我國上市公司會計(jì)政策選擇問題研究會計(jì)研究

1、帝國時代古典風(fēng)格的風(fēng)光好大方和熱河后場長傳摘要：會計(jì)政策選擇近年來一直是會計(jì)以及資本市場研究中極為重要的研究課題。筆者選擇本課題進(jìn)行研究，目的就在于利用近年來我國上市公司年報(bào)中披露的有關(guān)會計(jì)政策選擇的事項(xiàng)，對目前我國上市公司會計(jì)政策選擇現(xiàn)狀進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)分析，力圖揭示目前現(xiàn)狀所表現(xiàn)的規(guī)律性，并對存在的問題進(jìn)行深層次原因剖析，進(jìn)而針對存在的問題提出可行性建議，以期對優(yōu)化我國上市公司會計(jì)政策選擇有所裨益。關(guān)鍵詞：上市公司；會計(jì)政策；會計(jì)政策選擇；年度報(bào)表一、引言會計(jì)政策選擇是指企業(yè)根據(jù)特定主體的具體環(huán)境。為達(dá)到一定的目標(biāo)，在會計(jì)處理時依據(jù)既定規(guī)范(此規(guī)范一般由各國的會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度等組成)，對可

2、供選用的具體會計(jì)原則、方法和程序進(jìn)行定性、定量的比較分析后，擬定決策并加以執(zhí)行的過程。它是企業(yè)主體在會計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)范的約束下選擇會計(jì)政策的行為，其本質(zhì)是為目標(biāo)服務(wù)。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)業(yè)務(wù)也更加復(fù)雜多樣，財(cái)務(wù)信息質(zhì)量將更多的與會計(jì)政策選擇相聯(lián)系，會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量無一不以會計(jì)政策選擇為前提。會計(jì)事項(xiàng)的初始確認(rèn)與計(jì)量以及再次確認(rèn)和計(jì)量都基于對會計(jì)原則、程序和方法的選擇和運(yùn)用，可以說，財(cái)務(wù)報(bào)表的生成是一系列會計(jì)政策選擇的結(jié)果。會計(jì)政策選擇的恰當(dāng)與否，直接關(guān)系著企業(yè)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量和信息使用者據(jù)以進(jìn)行決策的正確程度，進(jìn)而影響經(jīng)濟(jì)資源的優(yōu)化配置與資本市場的健康發(fā)展。學(xué)者們對會計(jì)政策選擇的研究做了不懈

3、的努力，也取得了豐碩的成果，但是。至今仍不能說對會計(jì)政策選擇的認(rèn)知已經(jīng)做到一覽無余，相反，會計(jì)政策選擇需要進(jìn)一步探討的領(lǐng)域還很廣。有學(xué)者提出，在我國現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，為減少會計(jì)政策選擇中的機(jī)會主義行為，會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范制訂者在制訂會計(jì)準(zhǔn)則時應(yīng)充分考慮會計(jì)政策的經(jīng)濟(jì)后果與會計(jì)政策選擇的利弊，在兼顧統(tǒng)一性和靈活性的前提下，盡可能縮小同一會計(jì)政策的可選擇范圍。但是，我國2000年以后頒布和修訂的會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度卻給予了企業(yè)更大的會計(jì)選擇權(quán)，與一些學(xué)者理論研究的結(jié)果有差距。目前，多數(shù)學(xué)者只是對會計(jì)政策選擇的理論基礎(chǔ)層面以及所采用的某一會計(jì)政策進(jìn)行分析研究，對會計(jì)政策選擇內(nèi)容現(xiàn)狀進(jìn)行全面分析的文章還很少，因

4、而，筆者選擇本課題進(jìn)行研究。力圖揭示我國上市公司會計(jì)政策選擇行為現(xiàn)狀，對反映的現(xiàn)象剖析深層次原因，并針對存在的問題從公司內(nèi)部及外部方面提出改進(jìn)措施和建議。二、我國上市公司會計(jì)政策選擇的現(xiàn)狀為了保證樣本的可比性，本文研究對象限定于2003年12月31日前在上海證券交易所上市的a股公司(剔除金融類企業(yè))，同時選取其中20032005年年報(bào)數(shù)據(jù)較全的上市公司為樣本進(jìn)行研究，有效總體共計(jì)276個。本文的研究數(shù)據(jù)來源于：中國證監(jiān)會的官方網(wǎng)站，各上市公司20032005年度的年報(bào)。由于本文數(shù)據(jù)收集在2006年度開始。當(dāng)時2006年報(bào)尚未披露，所以沒有將2006年報(bào)數(shù)據(jù)包括在內(nèi)。采集的信息包括：股票代碼、證

