 開、管理科學(xué)”的現(xiàn)代企業(yè)制度，經(jīng)過二十年的努力，也取得了很大 成效，但是與西方發(fā)達市場經(jīng)濟國家相比，企業(yè)治理機制、內(nèi)部管理 控制水平等整體上存在較大差距，企業(yè)在發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會 責(zé)任和企業(yè)文化等內(nèi)部環(huán)境方面的實際情況與內(nèi)控規(guī)范的要求有明 顯差距，企業(yè)及其工作人員難以自覺地從內(nèi)控規(guī)范的角度考慮問題并 作出適當行為。 二是內(nèi)部控制專業(yè)人才匱乏。 企

3、業(yè)內(nèi)部控制的有效實 施需要既熟悉企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和管理活動， 又具備內(nèi)部控制相關(guān)理論和 實務(wù)能力的高層次人才。 但是大多數(shù)企業(yè)的在職員工中系統(tǒng)地接受內(nèi) 控專業(yè)知識培養(yǎng)的人才并不多， 因此在實施內(nèi)控規(guī)范時， 單純依靠自 身工作人員往往力量不夠， 只能聘請內(nèi)控專業(yè)人員協(xié)助進行相關(guān)制度 設(shè)計，甚至直接將內(nèi)控實施工作外包給專業(yè)機構(gòu)或個人。 （ 二） 內(nèi)部控制規(guī)范的針對性較差 不少文獻認為，我國內(nèi)控規(guī)范自身存在缺陷，規(guī)范過于籠統(tǒng)， 對具體業(yè)務(wù)的針對性和指導(dǎo)性太差， 導(dǎo)致企業(yè)在執(zhí)行過程中不知所措、 無所適從，實施效果當然不理想。實際工作中，確實有一些內(nèi)部控制 基礎(chǔ)薄弱的企業(yè)反映， 內(nèi)控規(guī)范的規(guī)定較為籠統(tǒng)， 無

4、法覆蓋企業(yè)的各 種業(yè)務(wù)，很難準確指出企業(yè)各種業(yè)務(wù)的關(guān)鍵風(fēng)險點和控制措施。 內(nèi)部 控制是針對企業(yè)各類生產(chǎn)經(jīng)營和管理活動的一種內(nèi)部行為， 具有高度 個性化的特征。而統(tǒng)一的內(nèi)控規(guī)范只能是針對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和管理活 動中具有代表性、 普遍性的一些問題進行規(guī)范和指導(dǎo)， 完全不可能讓 所有企業(yè)都感覺足夠具體、 足夠有針對性， 這是由內(nèi)部控制活動及其 統(tǒng)一規(guī)范之間的固有矛盾決定的，不能視為我國內(nèi)控規(guī)范的缺陷。 （ 三） 內(nèi)控規(guī)范實施的成本太高 美國薩班斯法案執(zhí)行之初，企業(yè)必須按照法案規(guī)定重新設(shè)計財 務(wù)流程，聘請審計師進行審計等等嚴格進行內(nèi)部控制， 給企業(yè)增加了 巨大的成本。美國證券交易委員會曾預(yù)測每家企業(yè)每年

5、在法案合規(guī)上 的費用將為 9.1 萬美元， 另有數(shù)據(jù)認為， 一般企業(yè)的花費就需要四五 百萬美元， 特大企業(yè)更是高達幾千萬美元。 即使我國企業(yè)內(nèi)控規(guī)范的 要求未必有薩班斯法案之嚴， 但是成本也足以成為企業(yè)實施內(nèi)控規(guī)范 時考慮的重要因素。 如果需要大量付現(xiàn)成本， 而實施內(nèi)部控制帶來的 預(yù)期收益并不明確或者并不樂觀， 那么企業(yè)很可能將消極對待這項工 作，做些表面文章敷衍應(yīng)付在所難免。 應(yīng)該理性看待企業(yè)在執(zhí)行內(nèi)控 規(guī)范中的表現(xiàn)， 根據(jù)其面臨的客觀困難采取有針對性的措施， 幫助企 業(yè)實施符合實際情況的內(nèi)部控制。 （ 四） 內(nèi)控規(guī)范實施情況的監(jiān)督乏力 企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范 規(guī)定， * 有關(guān)部門可以對企業(yè)建

