企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

1、企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移,制定背景,金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及其涉及的終止確認是會計實務(wù)中的一個難點。隨著資產(chǎn)證券化、信托、債券買斷式回購等企業(yè)結(jié)構(gòu)化融資交易創(chuàng)新步伐的加快，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所涉及的會計問題顯得十分突出?，F(xiàn)行國際會計準(zhǔn)則在金融工具：確認和計量中用了較大篇幅對金融資產(chǎn)終止確認做出規(guī)定，美國會計準(zhǔn)則中也有專門準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)終止確認進行規(guī)范。本次會計準(zhǔn)則新體系本著國際趨同的原則，基本借鑒國際會計準(zhǔn)則，單獨規(guī)定了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則，對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和終止確認的會計處理做出了詳細的規(guī)定和規(guī)范，彌補了長期以來我國會計準(zhǔn)則建設(shè)的空白。,主要內(nèi)容,本準(zhǔn)則由總則、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量共三

2、章組成。 1在“總則”部分，包括以下內(nèi)容：一是制定金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計準(zhǔn)則的目標(biāo)和依據(jù)；二是明確了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的定義。 （1）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計準(zhǔn)則的制定目標(biāo)是：為了規(guī)范金融資產(chǎn)（含單項或一組類似金融資產(chǎn)）轉(zhuǎn)移的確認和計量；制定依據(jù)是：企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則。 （2）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的定義。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)（含單項或一組類似金融資產(chǎn)，下同）讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。 企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方具有控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)將其納入合并財務(wù)報表范圍。,2在“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認”部分，明確了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認條件、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型和終止確認條件。 （1）滿足以下條

3、件之一的經(jīng)濟事項可以確認為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移： 企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)力轉(zhuǎn)移給另一方，如附追索權(quán)的貸款轉(zhuǎn)移等； 企業(yè)將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方（如特殊目的信托等），但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利、承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù)，且符合以下全部條件：,a企業(yè)收到了與該金融資產(chǎn)等額的現(xiàn)金流量時，才有義務(wù)將其支付給最終收款方（如資產(chǎn)支持證券投資者等）。企業(yè)發(fā)生短期墊付款，但有權(quán)全額收回這些墊付款并按同期銀行貸款利率收利息的，視同符合本條件。 b根據(jù)合同約定，企業(yè)不能出售該金融資產(chǎn)或作為質(zhì)押物，但可以將其作為對最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。 c企業(yè)有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時支付給最終收款方

4、。企業(yè)無權(quán)將該現(xiàn)金流量進行再投資，但按合同約定在相鄰兩次支付間隔內(nèi)將所收到的現(xiàn)金流量進行現(xiàn)金等價物投資或類似投資的除外。企業(yè)按合同約定進行再投資的，應(yīng)當(dāng)將投資收益按合同支付給最終收款方。,（2）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型：可分為整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移兩大類。 部分轉(zhuǎn)移，具體指以下三種情形： 將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認部分轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組性質(zhì)類似貸款的應(yīng)收利息轉(zhuǎn)移等； 將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組性質(zhì)類似貸款的本金和應(yīng)收利息合計的一定比例轉(zhuǎn)移等； 將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認部分的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組性質(zhì)類似貸款的應(yīng)收利息的一定比例轉(zhuǎn)移等。 （3）金

5、融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移與終止確認條件。 終止確認，是指將金融資產(chǎn)從企業(yè)的帳戶和資產(chǎn)負債表內(nèi)轉(zhuǎn)出。,全部轉(zhuǎn)移與終止確認。如果企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)當(dāng)終止確認該金融資產(chǎn)； 若企業(yè)將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)出但同時保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，不應(yīng)終止確認該金融資產(chǎn)。 企業(yè)如何判斷金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬發(fā)生轉(zhuǎn)移還是被轉(zhuǎn)出方保留？企業(yè)應(yīng)當(dāng)比較金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移前后未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時間分布的波動所面臨的風(fēng)險，判斷是否已將該金融資產(chǎn)所有權(quán)上的幾乎所有風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方：,a企業(yè)面臨的風(fēng)險因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的

6、風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，如不附加任何保證條款的金融資產(chǎn)出售等。 b企業(yè)面臨的風(fēng)險沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，如將貸款整體轉(zhuǎn)移并對該貸款可能發(fā)生的信用損失進行全額補償?shù)取?部分轉(zhuǎn)移和終止確認。 如果企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，應(yīng)當(dāng)分別以以下情況處理： a企業(yè)放棄了對金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認該金融資產(chǎn)。轉(zhuǎn)入方能夠單獨將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，且沒有額外條件對此項出售加以限制的，表明企業(yè)已放棄對該金融資產(chǎn)的控制。除此之外，表明企業(yè)仍保留對該金融資產(chǎn)的控制。 b企業(yè)未放棄