5、券簡稱、資產(chǎn)計(jì)價基礎(chǔ)、存貨計(jì)價方法、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)、所得稅、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。(一)資產(chǎn)計(jì)價基礎(chǔ)的會計(jì)政策選擇筆者在分析了20032005年年報(bào)后發(fā)現(xiàn)，上市公司披露的資產(chǎn)計(jì)價基礎(chǔ)大部分以歷史成本為主，占到了總樣本的70多，其次為實(shí)際成本。將近28。企業(yè)并未用可變現(xiàn)凈值或現(xiàn)值等詞語進(jìn)行反映。在這點(diǎn)上我國的上市公司在披露中還需進(jìn)一步改進(jìn)。另外需要說明的是，雖然從圖表來看，公允價值運(yùn)用的幾乎沒有，但并不能說明我國的上市公司實(shí)際上沒有采用這一方法，只是公允價值的運(yùn)用體現(xiàn)在個別項(xiàng)目比較多，與其他計(jì)價基礎(chǔ)結(jié)合使用，所以在公司年報(bào)附注當(dāng)中沒有給予明確反映。(二)存貨計(jì)價方法的會計(jì)政策選擇出于會計(jì)處理繁簡

6、的考慮，我國上市公司主要采用加權(quán)平均法、先進(jìn)先出法、個別計(jì)價法、計(jì)劃成本法四種方法。在實(shí)際成本法中，加權(quán)平均法受到了上市公司的普遍青睞，這幾年中。加權(quán)平均計(jì)價法的使用比例最高，且呈穩(wěn)定趨勢；個別計(jì)價法的使用比例逐年上升；在運(yùn)用的簡化方法中，計(jì)劃成本法被企業(yè)采用最多，且廣泛應(yīng)用于生產(chǎn)制造業(yè)企業(yè)。使用個別計(jì)價法最多的是開發(fā)產(chǎn)品，其他產(chǎn)品類別也都是需要單獨(dú)計(jì)算成本的存貨，比如大型機(jī)械、汽車、船舶制造、珠寶首飾、特殊工具等。軟件、信息、通信產(chǎn)業(yè)這些“知識密集型”的產(chǎn)品知識含量很高，產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)特殊性又極強(qiáng)，這類產(chǎn)品的原料采購、產(chǎn)品生產(chǎn)、銷售都需要單獨(dú)核算成本，以便正確核算企業(yè)效益。進(jìn)出口貿(mào)易以及流通商品

7、由于涉及出口退稅和流通中的各種流轉(zhuǎn)稅的征收和核定，也應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算。(三)我國上市公司固定資產(chǎn)折舊政策選擇分析從表3中不難看出，目前我國大部分上市公司采用的固定資產(chǎn)折舊方法為年限平均法，加速折舊的方法運(yùn)用極少。由于固定資產(chǎn)折舊方法的選用直接影響到企業(yè)成本、費(fèi)用的計(jì)算。也影響到企業(yè)的收入和納稅，因而會影響到國家的財(cái)政收入，我國對企業(yè)折舊的會計(jì)政策選擇歷來有比較嚴(yán)格的規(guī)定。雖然我國也允許個別企業(yè)采用加速折舊以推動技術(shù)進(jìn)步，但手續(xù)復(fù)雜、成本較高，這就使得我國絕大部分企業(yè)對外報(bào)告財(cái)務(wù)成果時，在固定資產(chǎn)折舊的說明項(xiàng)中，都聲稱其采用的是年限平均法。工作量法是根據(jù)實(shí)際工作量來計(jì)提折舊額的一種方法，這種方法主要

8、是彌補(bǔ)年限平均法只重視使用時間、不考慮使用強(qiáng)度的缺點(diǎn)而采用的，實(shí)際上是年限平均法的一種補(bǔ)充方法。在2005年使用這種方法的企業(yè)增加到6家，分別屬于4個行業(yè)(機(jī)械、設(shè)備、儀表、電力2家，煤氣及水的生產(chǎn)和供應(yīng)1家，交通運(yùn)輸、倉儲業(yè)2家，社會服務(wù)1家)；從固定資產(chǎn)的類別來看，有3家是對高速公路及構(gòu)筑物計(jì)提折舊，另外3家是對專用工裝或模具計(jì)提折舊。也就是說，工作量法應(yīng)用的范圍比較窄。(四)無形資產(chǎn)的會計(jì)政策選擇無形資產(chǎn)屬于企業(yè)的長期資產(chǎn)，能在較長的時間里給企業(yè)帶來效益。但是無形資產(chǎn)通常也有一定的有效期限，它所具有的價值的權(quán)利或特權(quán)總會終結(jié)或消失，因此，企業(yè)應(yīng)將入賬的無形資產(chǎn)在一定年限內(nèi)攤銷。如預(yù)計(jì)使用

