BOT案例分析[教學(xué)應(yīng)用]

1、BOT模式的會(huì)計(jì)處理不管采用什么方式投資經(jīng)營(yíng)，企業(yè)的目的都是獲取利潤(rùn)，BOT模式亦不例外。其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)無(wú)非是收回投資獲取收益，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化。企業(yè)采用BOT模式主要涉及以下幾筆會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)（財(cái)會(huì)200811號(hào)）中對(duì)企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何處理作出原則規(guī)定。一是建造期間的會(huì)計(jì)處理。建造期間，按照提供建造服務(wù)與否分兩種情況確認(rèn)收入：（1）項(xiàng)目公司提供建造服務(wù)的，對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)建造合同確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用；基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。（2）項(xiàng)目

2、公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入。但無(wú)論那種情況，BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。舉例說(shuō)明如下：某市政府（以下簡(jiǎn)稱(chēng)授予方）將xx高速公路建設(shè)項(xiàng)目對(duì)外招標(biāo)，全長(zhǎng)200公里，采取BOT方式。甲、乙、丙、丁四家企業(yè)聯(lián)合組建xx高速公路建設(shè)有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)投資方）以80億元中標(biāo)，對(duì)該高速公路項(xiàng)目進(jìn)行建設(shè)和經(jīng)營(yíng)。授予方與投資方簽定協(xié)議規(guī)定建設(shè)期4年，經(jīng)營(yíng)期25年。經(jīng)營(yíng)期結(jié)束后，投資方將該高速公路移交給授予方運(yùn)營(yíng)。經(jīng)營(yíng)期間收入按8：2比例進(jìn)行分配，投資方占80%，授予方占20%，經(jīng)營(yíng)費(fèi)用由投資方承擔(dān)。該工程中標(biāo)后，實(shí)施建造進(jìn)行招標(biāo)選擇施工

3、單位施工。甲、乙兩企業(yè)出資各占30%，丙、丁兩企業(yè)出資各占20%，協(xié)議規(guī)定按各自出資比例享有收益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。投資方發(fā)生如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，前期勘察設(shè)計(jì)費(fèi)5000萬(wàn)元，征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)30000萬(wàn)元，其他各項(xiàng)開(kāi)工前的費(fèi)用計(jì)15000萬(wàn)元，工程發(fā)包后施工單位結(jié)算工程價(jià)款680000萬(wàn)元（本案例中假設(shè)施工單位稅收已按規(guī)定繳納），其中已支付550000萬(wàn)元，發(fā)生借款費(fèi)用20000萬(wàn)元，以銀行存款支付，預(yù)計(jì)發(fā)生的維修、大修等費(fèi)用50000萬(wàn)元，假設(shè)經(jīng)營(yíng)當(dāng)年取得運(yùn)營(yíng)收入50000萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄如下：1、發(fā)生勘察設(shè)計(jì)費(fèi)借：無(wú)形資產(chǎn)特許經(jīng)營(yíng)權(quán) 5000貸：銀行存款 50002、征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)借：無(wú)形資產(chǎn)特許經(jīng)營(yíng)權(quán) 3

4、0000貸：銀行存款 300003、其他各項(xiàng)開(kāi)工前的費(fèi)用借：無(wú)形資產(chǎn)特許經(jīng)營(yíng)權(quán) 15000貸：銀行存款 150004、工程發(fā)包后與施工單位結(jié)算工程價(jià)款借：無(wú)形資產(chǎn)特許經(jīng)營(yíng)權(quán) 680000貸：應(yīng)付賬款 6800005、支付工程價(jià)款借：應(yīng)付賬款 550000貸：銀行存款 5500006、發(fā)生專(zhuān)門(mén)借款費(fèi)用借：無(wú)形資產(chǎn)特許經(jīng)營(yíng)權(quán) 20000貸：應(yīng)付利息 200007、支付利息借：應(yīng)付利息 20000貸：銀行存款 200008、預(yù)計(jì)發(fā)生的維修、大修等費(fèi)用借：無(wú)形資產(chǎn)特許經(jīng)營(yíng)權(quán) 50000貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 500009、按特許經(jīng)營(yíng)權(quán)授予年限25年攤銷(xiāo)額為32000借：累計(jì)攤銷(xiāo) 32000貸：無(wú)形資產(chǎn)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)

