企業(yè)內(nèi)部控制的動(dòng)力來源分析

1、企業(yè)內(nèi)部控制的動(dòng)力來源分析 當(dāng)前內(nèi)部控制工作主要是由制度規(guī)范和監(jiān)管 （ 主管）部門的要求 而推動(dòng)的 （有人將這種情況稱為“外力驅(qū)動(dòng)型”實(shí)施模式 ） ，而內(nèi)部控 制原本應(yīng)該是企業(yè)出于自身需要而主動(dòng)實(shí)施 （ 可以稱之為“內(nèi)生需求 型”） 。因此，研究企業(yè)內(nèi)部控制的動(dòng)力，激發(fā)企業(yè)實(shí)施內(nèi)控的主動(dòng) 性，推動(dòng)內(nèi)控規(guī)范實(shí)施由“外力驅(qū)動(dòng)型”轉(zhuǎn)為“內(nèi)生需求型”，是關(guān) 乎企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系實(shí)施成敗的一個(gè)重要問題。 一、影響內(nèi)控規(guī)范實(shí)施效果的因素 企業(yè)內(nèi)部控制工作是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，內(nèi)控規(guī)范在各企業(yè) 的實(shí)施效果也大相徑庭。 有很多文獻(xiàn)對(duì)內(nèi)控規(guī)范實(shí)施效果及其原因進(jìn) 行了分析，其中關(guān)于“實(shí)施動(dòng)力不足、實(shí)際效果不理想”的

2、原因可以 概括為五點(diǎn)： （ 一 ） 企業(yè)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)薄弱 對(duì)于不少企業(yè)而言，按照有關(guān)部門的要求執(zhí)行好內(nèi)控規(guī)范，客 觀上面臨較大的難度。 一是內(nèi)部控制環(huán)境整體較差。 我國(guó)還處在經(jīng)濟(jì) 轉(zhuǎn)型時(shí)期，雖然十四屆 * 提出建立“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分 開、管理科學(xué)”的現(xiàn)代企業(yè)制度，經(jīng)過二十年的努力，也取得了很大 成效，但是與西方發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家相比，企業(yè)治理機(jī)制、內(nèi)部管理 控制水平等整體上存在較大差距，企業(yè)在發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會(huì) 責(zé)任和企業(yè)文化等內(nèi)部環(huán)境方面的實(shí)際情況與內(nèi)控規(guī)范的要求有明 顯差距，企業(yè)及其工作人員難以自覺地從內(nèi)控規(guī)范的角度考慮問題并 作出適當(dāng)行為。 二是內(nèi)部控制專業(yè)人才匱乏。 企

3、業(yè)內(nèi)部控制的有效實(shí) 施需要既熟悉企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和管理活動(dòng)， 又具備內(nèi)部控制相關(guān)理論和 實(shí)務(wù)能力的高層次人才。 但是大多數(shù)企業(yè)的在職員工中系統(tǒng)地接受內(nèi) 控專業(yè)知識(shí)培養(yǎng)的人才并不多， 因此在實(shí)施內(nèi)控規(guī)范時(shí)， 單純依靠自 身工作人員往往力量不夠， 只能聘請(qǐng)內(nèi)控專業(yè)人員協(xié)助進(jìn)行相關(guān)制度 設(shè)計(jì)，甚至直接將內(nèi)控實(shí)施工作外包給專業(yè)機(jī)構(gòu)或個(gè)人。 （ 二） 內(nèi)部控制規(guī)范的針對(duì)性較差 不少文獻(xiàn)認(rèn)為，我國(guó)內(nèi)控規(guī)范自身存在缺陷，規(guī)范過于籠統(tǒng)， 對(duì)具體業(yè)務(wù)的針對(duì)性和指導(dǎo)性太差， 導(dǎo)致企業(yè)在執(zhí)行過程中不知所措、 無(wú)所適從，實(shí)施效果當(dāng)然不理想。實(shí)際工作中，確實(shí)有一些內(nèi)部控制 基礎(chǔ)薄弱的企業(yè)反映， 內(nèi)控規(guī)范的規(guī)定較為籠統(tǒng)， 無(wú)