9、年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的收益年限或法律規(guī)定的有效年限，應(yīng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行確定。在選擇的樣本中筆者發(fā)現(xiàn)，上市公司對于無形資產(chǎn)攤銷政策的列示幾乎千篇一律。無非是預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)直線攤銷、受益期或法律規(guī)定有效年限內(nèi)攤銷。還有就是按照會計(jì)準(zhǔn)則中的論述照抄照搬。真正指出本公司無形資產(chǎn)確切攤銷年限的在附注當(dāng)中寥寥無幾，而且比例呈現(xiàn)下降趨勢。這也表明了無形資產(chǎn)攤銷政策在企業(yè)當(dāng)中并沒有受到太多重視，從另一個側(cè)面反映了我國對于無形資產(chǎn)攤銷政策的選擇空間比較小。(五)所得稅會計(jì)政策選擇從表5的統(tǒng)計(jì)資料來看，在我國上市公司中，大約97的公司選擇應(yīng)付稅款法進(jìn)行所得稅的核算，大約3的公司選擇采用納稅影響會計(jì)法。

10、其中采用遞延法的公司只有兩家。應(yīng)付稅款法與納稅影響會計(jì)法作為所得稅核算的兩種不同方法，在理論上存在著比較明顯的優(yōu)劣之辨。在應(yīng)付稅款法下，當(dāng)期計(jì)入損益的所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)繳的所得稅。該種方法比較簡單實(shí)用。但這種方法同時也存在著導(dǎo)致?lián)p益表中的收入與費(fèi)用不配比、與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則相沖突、導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告中的實(shí)際稅率與法定稅率不一致等不足之處。納稅影響會計(jì)法雖然操作復(fù)雜，但較合理，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和收入與費(fèi)用配比原則，使損益表中的實(shí)際稅率與法定稅率相一致，進(jìn)而使各年度的收益均衡化。但是，在我國會計(jì)實(shí)務(wù)中，由于會計(jì)準(zhǔn)則的逐步修訂、完善和新的稅收法規(guī)的不斷頒布，會計(jì)與稅法作為兩種制度，其差異一直在擴(kuò)大，而對

11、于不斷增加的差異，無論其性質(zhì)、會計(jì)處理方法都無據(jù)可循，造成納稅影響會計(jì)法難以在實(shí)務(wù)中推廣應(yīng)用，納稅影響會計(jì)法的實(shí)施存在著一些不可忽視的障礙。因此，絕大多數(shù)的上市公司選擇應(yīng)付稅款法便情有可原。(六)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計(jì)政策選擇1、壞賬準(zhǔn)備。在上市公司大量的銷售業(yè)務(wù)中，應(yīng)收賬款占據(jù)了相當(dāng)大的比重。我國企業(yè)會計(jì)制度明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)采用備抵法處理壞賬。壞賬發(fā)生時，沖銷已提的壞賬準(zhǔn)備和相應(yīng)的應(yīng)收款項(xiàng)。采用備抵法估計(jì)壞賬損失。通常有四種方法，即余額百分比法、賬齡分析法、賒銷百分比法和個別認(rèn)定法。會計(jì)制度對于企業(yè)采用何種計(jì)提方法、計(jì)提比例和計(jì)提范圍都沒有作出具體的限制性規(guī)定，由每個企業(yè)根據(jù)企業(yè)本身情況、以往經(jīng)

12、驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量情況以及其他相關(guān)信息合理估計(jì)，由此也給了會計(jì)政策選擇很大的空間。四種計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法不同，計(jì)提的結(jié)果對上市公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響也不同。由表6統(tǒng)計(jì)分析可以看出，我國大部分企業(yè)都采用了賬齡分析的方法。大約占到樣本數(shù)的85。其次為余額百分比法，在這里需要說明的有兩點(diǎn)：一是在表格當(dāng)中雖未專門列出個別認(rèn)定法，但很多公司在運(yùn)用上述兩種方法的時候?qū)τ谔厥獾膽?yīng)收款項(xiàng)都采用了個別認(rèn)定法來計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；二是在所選樣本中發(fā)現(xiàn)沒有公司使用賒銷百分比法來計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。2、短期投資跌價準(zhǔn)備。按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和制度的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對各項(xiàng)短期投資進(jìn)行全面檢查，按成本與市價孰

13、低計(jì)量，市價低于成本的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)提短期投資跌價準(zhǔn)備。在運(yùn)用短期投資成本與市價孰低時，可以根據(jù)其具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項(xiàng)投資計(jì)提跌價準(zhǔn)備。如果某項(xiàng)短期投資比較重大，如占整個短期投資的10及以上，應(yīng)按單項(xiàng)投資為基礎(chǔ)計(jì)算并確定計(jì)提的跌價準(zhǔn)備。從表6中可以看出，短期投資跌價準(zhǔn)備計(jì)提方法中單項(xiàng)、總體、類別計(jì)提方法的運(yùn)用均逐步增加，加上雖計(jì)提但未披露計(jì)提方法的2003年，總共達(dá)到將近90。且呈增長態(tài)勢。特別是使利潤最低的單項(xiàng)計(jì)提方法增長很快，2003年占52.63，且總體呈遞增的趨勢，有逐步采用穩(wěn)健會計(jì)政策的趨勢。3、長期投資減值準(zhǔn)備。按照相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了