5、 32000二是運(yùn)營(yíng)階段的會(huì)計(jì)處理。運(yùn)營(yíng)期間，投資方將無(wú)形資產(chǎn)（金融資產(chǎn)）攤銷(xiāo)進(jìn)費(fèi)用。也就是將建設(shè)投資形成的資產(chǎn)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)（金融資產(chǎn)）后，在經(jīng)營(yíng)期間，按照有關(guān)準(zhǔn)則將無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費(fèi)用列入當(dāng)期費(fèi)用，并確認(rèn)運(yùn)營(yíng)階段的經(jīng)營(yíng)損益。仍以上例為例，會(huì)計(jì)分錄如下：10、運(yùn)營(yíng)第一年收入及成本核算借：銀行存款、現(xiàn)金、應(yīng)收賬款等 50000營(yíng)業(yè)稅金及附加 1650貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 40330其他應(yīng)付款授予方 9670應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 1500應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 105應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交教育費(fèi)附加 45借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 32000貸：累計(jì)攤銷(xiāo) 32000以后年度核算與上述相同。三是移交階段的會(huì)計(jì)處理。移交階段

6、因投資人并未將該項(xiàng)目及其附屬設(shè)施確認(rèn)為固定資產(chǎn)等，相關(guān)特許權(quán)已作為無(wú)形資產(chǎn)在特許期內(nèi)攤銷(xiāo)完畢，日常維護(hù)也已經(jīng)確保該項(xiàng)目及其附屬設(shè)施處于良好的技術(shù)狀態(tài)中，故無(wú)需為移交進(jìn)行特別的會(huì)計(jì)處理。BOT方式的稅務(wù)處理及其優(yōu)惠政策BOT方式涉及稅收主要是流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的營(yíng)業(yè)稅、增值稅及企業(yè)所得稅。目前，國(guó)家對(duì)于BOT方式還沒(méi)有出臺(tái)具體的稅收規(guī)定。各級(jí)稅務(wù)部門(mén)在執(zhí)行稅收政策中理解也不盡相同。流轉(zhuǎn)稅BOT項(xiàng)目實(shí)施的最終目的是政府以部分年度的公用項(xiàng)目收益購(gòu)買(mǎi)建筑商墊資建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施，項(xiàng)目方的銷(xiāo)售基礎(chǔ)設(shè)施的義務(wù)在項(xiàng)目營(yíng)運(yùn)期間已經(jīng)發(fā)生。其項(xiàng)目企業(yè)在營(yíng)運(yùn)期間的銷(xiāo)售行為主要涉及以下兩種業(yè)務(wù)，一種是利用建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行項(xiàng)目營(yíng)運(yùn)

7、取得收益，一種是以分期付款方式銷(xiāo)售代建的基礎(chǔ)設(shè)施，兩種銷(xiāo)售業(yè)務(wù)產(chǎn)生不同的納稅義務(wù)。前者納稅義務(wù)容易體現(xiàn)，而后者由于BOT項(xiàng)目方銷(xiāo)售的基礎(chǔ)設(shè)施可能是建筑物、機(jī)器設(shè)備、道路管網(wǎng)等或其中的部分項(xiàng)目，且跨期長(zhǎng)，銷(xiāo)售價(jià)格不明確，可能涉及增值稅或營(yíng)業(yè)稅或同時(shí)涉及增值稅、營(yíng)業(yè)稅等。例如經(jīng)營(yíng)高速公路主營(yíng)業(yè)務(wù)是車(chē)輛通行費(fèi)收入，根據(jù)現(xiàn)行政策“對(duì)公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)收取的高速公路車(chē)輛通行費(fèi)收入統(tǒng)一減按3%的稅率征收營(yíng)業(yè)稅”；對(duì)城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)如自來(lái)水的生產(chǎn)和污水處理等根據(jù)現(xiàn)行增值稅規(guī)定可采用簡(jiǎn)易征收辦法并可享受減稅、免稅的優(yōu)惠待遇。所得稅2008年1月開(kāi)始實(shí)施的新企業(yè)所得稅法，明確“從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)

8、營(yíng)的所得”、“從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得”可以免征、減征企業(yè)所得稅。其實(shí)施條例進(jìn)一步明確符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目，包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開(kāi)發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等。實(shí)施條例據(jù)此明確，企業(yè)從事港口碼頭、機(jī)場(chǎng)、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)所得以及從事前款規(guī)定的符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，給予“三免三減半”稅收優(yōu)惠。享受稅收優(yōu)惠直接增加了企業(yè)流動(dòng)資金，進(jìn)而吸引更多的資金投資于公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)之中。公共基礎(chǔ)設(shè)施及節(jié)能減排稅收政策對(duì)國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)、項(xiàng)目給予稅收優(yōu)惠，對(duì)國(guó)