7、對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按其繼續(xù)涉入該金融資產(chǎn)的程度確認金融資產(chǎn)。繼續(xù)涉入金融資產(chǎn)的程度，指該金融資產(chǎn)價值變動使企業(yè)面臨的風(fēng)險水平。 企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否符合本準(zhǔn)則規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認條件時，應(yīng)當(dāng)注重金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易的實質(zhì)。,3在“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量”部分，明確了金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移損益的計量依據(jù)。 （1）金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移符合終止確認條件的，應(yīng)當(dāng)將以下兩項金融的差額，確認為當(dāng)期損益： 所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的帳面價值； 因轉(zhuǎn)移而收到的對價，與原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形）之和。 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移獲得了新金融資產(chǎn)或者承擔(dān)了金融負債的，應(yīng)當(dāng)

8、在轉(zhuǎn)移日按公允價值確認該金融資產(chǎn)或者金融負債（包括看漲期權(quán)、看跌期權(quán)、擔(dān)保負債、遠期合同、互換等），并將該金融資產(chǎn)扣除金融負債后的凈額作為上述對價的組成部分。,（2）金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移符合終止確認條件的，如企業(yè)將貸款剩余期內(nèi)收取利息的權(quán)力予以轉(zhuǎn)移且該項收取利息權(quán)力的轉(zhuǎn)移符合終止確認條件等，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的帳面價值，在終止確認部分和未終止確認部分之間，按各自的相對公允價值進行分攤，并將以下兩項金額的差額確認為當(dāng)期損益： 終止確認部分的帳面價值； 終止確認部分的對價，與原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額中對應(yīng)終止確認部分的金額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形）之和。,

9、原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額中對應(yīng)終止確認部分的金額，應(yīng)當(dāng)按終止確認部分和未終止確認部分的相對公允價值對該累計額進行分攤確定。 企業(yè)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的公允價值在終止確認部分和未終止確認部分進行分攤時，未終止確認部分在活躍市場上沒有報價且最近市場上也沒有與其有關(guān)的實際成交價格的，該未終止確認部分的公允價值按所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的公允價值扣除終止確認部分的對價之后的差額確定；如該金融資產(chǎn)整體的公允價值確實難以合理確定，按該金融資產(chǎn)整體的帳面價值扣除終止確認部分的對價后的差額確定。,（3）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移但不符合終止確認條件的會計處理： 企業(yè)仍保留所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬的

10、，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對價單獨確認為一項金融負債。 該金融資產(chǎn)與確認的相關(guān)金融負債不得相互抵消。在隨后的會計期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和該金融負債產(chǎn)生的費用。 企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，且未放棄對該金融資產(chǎn)的控制的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認有關(guān)資產(chǎn)并相應(yīng)確認有關(guān)負債，并充分反映保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)。 企業(yè)還應(yīng)當(dāng)對因繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認相關(guān)收入，對繼續(xù)涉入形成的有關(guān)負債確認相關(guān)費用。繼續(xù)涉入所形成的相關(guān)資產(chǎn)和負債不應(yīng)當(dāng)相互抵消，其后續(xù)計量適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認和計

11、量。,新準(zhǔn)則與原相關(guān)制度（規(guī)定）差異比較,1本準(zhǔn)則對買斷式回購賣出債券業(yè)務(wù)的處理更加注重轉(zhuǎn)移交易的實質(zhì)，遵循了實質(zhì)重于形式的原則。 在附回購協(xié)議的債券出售中，對于回購債券與售出債券相同、回購價格固定或在售價加上合理回報的買斷式回購，按新準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，不應(yīng)視為終止確認（賣出），因為買斷式回購的正回購方仍然保留著與債券所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險與報酬，在約定的時間內(nèi)要履行合同購回已賣出的債券，債券所有權(quán)沒有發(fā)生實質(zhì)性的轉(zhuǎn)移。因此，這使買斷式回購業(yè)務(wù)有章可循。,2對信貸資產(chǎn)證券化會計處理做出了較完善的規(guī)定。資產(chǎn)證券化（Asset Securitization）是20世紀(jì)金融領(lǐng)域中最重要的一項金融創(chuàng)新，自20世

12、紀(jì)80年代中期在美國興起以來，迅速向全球擴張。有此發(fā)行的資產(chǎn)支持證券（Asset -backed Securities,簡稱ABS）是當(dāng)今國際資本市場中發(fā)展最快、最具活力的金融產(chǎn)品。資產(chǎn)證券化不僅給金融業(yè)帶來了巨大的變化，也給會計提出了問題。中國人民銀行2005年3月宣布，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，信貸資產(chǎn)證券化試點工作正式啟動。資產(chǎn)證券化需要會計處理相應(yīng)規(guī)定。,本準(zhǔn)則借鑒國際會計準(zhǔn)則金融工具：確認與計量（IAS39）關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的相關(guān)規(guī)定，采用金融合成分析法對金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓加以確認。金融合成分析法的核心在于控制權(quán)決定資產(chǎn)的歸屬，而且承認金融資產(chǎn)和負債能分割成不同的組成部分。根據(jù)金融合成分析法，對一項