14、，對長期投資逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，按可收回金額低于賬面價值的差額計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備。從統(tǒng)計(jì)資料當(dāng)中不難看出，對長期投資減值準(zhǔn)備進(jìn)行計(jì)提的比例在逐年升高，截至2005年已達(dá)到將近99，其中按單項(xiàng)計(jì)提的達(dá)到了大約72，幾乎沒有什么上市公司以類別或總體方法來計(jì)提，一方面說明我國上市公司在長期投資跌價準(zhǔn)備的披露方面越來越透明、規(guī)范，同時也體現(xiàn)了上市公司對會計(jì)政策選擇遵循了穩(wěn)健性原則。4、存貨跌價準(zhǔn)備。從表6可以看出，從大類看，絕大部分公司都計(jì)提了存貨跌價準(zhǔn)備，在計(jì)提法之中。大多數(shù)企業(yè)趨向于選5、固定資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備。從表6所反映的數(shù)據(jù)來看，絕大部分的公司都計(jì)提了固定資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備，但是研究中從公司報(bào)表反映的情況來

15、看，在計(jì)提固定資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備的公司中，幾乎很少有企業(yè)嚴(yán)格按照準(zhǔn)則和制度的規(guī)定來確定資產(chǎn)減值。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提基礎(chǔ)是固定資產(chǎn)的價值，由于我國目前還缺乏公允的價格標(biāo)準(zhǔn)，對資產(chǎn)的估價已經(jīng)超出了會計(jì)師的專業(yè)判斷能力，上市公司也不大可能為了判斷是否計(jì)提、計(jì)提多少而聘請資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)來對相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行評估，因此在計(jì)提過程中存在著較大的隨意性。有的企業(yè)采用拍賣價作為可收回金額。有的企業(yè)采用評估價，也有的企業(yè)采用市場價等等。在實(shí)際操作中，由于未來現(xiàn)金流現(xiàn)值的計(jì)算難度較大。幾乎沒有企業(yè)在選定可收回金額時進(jìn)行過“資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較

16、高者”的比較。而是直接以某一市價或估計(jì)作為銷售凈價。而且以該銷售凈價簡單地代替可收回金額。有些企業(yè)自制的固定資產(chǎn)往往是獨(dú)一無二的，是企業(yè)專用的，一旦離開了該企業(yè)就毫無用處，其可收回金額判斷起來就更加困難。6、委托貸款減值準(zhǔn)備。從表6中可以看出，我國上市公司未計(jì)提委托貸款減值準(zhǔn)備的占有較大比例，達(dá)到60以上。計(jì)提的僅為30多。但在20032005年計(jì)提的比例也逐年有所增加。未計(jì)提委托貸款減值準(zhǔn)備的部分公司在報(bào)表中已聲明公司未發(fā)生此類業(yè)務(wù)，表明委托貸款這種形式在我國還未被廣泛應(yīng)用。7、在建工程減值準(zhǔn)備。表6顯示的統(tǒng)計(jì)資料表明，三年間總的來看。大部分企業(yè)在附注中指明計(jì)提了在建工程減值準(zhǔn)備，計(jì)提方法中

17、單項(xiàng)法占將近60，單項(xiàng)計(jì)提的公司占絕大多數(shù)。且各年間比例相對比較均衡。但是其中有一個問題引起了筆者的思考。我們知道，不是每個上市公司都有在建工程項(xiàng)目，在建工程發(fā)生減值的證據(jù)又不容易發(fā)現(xiàn)。而且在建工程的可收回金額確定的難度較大，為什么會有如此高的計(jì)提比例?在筆者進(jìn)一步的取證過程中發(fā)現(xiàn)。在附注當(dāng)中標(biāo)明按可收回金額低于賬面價值的差額計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備，但有些相關(guān)資料在后面的報(bào)表數(shù)據(jù)中卻沒有反映，這就說明我們的會計(jì)報(bào)表附注在一定程度上存在報(bào)告流于形式的問題。8、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。表6顯示的統(tǒng)計(jì)資料表明，三年間總的來看，大部分企業(yè)在附注中指明計(jì)提了無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)提方法中單項(xiàng)法2004年超過70，

18、單項(xiàng)計(jì)提的公司占絕大多數(shù)，且各年間比例相對比較均衡。從各年間的情況看，計(jì)提法與未計(jì)提法都呈穩(wěn)定趨勢。進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)，無形資產(chǎn)計(jì)提的絕對數(shù)和相對數(shù)都比較大的公司都有相當(dāng)鮮明的特征：基本上都是對土地使用權(quán)計(jì)提大額的減值準(zhǔn)備。三、我國上市公司會計(jì)政策選擇中存在的主要問題及成因分析(一)我國上市公司會計(jì)政策選擇中存在的主要問題通過以上對我國上市公司會計(jì)政策選擇進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)，通過對統(tǒng)計(jì)數(shù)字進(jìn)行分析之后，筆者發(fā)現(xiàn)我國上市公司會計(jì)政策選擇現(xiàn)狀中存在的一些問題：1、政策選擇動機(jī)上，存在著機(jī)會主義傾向。有利用會計(jì)政策選擇權(quán)進(jìn)行不當(dāng)盈余管理的動機(jī)。適度的會計(jì)政策選擇可以降低企業(yè)的代理成本，促進(jìn)企業(yè)效率的提高。但