9、家限制發(fā)展的產(chǎn)業(yè)則征收重稅、不予退稅，通過(guò)稅收導(dǎo)向，引導(dǎo)資本投向國(guó)家鼓勵(lì)的產(chǎn)業(yè)，減輕了納稅人進(jìn)行環(huán)保、節(jié)能、節(jié)水生產(chǎn)的稅收成本，增加了投資收益，對(duì)促進(jìn)節(jié)能減排發(fā)揮了顯著作用。BOT方式會(huì)計(jì)與稅務(wù)問(wèn)題分析及其建議就流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅收而言，采用BOT方式投資方特許期滿(mǎn)后銷(xiāo)售的可能是建筑物、機(jī)器設(shè)備、道路管網(wǎng)等，既涉及動(dòng)產(chǎn)，也有不動(dòng)產(chǎn)，可能涉及增值稅或營(yíng)業(yè)稅或同時(shí)涉及增值稅、營(yíng)業(yè)稅等。就形式上而言，投資方有可能是無(wú)償“移交”，也有可能是有償“移交”，或部分有償部分無(wú)償“移交”。具體如何操作，如何運(yùn)用稅收政策，情況比較復(fù)雜，目前沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)范的稅收政策予以明確。例如，深圳市污水處理廠BOT項(xiàng)目管理辦法規(guī)定：“

10、污水處理廠建設(shè)用地由市政府行政劃撥給市水務(wù)局，在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，市水務(wù)局交由經(jīng)營(yíng)者無(wú)償使用，土地用途不得任意更改。由經(jīng)營(yíng)者投資建設(shè)的項(xiàng)目土地附著物、建（構(gòu)）筑物、污水處理設(shè)施及設(shè)備等產(chǎn)權(quán)（所有權(quán)）屬于市政府，在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)由市政府無(wú)償給經(jīng)營(yíng)者使用，期滿(mǎn)后再由經(jīng)營(yíng)者無(wú)償移交給市政府或市政府指定的機(jī)構(gòu)?！边@里的“由經(jīng)營(yíng)者投資建設(shè)的項(xiàng)目土地附著物、建（構(gòu)）筑物、污水處理設(shè)施及設(shè)備等”以及實(shí)際“運(yùn)營(yíng)”中的動(dòng)產(chǎn)移交時(shí)稅收問(wèn)題如何處理，確實(shí)有待進(jìn)一步研究確定。就所得稅而言，在會(huì)計(jì)上，第2號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋將BOT項(xiàng)目按照建設(shè)期和運(yùn)營(yíng)期分別核算損益，其目的是滿(mǎn)足企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要。兩者的橋梁是投資建設(shè)形成的資產(chǎn)的

11、公允價(jià)值。它是建設(shè)期所有投資的成果體現(xiàn)。同時(shí)，也是經(jīng)營(yíng)期的“起點(diǎn)”，是經(jīng)營(yíng)期的“投入”，其最終在經(jīng)營(yíng)期的收入中分期得到補(bǔ)償。在稅收上，現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策尚未對(duì)此作出明確規(guī)定。按照企業(yè)所得稅的基本原則，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是歷史成本。在稅收實(shí)踐中，除企業(yè)重組外，其他業(yè)務(wù)中沒(méi)有將“公允價(jià)值”作為計(jì)稅依據(jù)和計(jì)稅基礎(chǔ)。由此可見(jiàn)，如果采用企業(yè)重組企業(yè)所得稅處理原則，BOT項(xiàng)目的企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理就沒(méi)有差異，即資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值趨于一致；但如果不采用企業(yè)重組企業(yè)所得稅處理原則，其所得稅的稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理則存在較大差異。這就需要國(guó)家層面發(fā)文予以明確。在項(xiàng)目建設(shè)期間，對(duì)于借款費(fèi)用的歸集和發(fā)包給其

12、他方建造的基礎(chǔ)設(shè)施的計(jì)稅基礎(chǔ)的確定等稅收與會(huì)計(jì)處理可保持一致；而對(duì)于建造服務(wù)的收入及費(fèi)用確定、基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)屬性等，視具體情況稅收另作規(guī)定。從建造服務(wù)的收入及費(fèi)用確定來(lái)看，會(huì)計(jì)上劃分建造期和運(yùn)營(yíng)期分別核算損益，并按照公允價(jià)值核算建造收入。從基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)屬性看，會(huì)計(jì)上是區(qū)分其取得收入的權(quán)利而分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)。在稅收上則無(wú)需這種考慮，一方面僅依據(jù)取得的權(quán)利就將基礎(chǔ)設(shè)施歸為不同科目，不符合稅收規(guī)范性原則，另一方面企業(yè)所得稅法未有界定金融資產(chǎn)這一分類(lèi)，稅收完全套用會(huì)計(jì)規(guī)定并不合適。在所得稅處理上，筆者認(rèn)為將需移交的基礎(chǔ)設(shè)施統(tǒng)一歸為無(wú)形資產(chǎn)較為合適。因?yàn)樗枚惙P(guān)于固定資產(chǎn)的規(guī)定與會(huì)計(jì)基本