6、立 與實施內(nèi)部控制的情況進行監(jiān)督檢查， 因此，企業(yè)內(nèi)控規(guī)范實施的外 部監(jiān)督主體是“ * 有關(guān)部門”。通常而言，制度規(guī)范的制定和人一 般有權(quán)對制度規(guī)范的實施情況進行監(jiān)督，財政部、證監(jiān)會、 * 、銀 監(jiān)會和保監(jiān)會作為規(guī)范的人理所當然有監(jiān)督權(quán)， * * 等其他部門、 銀行、稅務(wù)、中介機構(gòu)等也可以根據(jù)工作需要，在各自職權(quán)范圍內(nèi)進 行監(jiān)督。從企業(yè)內(nèi)部看， “監(jiān)事會對董事會建立與實施內(nèi)部控制進行 監(jiān)督”，企業(yè)應(yīng)當“制定內(nèi)部控制監(jiān)督制度，明確內(nèi)部審計機構(gòu) （ 或 經(jīng)授權(quán)的其他監(jiān)督機構(gòu) ） 和其他內(nèi)部機構(gòu)在內(nèi)部監(jiān)督中的職責(zé)權(quán)限” ， 因此，內(nèi)部監(jiān)督主體包括監(jiān)事會、內(nèi)部審計或經(jīng)授權(quán)的其他機構(gòu)等。 不少文獻認為，

7、外部監(jiān)督主體的監(jiān)督動機和能力差別很大， 監(jiān)督缺位、 乏力、有力無處使等情況較為普遍 ; 監(jiān)事會等內(nèi)部監(jiān)督主體首先考慮 的是自身利益或者企業(yè)利益， 很難自動地遵從內(nèi)控規(guī)范制定者的意愿 推動規(guī)范有效施行。 有關(guān)文獻的分析有一定道理， 但是內(nèi)部控制的高 度個性化特征決定了外部監(jiān)督的難度很大， 不應(yīng)該主要依靠外部監(jiān)督 推動內(nèi)控規(guī)范實施。 （ 五） 內(nèi)部控制實施主體認識和努力不足 企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范 指出，內(nèi)部控制是“由企業(yè)董事會、 監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程”，說 明內(nèi)部控制的實施主體是董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工。實施 主體的思想認識和主觀努力是決定內(nèi)控規(guī)范實施效果

8、的直接因素。 但 是大部分人認為， 現(xiàn)階段實施主體的認識和努力均有不足， 表現(xiàn)之一 是，實施主體可能在一定程度上沒有意識到自己的主體地位。 現(xiàn)有文 獻中不乏“誰是內(nèi)控實施主體”的討論，實務(wù)中也有一些企業(yè)的部門 和人員不知道自己就是實施主體， 不自覺地表現(xiàn)出事不關(guān)己高高掛起 的態(tài)度。表現(xiàn)之二是，有的部門和人員風(fēng)險意識不強，對內(nèi)部控制工 作的重要性和意義認識不足， 以為開展內(nèi)部控制無非是搞形式走過場， 無法理解和預(yù)期實施內(nèi)部控制帶來的好處， 在工作中沒有做到盡心盡 力。 二、內(nèi)控規(guī)范實施動力不足的原因 企業(yè)為什么會實施內(nèi)控規(guī)范、 開展內(nèi)部控制相關(guān)工作 ?一般認為， 企業(yè)實施內(nèi)控規(guī)范的驅(qū)動力主要三個

9、方面： 一是實施內(nèi)控規(guī)范可以幫 助企業(yè)健全內(nèi)部制度機制、 規(guī)范企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和管理活動、 防范并控 制風(fēng)險，最終實現(xiàn)企業(yè)目標 （ 提高經(jīng)濟效益等 ）; 二是實施內(nèi)控規(guī)范可 以幫助企業(yè)贏得良好聲譽和社會形象，提升企業(yè)軟實力 ; 三是法規(guī)制 度或者主管部門要求企業(yè)實施。從動力看，前兩個方面是內(nèi)力，企業(yè) 內(nèi)部; 第三個方面是外力，由國家法規(guī)制度、監(jiān)管部門等因素形成強 制力。目前對“外力驅(qū)動型”內(nèi)控實施模式的批評，反映出企業(yè)實施 內(nèi)控規(guī)范的動力不足的現(xiàn)實，其深層原因在于： （ 一） 內(nèi)控規(guī)范由監(jiān)管部門根據(jù)監(jiān)管需要而推出 從各國的內(nèi)控實踐來看，內(nèi)控規(guī)范一般都是監(jiān)管部門為了自身 監(jiān)管的需要而制定并推動實施的