19、我國許多上市公司在進(jìn)行政策選擇時，存在著機(jī)會主義傾向：如為了規(guī)避管制、降低稅負(fù)、粉飾業(yè)績、操縱股價等目的而進(jìn)行的政策選擇。有些企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提與轉(zhuǎn)回的時間差，安排了又一種在不同會計(jì)期間合法地調(diào)節(jié)利潤的可能。有不少公司深諳此規(guī)則之益處，且不論各個企業(yè)的財(cái)技如何，這種現(xiàn)象的出現(xiàn)說明了會計(jì)政策選擇為在各期之間調(diào)節(jié)利潤打開了方便之門。機(jī)會主義型會計(jì)政策選擇的主要動機(jī)是為了實(shí)現(xiàn)管理者當(dāng)局等個別利益相關(guān)者的利益最大化，其以損害其他利益相關(guān)者的利益為代價，不利于公司的長遠(yuǎn)發(fā)展，也無法使資本市場實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置的功能。2、政策選擇行為上，隨意性大。許多上市公司在政策選擇時缺乏統(tǒng)一的指導(dǎo)思想和科學(xué)的選擇

20、程序，會計(jì)政策選擇的隨意性較大，造成部分會計(jì)信息不能真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。如，隨意確定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提比例，隨意伸縮合并會計(jì)報(bào)表的范圍，提前或推遲確認(rèn)收入，隨意改變長期投資的計(jì)價方法等。會計(jì)政策選擇的信息披露中，很多企業(yè)沒能充分披露會計(jì)政策選擇的信息，使得信息透明度不高。3、會計(jì)政策選擇形式上，選用過于單一。有選擇權(quán)利用不足的傾向。筆者的統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明，上市公司在對固定資產(chǎn)折舊方法、存貨發(fā)出計(jì)價方法和所得稅核算方法等進(jìn)行選擇中，絕大多數(shù)上市公司都采用了簡便易行的直線折舊法、加權(quán)平均計(jì)價法和應(yīng)付稅款法。政策選擇單一，使得在一定空間內(nèi)的選擇權(quán)流于形式，管理者當(dāng)局只是為了披露而

21、披露，從業(yè)人員沒有真正從企業(yè)自身出發(fā)，有時僅注重備選方法操作簡單，而未考慮備選方法在真實(shí)反映上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果方面是否具有優(yōu)越性。管理當(dāng)局圖簡便省事而放棄選擇權(quán)，有選擇權(quán)利用不足的傾向。4、政策選擇效果上。沒達(dá)到整體優(yōu)化的目的。企業(yè)會計(jì)政策是一個系統(tǒng)，各項(xiàng)會計(jì)政策均應(yīng)服務(wù)于企業(yè)的發(fā)展總目標(biāo)。不同行業(yè)、不同類型的上市公司所適合采用的會計(jì)政策應(yīng)該有所不同，但我國大部分上市公司往往從單一動機(jī)進(jìn)行會計(jì)政策選擇，不注重會計(jì)政策組合的整體優(yōu)化。會計(jì)政策選擇不合理，使得企業(yè)沒能達(dá)到整體優(yōu)化的目的，這就部分抵銷了會計(jì)政策選擇的作用。另外，政策目標(biāo)與所選擇的方法程序沒有內(nèi)在一致性，從而根本無法評估政策的

22、效用。5、政策選擇的可行性上，部分會計(jì)政策表現(xiàn)出超前性。目前情況下可操作性差。會計(jì)政策可選擇空間的確定是一個會計(jì)理論指導(dǎo)會計(jì)實(shí)踐的具體過程。作為一種理論，應(yīng)當(dāng)具有一定的適度超前性，它不僅應(yīng)該能夠解釋會計(jì)實(shí)務(wù)，而且還要能預(yù)測未來的趨勢。我國會計(jì)準(zhǔn)則的超前性表現(xiàn)在對委托貸款減值準(zhǔn)備、長期工程合同的規(guī)定以及對所得稅核算方法的規(guī)定上。委托貸款這種投資形式在我國上市公司中并不多見，我國大部分上市公司仍然采用應(yīng)付稅款法。國外的大部分企業(yè)采用的則是納稅影響會計(jì)法，這些政策的規(guī)定表現(xiàn)出極大的前瞻性。在實(shí)務(wù)中的可操作性比較差。(二)我國上市公司會計(jì)政策選擇存在問題的成因分析1、內(nèi)部原因。(1)公司治理結(jié)構(gòu)不健全