4、法覆蓋企業(yè)的各 種業(yè)務(wù)，很難準(zhǔn)確指出企業(yè)各種業(yè)務(wù)的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和控制措施。 內(nèi)部 控制是針對(duì)企業(yè)各類生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和管理活動(dòng)的一種內(nèi)部行為， 具有高度 個(gè)性化的特征。而統(tǒng)一的內(nèi)控規(guī)范只能是針對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和管理活 動(dòng)中具有代表性、 普遍性的一些問題進(jìn)行規(guī)范和指導(dǎo)， 完全不可能讓 所有企業(yè)都感覺足夠具體、 足夠有針對(duì)性， 這是由內(nèi)部控制活動(dòng)及其 統(tǒng)一規(guī)范之間的固有矛盾決定的，不能視為我國(guó)內(nèi)控規(guī)范的缺陷。 （ 三） 內(nèi)控規(guī)范實(shí)施的成本太高 美國(guó)薩班斯法案執(zhí)行之初，企業(yè)必須按照法案規(guī)定重新設(shè)計(jì)財(cái) 務(wù)流程，聘請(qǐng)審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)等等嚴(yán)格進(jìn)行內(nèi)部控制， 給企業(yè)增加了 巨大的成本。美國(guó)證券交易委員會(huì)曾預(yù)測(cè)每家企業(yè)每年

5、在法案合規(guī)上 的費(fèi)用將為 9.1 萬(wàn)美元， 另有數(shù)據(jù)認(rèn)為， 一般企業(yè)的花費(fèi)就需要四五 百萬(wàn)美元， 特大企業(yè)更是高達(dá)幾千萬(wàn)美元。 即使我國(guó)企業(yè)內(nèi)控規(guī)范的 要求未必有薩班斯法案之嚴(yán)， 但是成本也足以成為企業(yè)實(shí)施內(nèi)控規(guī)范 時(shí)考慮的重要因素。 如果需要大量付現(xiàn)成本， 而實(shí)施內(nèi)部控制帶來的 預(yù)期收益并不明確或者并不樂觀， 那么企業(yè)很可能將消極對(duì)待這項(xiàng)工 作，做些表面文章敷衍應(yīng)付在所難免。 應(yīng)該理性看待企業(yè)在執(zhí)行內(nèi)控 規(guī)范中的表現(xiàn)， 根據(jù)其面臨的客觀困難采取有針對(duì)性的措施， 幫助企 業(yè)實(shí)施符合實(shí)際情況的內(nèi)部控制。 （ 四） 內(nèi)控規(guī)范實(shí)施情況的監(jiān)督乏力 企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范 規(guī)定， * 有關(guān)部門可以對(duì)企業(yè)建

6、立 與實(shí)施內(nèi)部控制的情況進(jìn)行監(jiān)督檢查， 因此，企業(yè)內(nèi)控規(guī)范實(shí)施的外 部監(jiān)督主體是“ * 有關(guān)部門”。通常而言，制度規(guī)范的制定和人一 般有權(quán)對(duì)制度規(guī)范的實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、 * 、銀 監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)作為規(guī)范的人理所當(dāng)然有監(jiān)督權(quán)， * * 等其他部門、 銀行、稅務(wù)、中介機(jī)構(gòu)等也可以根據(jù)工作需要，在各自職權(quán)范圍內(nèi)進(jìn) 行監(jiān)督。從企業(yè)內(nèi)部看， “監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)建立與實(shí)施內(nèi)部控制進(jìn)行 監(jiān)督”，企業(yè)應(yīng)當(dāng)“制定內(nèi)部控制監(jiān)督制度，明確內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu) （ 或 經(jīng)授權(quán)的其他監(jiān)督機(jī)構(gòu) ） 和其他內(nèi)部機(jī)構(gòu)在內(nèi)部監(jiān)督中的職責(zé)權(quán)限” ， 因此，內(nèi)部監(jiān)督主體包括監(jiān)事會(huì)、內(nèi)部審計(jì)或經(jīng)授權(quán)的其他機(jī)構(gòu)等。 不少文獻(xiàn)認(rèn)為，

7、外部監(jiān)督主體的監(jiān)督動(dòng)機(jī)和能力差別很大， 監(jiān)督缺位、 乏力、有力無(wú)處使等情況較為普遍 ; 監(jiān)事會(huì)等內(nèi)部監(jiān)督主體首先考慮 的是自身利益或者企業(yè)利益， 很難自動(dòng)地遵從內(nèi)控規(guī)范制定者的意愿 推動(dòng)規(guī)范有效施行。 有關(guān)文獻(xiàn)的分析有一定道理， 但是內(nèi)部控制的高 度個(gè)性化特征決定了外部監(jiān)督的難度很大， 不應(yīng)該主要依靠外部監(jiān)督 推動(dòng)內(nèi)控規(guī)范實(shí)施。 （ 五） 內(nèi)部控制實(shí)施主體認(rèn)識(shí)和努力不足 企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范 指出，內(nèi)部控制是“由企業(yè)董事會(huì)、 監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程”，說 明內(nèi)部控制的實(shí)施主體是董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工。實(shí)施 主體的思想認(rèn)識(shí)和主觀努力是決定內(nèi)控規(guī)范實(shí)施效果