10、。 我國古代內(nèi)部控制起源于西周， 當 時是為了防止掌管財務(wù)的官吏貪贓舞弊， 所以采用了分工牽制和交互 考核等辦法， 形成了早期的內(nèi)控規(guī)范。 秦朝的上計制度和御史監(jiān)察制 度、宋朝的知府和通判聯(lián)署制度體現(xiàn)了分工牽制和業(yè)務(wù)流程控制等思 想，都是政府為了防止組織內(nèi)部的錯弊而建立的。 上世紀九十年代以 來，財政部先后了獨立審計準則第 9 號內(nèi)部控制和審計風(fēng)險 和內(nèi)部會計控制規(guī)范 （ 含基本規(guī)范和系列具體規(guī)范 ） 。中國財經(jīng) 報2000年12月 21日刊發(fā)時任財政部會計司司長馮淑萍的構(gòu)建 適合國情的內(nèi)部控制體系文章，指出，建立內(nèi)控體系是為了“深化 經(jīng)濟改革和建立現(xiàn)代企業(yè)制度，” “解決會計信息失真和保護所

11、有者 資產(chǎn)的安全與完整” “協(xié)助相關(guān)法律制度的貫徹實施”，核心思想是 為了讓監(jiān)管部門更好發(fā)揮監(jiān)督職能。近年來，COSC內(nèi)部控制框架、 薩班斯法案以及我國企業(yè)內(nèi)控規(guī)范的推出，無一不是為了加強監(jiān)管。 實施內(nèi)控規(guī)范、實現(xiàn)監(jiān)管與被監(jiān)管被大多數(shù)人視為“貓抓老鼠”的游 戲，老鼠的行為可以在一定程度上解釋企業(yè)的消極和被動。 （ 二）內(nèi)控規(guī)范的實施尚未很好滿足企業(yè)營利目標 （ 三）內(nèi)控規(guī)范實施主體的激勵機制匱乏 雖然內(nèi)控規(guī)范要求企業(yè)“建立內(nèi)部控制實施的激勵約束機制， 將各責(zé)任單位和全體員工實施內(nèi)部控制的情況納入績效考評體系”， 但是從近幾年的實際情況看， 很多企業(yè)僅僅是將企業(yè)內(nèi)控規(guī)范的要求 落地，完成自身內(nèi)控

12、制度設(shè)計，就“疲于應(yīng)付”，要進一步將相關(guān)內(nèi) 控制度與激勵約束制度有機融合， 實現(xiàn)兩類制度的相互促進， 超出了 許多企業(yè)的能力范圍， 短時間內(nèi)很難做到。 內(nèi)控規(guī)范的實施主體缺乏 有效的激勵和約束，直接導(dǎo)致內(nèi)控規(guī)范實施缺乏內(nèi)在動力。 三、構(gòu)筑企業(yè)內(nèi)部控制實施的動力機制 推動企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)必須著眼于企業(yè)“內(nèi)生需求”，激發(fā)企 業(yè)內(nèi)部動力?？紤]歷史和現(xiàn)實的原因，由監(jiān)管部門擔(dān)任主導(dǎo)者、以內(nèi) 控規(guī)范的實施為抓手是現(xiàn)實可行的做法。 關(guān)鍵是要培養(yǎng)企業(yè)對內(nèi)部控 制的“內(nèi)生需求”。應(yīng)該以企業(yè)營利目標為邏輯起點設(shè)計內(nèi)控制度。 企業(yè)內(nèi)控目標應(yīng)該遵從企業(yè)目標，內(nèi)部控制目標由企業(yè)目標決 定，即通過內(nèi)部控制活動促使企業(yè)目標

13、得到更好實現(xiàn)。 與此相關(guān)的一 個概念，是企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的目標， 它的實現(xiàn)也有利于企業(yè)目標的 實現(xiàn)，但是并不等于企業(yè)目標的實現(xiàn)。而且，內(nèi)部控制目標、內(nèi)控規(guī) 范目標的實現(xiàn)依賴與不同的途徑 （如圖 1 所示）。 圖 1 中，實線部分是以監(jiān)管目標 （ 內(nèi)控規(guī)范目標 ） 為起點，通過 外部監(jiān)管機制推動企業(yè)開展內(nèi)部控制建設(shè)的路徑， 反映了“外力驅(qū)動 型”內(nèi)控模式的主要特點： 內(nèi)控規(guī)范目標 （監(jiān)控目標 ）的實現(xiàn)主要由外 部監(jiān)管機構(gòu)、 監(jiān)管機制發(fā)揮作用， 基本手段是指導(dǎo)企業(yè)對業(yè)務(wù)活動進 行流程設(shè)計、尋找關(guān)鍵風(fēng)險點、實現(xiàn)對風(fēng)險的防范和控制、促使企業(yè) 合法（合規(guī)） 經(jīng)營。 如果從企業(yè)目標出發(fā)，那么內(nèi)部控制的目標除了合法 （ 合規(guī)）的 監(jiān)管目標，還應(yīng)該有利于實現(xiàn)通