23、。相對于西方大部分國家而言。我國上市公司的股權(quán)高度集中，流通股只占到總股份的30左右，而國家和法人持有的非流通股占了70左右，公司的董事會、經(jīng)營者大多數(shù)為第一大股東、政府部門指派或任命的，公司的經(jīng)營管理多為經(jīng)理等內(nèi)部人控制，企業(yè)缺乏效率，公司外部投資者的利益得不到保障，存在嚴(yán)重的“內(nèi)部人”控制現(xiàn)象和代理問題。此外，目前我國大部分上市公司尚未建立報(bào)酬和業(yè)績相對稱的激勵機(jī)制，對經(jīng)營者的激勵主要是短期的報(bào)酬激勵，缺乏與公司業(yè)績掛鉤的長期激勵機(jī)制。公司治理結(jié)構(gòu)的不健全助長了經(jīng)營管理者利用會計(jì)政策選擇來追求個人效用的機(jī)會主義行為。而產(chǎn)生進(jìn)行不當(dāng)盈余管理的動機(jī)。(2)會計(jì)人員職業(yè)判斷能力較差，缺乏會計(jì)政策

24、選擇意識。盡管我國接連頒布了新的會計(jì)準(zhǔn)則和新會計(jì)制度。給企業(yè)以會計(jì)政策選擇的空間，但大部分企業(yè)的管理人員和會計(jì)人員還沒有進(jìn)行會計(jì)政策選擇的意識。即使是有此意識，部分企業(yè)也沒有真正理性地選擇會計(jì)政策。會計(jì)政策選擇是否合理很大程度上取決于企業(yè)會計(jì)人員的素質(zhì)。我國當(dāng)前的具體會計(jì)準(zhǔn)則有一個較明顯的特點(diǎn)，即某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要會計(jì)人員作出職業(yè)判斷后，再進(jìn)行會計(jì)選擇，然后利用選定的會計(jì)方法進(jìn)行會計(jì)核算。會計(jì)環(huán)境的千變?nèi)f化、新業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn)、產(chǎn)業(yè)的知識化、企業(yè)的不斷創(chuàng)新，增大了會計(jì)職業(yè)判斷的難度，而我國目前會計(jì)人員的專業(yè)水平卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到現(xiàn)實(shí)的要求，這必然導(dǎo)致企業(yè)會計(jì)政策選擇的不合理。有些會計(jì)人員只是追求操作方法

25、的簡便易行而放棄了為公司獲得更好會計(jì)核算方法的權(quán)力，致使選擇權(quán)利用不足，更談不上對企業(yè)選擇權(quán)進(jìn)行整體優(yōu)化了。2、外部原因。(1)會計(jì)規(guī)范體系自身的缺陷。首先，由于會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則留給企業(yè)的選擇權(quán)過大，使得一些上市公司鉆自發(fā)性會計(jì)政策變更的空子，隨意變更會計(jì)政策或會計(jì)估計(jì)，為滿足不同目的之需將盈虧調(diào)前、調(diào)后。其次，會計(jì)制度、會計(jì)準(zhǔn)則存在滯后性，以致一些新領(lǐng)域、新行業(yè)的同類會計(jì)事項(xiàng)或交易會出現(xiàn)多種會計(jì)處理方法，這就為企業(yè)進(jìn)行會計(jì)政策選擇提供了空間。許多企業(yè)往往利用制度的滯后性粉飾會計(jì)報(bào)表。再次，缺乏有效的會計(jì)政策選擇披露體系。當(dāng)前我國會計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)在會計(jì)報(bào)表附注中披露重要的會計(jì)政策及會計(jì)政策

26、變更的內(nèi)容、理由、影響數(shù)等內(nèi)容，但只是泛泛而談。并未深入分析為何使用該會計(jì)政策，使用該政策對企業(yè)會計(jì)信息和財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。這也使得企業(yè)利用會計(jì)政策選擇操縱利潤、粉飾報(bào)表毫無后顧之憂。(2)特殊的資本市場管制措施的引導(dǎo)。首先。配股圈錢的需求。我國股票市場的制度變遷方式和上市公司獨(dú)特的股權(quán)結(jié)構(gòu)，導(dǎo)致上市公司偏好股權(quán)融資方式。配股成為上市公司在上市之后進(jìn)行再融資的重要手段。為了獲得配股權(quán)，從資本市場上最大限度地籌集資金，具有強(qiáng)烈的動機(jī)通過選擇會計(jì)政策進(jìn)行利潤操縱。從而達(dá)到“配股生命線”的要求。其次，獲得稀缺的上市資格。在我國股份制改造與證券市場建立過程中，有太多的政府行政干預(yù)。如一級股票市場采取行政