8、的直接因素。 但 是大部分人認(rèn)為， 現(xiàn)階段實(shí)施主體的認(rèn)識(shí)和努力均有不足， 表現(xiàn)之一 是，實(shí)施主體可能在一定程度上沒有意識(shí)到自己的主體地位。 現(xiàn)有文 獻(xiàn)中不乏“誰(shuí)是內(nèi)控實(shí)施主體”的討論，實(shí)務(wù)中也有一些企業(yè)的部門 和人員不知道自己就是實(shí)施主體， 不自覺地表現(xiàn)出事不關(guān)己高高掛起 的態(tài)度。表現(xiàn)之二是，有的部門和人員風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)，對(duì)內(nèi)部控制工 作的重要性和意義認(rèn)識(shí)不足， 以為開展內(nèi)部控制無(wú)非是搞形式走過場(chǎng)， 無(wú)法理解和預(yù)期實(shí)施內(nèi)部控制帶來的好處， 在工作中沒有做到盡心盡 力。 二、內(nèi)控規(guī)范實(shí)施動(dòng)力不足的原因 企業(yè)為什么會(huì)實(shí)施內(nèi)控規(guī)范、 開展內(nèi)部控制相關(guān)工作 ?一般認(rèn)為， 企業(yè)實(shí)施內(nèi)控規(guī)范的驅(qū)動(dòng)力主要三個(gè)

9、方面： 一是實(shí)施內(nèi)控規(guī)范可以幫 助企業(yè)健全內(nèi)部制度機(jī)制、 規(guī)范企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和管理活動(dòng)、 防范并控 制風(fēng)險(xiǎn)，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo) （ 提高經(jīng)濟(jì)效益等 ）; 二是實(shí)施內(nèi)控規(guī)范可 以幫助企業(yè)贏得良好聲譽(yù)和社會(huì)形象，提升企業(yè)軟實(shí)力 ; 三是法規(guī)制 度或者主管部門要求企業(yè)實(shí)施。從動(dòng)力看，前兩個(gè)方面是內(nèi)力，企業(yè) 內(nèi)部; 第三個(gè)方面是外力，由國(guó)家法規(guī)制度、監(jiān)管部門等因素形成強(qiáng) 制力。目前對(duì)“外力驅(qū)動(dòng)型”內(nèi)控實(shí)施模式的批評(píng)，反映出企業(yè)實(shí)施 內(nèi)控規(guī)范的動(dòng)力不足的現(xiàn)實(shí)，其深層原因在于： （ 一） 內(nèi)控規(guī)范由監(jiān)管部門根據(jù)監(jiān)管需要而推出 從各國(guó)的內(nèi)控實(shí)踐來看，內(nèi)控規(guī)范一般都是監(jiān)管部門為了自身 監(jiān)管的需要而制定并推動(dòng)實(shí)施的

10、。 我國(guó)古代內(nèi)部控制起源于西周， 當(dāng) 時(shí)是為了防止掌管財(cái)務(wù)的官吏貪贓舞弊， 所以采用了分工牽制和交互 考核等辦法， 形成了早期的內(nèi)控規(guī)范。 秦朝的上計(jì)制度和御史監(jiān)察制 度、宋朝的知府和通判聯(lián)署制度體現(xiàn)了分工牽制和業(yè)務(wù)流程控制等思 想，都是政府為了防止組織內(nèi)部的錯(cuò)弊而建立的。 上世紀(jì)九十年代以 來，財(cái)政部先后了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第 9 號(hào)內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范 （ 含基本規(guī)范和系列具體規(guī)范 ） 。中國(guó)財(cái)經(jīng) 報(bào)2000年12月 21日刊發(fā)時(shí)任財(cái)政部會(huì)計(jì)司司長(zhǎng)馮淑萍的構(gòu)建 適合國(guó)情的內(nèi)部控制體系文章，指出，建立內(nèi)控體系是為了“深化 經(jīng)濟(jì)改革和建立現(xiàn)代企業(yè)制度，” “解決會(huì)計(jì)信息失真和保護(hù)所