13、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易是否進行銷售的會計處理，取決于轉(zhuǎn)讓者是否放棄了對該資產(chǎn)的控制權(quán)，而不是取決于交易的形式。一項轉(zhuǎn)讓者失去控制權(quán)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（全部或部分）應(yīng)確認為銷售。此次新準(zhǔn)則對資產(chǎn)證券化的確認采用金融合成分析法更能體現(xiàn)會計的實質(zhì)重于形式原則。這種方法是在傳統(tǒng)會計模式上的一大進步。因為對一項業(yè)務(wù)進行相應(yīng)的會計處理不能只看交易的形式，而更應(yīng)該注重交易的實質(zhì)。,金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的賬務(wù)處理,符合終止確認條件： 借：銀行存款 貸：金融資產(chǎn) 損益項目 不符合終止確認條件： 借：銀行存款 貸：借款等 損益項目,新準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的比較,（一）形式有所不同 國際會計準(zhǔn)則中沒有單獨的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則，有關(guān)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)

14、移的規(guī)定都包含在國際會計準(zhǔn)則第39號金融工具：確認和計量（IAS39）的相關(guān)條款中。我國本著與國際會計準(zhǔn)則趨同的原則，借鑒IAS39金融工具：確認和計量中有關(guān)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的規(guī)定，又結(jié)合中國國情，單獨制定了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則，可見我國對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計處理規(guī)范化的重視。,（二）實質(zhì)內(nèi)容基本相同 企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則的實質(zhì)內(nèi)容與國際會計準(zhǔn)則第39號金融工具：確認和計量（IAS39）有關(guān)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的內(nèi)容是基本一致的。例如（1）金融資產(chǎn)終止確認的定義；（2）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認標(biāo)準(zhǔn)，都采用金融合成分析法，注重金融資產(chǎn)控制權(quán)的歸屬，即注重金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的實質(zhì)（3）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量，主要內(nèi)容

15、與國際會計準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容也是一致的。 （三）本準(zhǔn)則的某些條款比國際會計準(zhǔn)（IAS39）更詳細具體 比如：企業(yè)因賣出一項看跌期權(quán)或持有一項看漲期權(quán)，使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不符合終止確認條件時，本準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日確認繼續(xù)涉入形成的負債或確認所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，并且分不同情況以不同的標(biāo)準(zhǔn)計量這些金融負債和金融資產(chǎn)。這些條款是在符合國際會計準(zhǔn)則（IAS39）精神的前提下，結(jié)果我國實際情況對國際會計準(zhǔn)則的具體應(yīng)用，使我國的相關(guān)業(yè)務(wù)處理更加規(guī)范化。,執(zhí)行新會計準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)狀況影響分析,(一)對企業(yè)會計收益的影響 本準(zhǔn)則規(guī)定，在終止確認中，所有的金融資產(chǎn)都應(yīng)以“公允價值”計量，除非以下兩種情況：（1）企業(yè)準(zhǔn)備持

16、有到期的長期投資（比如貸款、長期應(yīng)收款、到期可回購的優(yōu)先股等）；（2）金融資產(chǎn)的公允價值不能可靠的計量。除了衍生金融工具和投機性質(zhì)的金融負債以“公允價值”計量以外，其余金融負債均以歷史成本為基礎(chǔ)支付和攤銷，即“攤余成本”計量。,由終止確認引起的損失和收益的確認，企業(yè)有兩種可選擇方法：（1）確認并調(diào)整當(dāng)期損益；（2）當(dāng)期只確認短期持有的證券價值調(diào)整所產(chǎn)生的損益，而非投機部分的調(diào)整引起的損益則先在所有者權(quán)益中列報，待金融資產(chǎn)出售后再計入損益。以上述方式確認的損益與按“收入費用”傳統(tǒng)模式確認的損益共同構(gòu)成了企業(yè)的最終經(jīng)營成果，這不僅對傳統(tǒng)會計的“實現(xiàn)原則”及“過去事項”前提進行了沖擊，而且使企業(yè)會計收益的內(nèi)容更加復(fù)雜化。,（二）與稅務(wù)利潤存在永久性差異 金融工具會計對于各報表日因“公允價值”調(diào)整而產(chǎn)生的損益也采用了兩種確認方法計入當(dāng)期損益或予以遞延。后一種方法把調(diào)整的損益先計入權(quán)益類帳戶，在交易實現(xiàn)后再確認損益，仍遵循了傳統(tǒng)會計的“實現(xiàn)原則”，對應(yīng)納稅所得額的計算不會有影響。而前一種方法則把因調(diào)整而產(chǎn)生的損益計入當(dāng)期損益，其實質(zhì)是對預(yù)計的損益的會計確認，待交易最后實現(xiàn)時，報表中列示的損益是衍生金融工