27、管制性的“發(fā)行額度計(jì)劃分配”制度，造成了上市資格即“殼資源”的稀缺。上市公司為了保住上市資格這稀缺的“殼資源”，在可能虧損的會計(jì)年度會選擇調(diào)增收益的會計(jì)政策，以避免虧損出現(xiàn)或?qū)⑻潛p延后；在虧損出現(xiàn)的會計(jì)年度會選擇調(diào)減收益的會計(jì)政策，加大當(dāng)年虧損，為以后調(diào)高利潤埋下伏筆；而在扭虧為盈的會計(jì)年度則會作出調(diào)增收益的會計(jì)政策選擇。加大企業(yè)機(jī)會主義傾向。(3)注冊會計(jì)師行業(yè)執(zhí)業(yè)不規(guī)范，監(jiān)管不力。注冊會計(jì)師的審計(jì)監(jiān)督是上市公司會計(jì)政策選擇和變更的外在約束力量。首先，我國注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境不理想。注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中難以保持獨(dú)立、客觀、公正的立場，其審計(jì)監(jiān)督結(jié)果自然也就受到影響。其次，我國的審計(jì)市場不規(guī)

28、范，會計(jì)師事務(wù)所之間進(jìn)行低價、惡性競爭，審計(jì)市場僧多粥少，一些注冊會計(jì)師為達(dá)到維持客戶數(shù)量、增加收入等目的，會計(jì)師事務(wù)所為了招徠業(yè)務(wù)，往往不得不曲意迎合上市公司管理當(dāng)局的意圖。跟著客戶的要求走。這些因素在客觀上也縱容了上市公司不規(guī)范的會計(jì)政策選擇行為。再次，我國注冊會計(jì)師的整體業(yè)務(wù)水平不高、職業(yè)道德觀念不強(qiáng)、責(zé)任心不高、缺乏風(fēng)險意識，致使審計(jì)質(zhì)量降低。會計(jì)政策選擇的披露流于形式，一些企業(yè)并未開展的業(yè)務(wù)在附注當(dāng)中也因國家要求而進(jìn)行形式上的陳述，給報(bào)表使用者造成一定的誤導(dǎo)。四、解決我國上市公司會計(jì)政策選擇問題的主要對策(一)完善公司治理結(jié)構(gòu)首先，明晰產(chǎn)權(quán)，發(fā)揮產(chǎn)權(quán)制度對會計(jì)信息生成過程的規(guī)范和界定

29、功能，使企業(yè)進(jìn)行會計(jì)政策選擇時減少隨意性，盡可能反映各利益相關(guān)方的共同利益。其次，建立報(bào)酬和業(yè)績相對稱的激勵機(jī)制。進(jìn)一步探索與上市公司業(yè)績掛鉤的股票期權(quán)激勵機(jī)制。制定較長期的經(jīng)理人經(jīng)營績效的評價標(biāo)準(zhǔn)，使管理當(dāng)局的目標(biāo)函數(shù)與所有者的目標(biāo)函數(shù)趨于一致，以增強(qiáng)公司管理當(dāng)局對股東的責(zé)任心與忠誠度，減少經(jīng)理人員的道德風(fēng)險，提高會計(jì)政策選擇的公允性。再次，大力發(fā)展機(jī)構(gòu)投資者，發(fā)揮其在公司治理中的積極作用。只有機(jī)構(gòu)投資者隊(duì)伍壯大了，股權(quán)過于集中和流通股過于分散的現(xiàn)象才能得到緩解。我們應(yīng)大力發(fā)展機(jī)構(gòu)投資者，發(fā)揮它們在公司治理中的積極作用，限制企業(yè)經(jīng)理人為個人利益濫用會計(jì)政策選擇來操縱利潤，損害投資者利益。最后

30、。進(jìn)一步完善公司治理信息披露制度，加強(qiáng)對上市公司信息披露的監(jiān)督和懲處力度。使企業(yè)會計(jì)政策選擇的透明度增加，將企業(yè)會計(jì)政策的選擇置于公眾監(jiān)督之下，在一定程度上防止管理當(dāng)局利用會計(jì)政策選擇而損害其他利益相關(guān)者的利益，提高會計(jì)政策選擇的公允性。(二)加強(qiáng)對企業(yè)會計(jì)人員的教育，提高會計(jì)人員的素質(zhì)要確保企業(yè)會計(jì)政策選擇的合理性，就要采取多種形式對企業(yè)會計(jì)人員進(jìn)行后續(xù)教育和培訓(xùn)。不斷提高他們的職業(yè)道德修養(yǎng)，讓他們充分認(rèn)識會計(jì)政策選擇的必要性和重要性，確保會計(jì)人員做到既具有扎實(shí)的會計(jì)知識、積極的創(chuàng)新意識、敏銳的職業(yè)眼光和充分的主觀判斷能力，又能夠不斷地更新知識，熟知現(xiàn)行的財(cái)經(jīng)法規(guī)和會計(jì)準(zhǔn)則，以便在工作中結(jié)合