13、相同；對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)在所得稅法規(guī)定以外，還要求必須具有可辨認(rèn)性，確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)比稅收更嚴(yán)格，從理論上講，稅收上將需移交的基礎(chǔ)設(shè)施歸為無(wú)形資產(chǎn)是成立的、合理的。在項(xiàng)目營(yíng)運(yùn)期間，對(duì)于政府償付資產(chǎn)的處理、收入確定及相關(guān)費(fèi)用的攤銷(xiāo)、修繕基礎(chǔ)設(shè)施的合同義務(wù)的處理等，在稅收上，政府償付資產(chǎn)的處理可沿用會(huì)計(jì)處理方法，其余兩個(gè)方面需要單獨(dú)作出規(guī)定。在收入確定及相關(guān)費(fèi)用的攤銷(xiāo)上、由于稅收與會(huì)計(jì)的收入確認(rèn)原則上存在一定差異，對(duì)于運(yùn)營(yíng)期間的收入，可按照國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知（國(guó)稅函2008第875號(hào)）的收入確認(rèn)一般原則確認(rèn)。對(duì)于需移交的基礎(chǔ)設(shè)施的攤銷(xiāo)，一方面應(yīng)明確在特許期內(nèi)按直線(xiàn)法攤銷(xiāo)，對(duì)按

14、照金融資產(chǎn)實(shí)際利率法攤銷(xiāo)的應(yīng)要求進(jìn)行納稅調(diào)整；另一方面考慮計(jì)稅基礎(chǔ)的稅收會(huì)計(jì)差異（會(huì)計(jì)按公允價(jià)值，稅收按原始成本），相應(yīng)攤銷(xiāo)金額的差異也需逐年進(jìn)行納稅調(diào)整。在修繕基礎(chǔ)設(shè)施的合同義務(wù)的處理上，對(duì)于企業(yè)未實(shí)際發(fā)生的預(yù)計(jì)支出稅收上應(yīng)不予承認(rèn)，只有在支出實(shí)際發(fā)生后，才可增加無(wú)形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)并在剩余特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)攤銷(xiāo)。在項(xiàng)目移交期間，雖然形式是無(wú)償移交，但由于實(shí)質(zhì)上企業(yè)不擁有基礎(chǔ)設(shè)施的所有權(quán)，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，可不作視同銷(xiāo)售處理；由于投資方將基礎(chǔ)設(shè)施作為無(wú)形資產(chǎn)核算且已記入運(yùn)營(yíng)階段的經(jīng)營(yíng)損益，在特許期滿(mǎn)后一般已經(jīng)歸零建設(shè)可不作稅收處理。社會(huì)資金投資于BOT的目的是為了獲取投資回報(bào)，過(guò)高或過(guò)低的投資回

15、報(bào)率均不利于BOT項(xiàng)目的發(fā)展?；貓?bào)率高了，相應(yīng)的BOT項(xiàng)目產(chǎn)品的價(jià)格就會(huì)抬高。過(guò)高的價(jià)格會(huì)使社會(huì)經(jīng)濟(jì)和人民生活難以承受，政府不可能給項(xiàng)目投資方提供過(guò)高的回報(bào)率擔(dān)保。同樣，如果回報(bào)率過(guò)低，投資方難以在有限的特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)收回成本，更不用說(shuō)獲得合理的利潤(rùn)了。目前我國(guó)城市基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)和運(yùn)營(yíng)市場(chǎng)化進(jìn)展緩慢，一個(gè)重要原因就是合理的投資回報(bào)問(wèn)題沒(méi)有解決，除少數(shù)發(fā)達(dá)地區(qū)有市場(chǎng)化的運(yùn)作外，多數(shù)地區(qū)（尤其是西部）的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)仍以國(guó)債投資為主。不適當(dāng)?shù)耐顿Y回報(bào)率不僅會(huì)影響現(xiàn)有BOT項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)，也會(huì)限制BOT項(xiàng)目未來(lái)的發(fā)展。因此，我們要對(duì)BOT方式進(jìn)行綜合考量，在政府財(cái)政補(bǔ)貼、國(guó)家稅收優(yōu)惠等政策上做好相關(guān)文章，扶