11、有者 資產(chǎn)的安全與完整” “協(xié)助相關(guān)法律制度的貫徹實(shí)施”，核心思想是 為了讓監(jiān)管部門更好發(fā)揮監(jiān)督職能。近年來，COSC內(nèi)部控制框架、 薩班斯法案以及我國(guó)企業(yè)內(nèi)控規(guī)范的推出，無(wú)一不是為了加強(qiáng)監(jiān)管。 實(shí)施內(nèi)控規(guī)范、實(shí)現(xiàn)監(jiān)管與被監(jiān)管被大多數(shù)人視為“貓抓老鼠”的游 戲，老鼠的行為可以在一定程度上解釋企業(yè)的消極和被動(dòng)。 （ 二）內(nèi)控規(guī)范的實(shí)施尚未很好滿足企業(yè)營(yíng)利目標(biāo) （ 三）內(nèi)控規(guī)范實(shí)施主體的激勵(lì)機(jī)制匱乏 雖然內(nèi)控規(guī)范要求企業(yè)“建立內(nèi)部控制實(shí)施的激勵(lì)約束機(jī)制， 將各責(zé)任單位和全體員工實(shí)施內(nèi)部控制的情況納入績(jī)效考評(píng)體系”， 但是從近幾年的實(shí)際情況看， 很多企業(yè)僅僅是將企業(yè)內(nèi)控規(guī)范的要求 落地，完成自身內(nèi)控

12、制度設(shè)計(jì)，就“疲于應(yīng)付”，要進(jìn)一步將相關(guān)內(nèi) 控制度與激勵(lì)約束制度有機(jī)融合， 實(shí)現(xiàn)兩類制度的相互促進(jìn)， 超出了 許多企業(yè)的能力范圍， 短時(shí)間內(nèi)很難做到。 內(nèi)控規(guī)范的實(shí)施主體缺乏 有效的激勵(lì)和約束，直接導(dǎo)致內(nèi)控規(guī)范實(shí)施缺乏內(nèi)在動(dòng)力。 三、構(gòu)筑企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施的動(dòng)力機(jī)制 推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)必須著眼于企業(yè)“內(nèi)生需求”，激發(fā)企 業(yè)內(nèi)部動(dòng)力?？紤]歷史和現(xiàn)實(shí)的原因，由監(jiān)管部門擔(dān)任主導(dǎo)者、以內(nèi) 控規(guī)范的實(shí)施為抓手是現(xiàn)實(shí)可行的做法。 關(guān)鍵是要培養(yǎng)企業(yè)對(duì)內(nèi)部控 制的“內(nèi)生需求”。應(yīng)該以企業(yè)營(yíng)利目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)設(shè)計(jì)內(nèi)控制度。 企業(yè)內(nèi)控目標(biāo)應(yīng)該遵從企業(yè)目標(biāo)，內(nèi)部控制目標(biāo)由企業(yè)目標(biāo)決 定，即通過內(nèi)部控制活動(dòng)促使企業(yè)目標(biāo)

13、得到更好實(shí)現(xiàn)。 與此相關(guān)的一 個(gè)概念，是企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的目標(biāo)， 它的實(shí)現(xiàn)也有利于企業(yè)目標(biāo)的 實(shí)現(xiàn)，但是并不等于企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。而且，內(nèi)部控制目標(biāo)、內(nèi)控規(guī) 范目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)依賴與不同的途徑 （如圖 1 所示）。 圖 1 中，實(shí)線部分是以監(jiān)管目標(biāo) （ 內(nèi)控規(guī)范目標(biāo) ） 為起點(diǎn)，通過 外部監(jiān)管機(jī)制推動(dòng)企業(yè)開展內(nèi)部控制建設(shè)的路徑， 反映了“外力驅(qū)動(dòng) 型”內(nèi)控模式的主要特點(diǎn)： 內(nèi)控規(guī)范目標(biāo) （監(jiān)控目標(biāo) ）的實(shí)現(xiàn)主要由外 部監(jiān)管機(jī)構(gòu)、 監(jiān)管機(jī)制發(fā)揮作用， 基本手段是指導(dǎo)企業(yè)對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn) 行流程設(shè)計(jì)、尋找關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、實(shí)現(xiàn)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的防范和控制、促使企業(yè) 合法（合規(guī)） 經(jīng)營(yíng)。 如果從企業(yè)目標(biāo)出發(fā)，那么內(nèi)部控制的目標(biāo)除了合法 （ 合規(guī)）的 監(jiān)管目標(biāo)，還應(yīng)該有利于實(shí)現(xiàn)通