31、企業(yè)實(shí)際、恪守職業(yè)道德。在給定的會計(jì)政策空間里自由馳騁。(三)進(jìn)一步完善會計(jì)規(guī)范體系首先，建立有多方利益關(guān)系人參加的會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度制定機(jī)構(gòu)。其中既有學(xué)術(shù)界又有企業(yè)界，既有政府部門又有民間組織，既有審計(jì)機(jī)關(guān)又有會計(jì)職業(yè)團(tuán)體，以便使會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度所確定的會計(jì)空間盡量與利益空間相吻合。制定出具有普遍認(rèn)同的會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度，盡量消除對同一事項(xiàng)選擇不同會計(jì)處理方法產(chǎn)生差異過大的現(xiàn)象。其次，縮小企業(yè)會計(jì)政策選擇的空間。在市場經(jīng)濟(jì)體制下，給企業(yè)一定的會計(jì)選擇空間是必要的。但立足于我國的國情，在會計(jì)信息可靠性差，會計(jì)造假現(xiàn)象層出不窮，上市公司信任度普遍不足，審計(jì)人員技術(shù)水平有限，內(nèi)部、外部監(jiān)督機(jī)制不

32、健全的情況下，應(yīng)盡量減少企業(yè)會計(jì)政策選擇的余地，限制企業(yè)隨意變更會計(jì)政策以減少企業(yè)利用其操縱利潤，粉飾報(bào)表的可能性。最后，規(guī)范會計(jì)政策選擇披露。擴(kuò)大企業(yè)會計(jì)政策選擇及其變更披露的范圍。盡快制定會計(jì)政策披露規(guī)則，對會計(jì)政策披露的內(nèi)容、方式、時間、格式、范例等予以明確而具體的規(guī)定，減少信息的不對稱性。要求企業(yè)在財(cái)務(wù)情況說明表中披露會計(jì)政策及其變更，以便能夠集中、系統(tǒng)、詳細(xì)地揭示本企業(yè)的會計(jì)政策及其變更，便于增進(jìn)對會計(jì)報(bào)表信息的理解和利用。(四)進(jìn)一步加強(qiáng)證券部門的監(jiān)管力度目前最重要的是。證券監(jiān)管部門要制定一套切實(shí)可行的上市公司會計(jì)信息披露的監(jiān)督管理辦法，對違規(guī)行為予以明確界定。對于業(yè)已頒布的法規(guī)制

33、度，要加大執(zhí)法力度，做到違法必究，盡快在上市公司及證券市場參與者心目中樹立法制意識。尤其對財(cái)務(wù)狀況異常的st公司，更要加強(qiáng)監(jiān)管。筆者建議建立上市公司信息監(jiān)查員制度。由中國證監(jiān)會及其駐各地派出機(jī)構(gòu)委派信息監(jiān)查員到各上市公司，對上市公司的信息包括招股說明書、中報(bào)、年報(bào)、股利分配信息等的生成和披露加以監(jiān)督，防止外界各個相關(guān)利益集團(tuán)對會計(jì)部門的信息供給橫加干涉。信息監(jiān)查員在企業(yè)中行使職權(quán)時應(yīng)保持高度的獨(dú)立性，不得持有公司股份，一切工資、待遇均在證監(jiān)部門享受。任免考核均由證監(jiān)部門進(jìn)行。(五)加強(qiáng)對注冊會計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管，提高注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平注冊會計(jì)師的審計(jì)監(jiān)督是企業(yè)合理運(yùn)用會計(jì)政策選擇的外在保證，增強(qiáng)

34、注冊會計(jì)師審計(jì)意見的法律效用，有利于健全企業(yè)的外部約束機(jī)制。上海證交所和深圳證交所2000年修訂、頒布的股票上市規(guī)則規(guī)定，被注冊會計(jì)師出具否定意見或拒絕表示意見的上市公司，將被特別處理。這一措施不僅加大了注冊會計(jì)師的權(quán)威。更重要的是強(qiáng)化了注冊會計(jì)師對會計(jì)政策選擇的外在約束力。與此同時，還應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)對我國注冊會計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管。筆者認(rèn)為，可以借鑒美國2002年7月通過的薩班斯一奧克斯利法案，注冊會計(jì)師行業(yè)不能完全依賴自我監(jiān)管，證監(jiān)會或由證監(jiān)會的獨(dú)立委員會應(yīng)該擔(dān)當(dāng)監(jiān)管職責(zé)，檢查他們的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，并有權(quán)對違規(guī)會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師進(jìn)行處罰。這樣做，一是加大違規(guī)成本。把處罰真正落到實(shí)處，追究有關(guān)責(zé)任人的刑事和民事責(zé)任；二是在重視制度和懲戒的同時，也要堅(jiān)持誠信教育。不僅僅注冊會計(jì)師行業(yè)要開展誠信教育，凡是市場參與者都應(yīng)該開展誠信教育。上市公司管理當(dāng)局，特別是董事長和高級財(cái)務(wù)管理人員以及政府有關(guān)部門更應(yīng)該開展誠信教育。只有當(dāng)社會形成誠信經(jīng)營的良好氛圍，注冊會計(jì)師行業(yè)才能健康發(fā)展。另外，需要指明的是，對上市公司