16、上馬送一程，以進(jìn)一步促進(jìn)我國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)又好又快健康發(fā)展。BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理及案例分析 發(fā)布時(shí)間： 2012-04-25 瀏覽次數(shù)： 574 BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理及案例分析(一)BOT的含義及其應(yīng)滿(mǎn)足的條件 BOT(buildoperatetransfer)即建設(shè)經(jīng)營(yíng)轉(zhuǎn)讓?zhuān)侵刚ㄟ^(guò)契約授予私營(yíng)企業(yè)（包括外國(guó)企業(yè)）以一定期限的特許專(zhuān)營(yíng)權(quán)，許可其融資建設(shè)和經(jīng)營(yíng)特定的公用基礎(chǔ)設(shè)施，并準(zhǔn)許其通過(guò)向用戶(hù)收取費(fèi)用或出售產(chǎn)品以清償貸款，回收投資并賺取利潤(rùn)；特許權(quán)期限屆滿(mǎn)時(shí)，該基礎(chǔ)設(shè)施無(wú)償移交給政府。 BOT業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿(mǎn)足以下條件： 1、合同授予方為政府及其有關(guān)部門(mén)或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)； 2、合同

17、投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同的企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)合同投資方）。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)項(xiàng)目公司）進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)。項(xiàng)目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)。 3、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同中對(duì)所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開(kāi)始經(jīng)營(yíng)后提供服務(wù)的對(duì)象、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時(shí)在合同期滿(mǎn)，合同投資方負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，并對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施在移交時(shí)的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。 (二)BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算 BOT項(xiàng)目包括成立專(zhuān)門(mén)的項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)和非專(zhuān)門(mén)項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)兩種經(jīng)營(yíng)方式。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)，企業(yè)采用

18、建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行處理： 1、收入的確認(rèn) （1）建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)建造合同確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。 （2）基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并分別以下情況在確認(rèn)收入的同時(shí)，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)： 合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)

19、補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定處理。 合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。建造過(guò)程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)借款費(fèi)用的規(guī)定處理。 項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。 （3）按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交

20、給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)或有事項(xiàng)的規(guī)定處理。 （4）按照特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同規(guī)定，項(xiàng)目公司應(yīng)提供不止一項(xiàng)服務(wù)（如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營(yíng)服務(wù)）的，各項(xiàng)服務(wù)能夠單獨(dú)區(qū)分時(shí)，其收取或應(yīng)收的對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)服務(wù)的相對(duì)公允價(jià)值比例分配給所提供的各項(xiàng)服務(wù)。 （5）BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。 （6）在BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項(xiàng)目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價(jià)款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項(xiàng)目公司自授予方取得資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以其公允價(jià)值確認(rèn)，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)

21、負(fù)債。 2、收入確認(rèn)的案例分析 第一個(gè)情況：項(xiàng)目公司自己建造的會(huì)計(jì)處理。 【例題】某市政府欲建一高速公路，決定采取BOT方式籌建，經(jīng)省物價(jià)局、財(cái)政局、交通運(yùn)輸廳等相關(guān)部門(mén)許可，投資方經(jīng)營(yíng)收費(fèi)10年(不含建設(shè)期2年)，期滿(mǎn)歸還政府。2010年由甲公司投資1000萬(wàn)元，組建了高速公路投資有限責(zé)任公司。甲公司在簽訂BOT合同后組建了項(xiàng)目公司并開(kāi)始項(xiàng)目運(yùn)作。（項(xiàng)目公司自建該項(xiàng)目），并于2010年1月進(jìn)入施工建設(shè)階段，整個(gè)建設(shè)工程預(yù)計(jì)在2012年12月31日前完工（建設(shè)期2年）。經(jīng)營(yíng)期間通行費(fèi)大約為200萬(wàn)元/年，為保持良好的運(yùn)營(yíng)狀態(tài)而發(fā)生的預(yù)計(jì)支出為10萬(wàn)元/年，經(jīng)營(yíng)費(fèi)用大約為2萬(wàn)元/年。其他資料：該

22、項(xiàng)投資款1000萬(wàn)元為自有資金。（P/A，10%，10）= 6.1446 【分析】 甲公司： 1、建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)建造合同確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。 2、基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并分別以下情況在確認(rèn)收入的同時(shí)，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)：（這里不采用現(xiàn)值確認(rèn)） （1）建造期間：2010年1月1日-2012年12月31日 借：工程施工合同成本 1000 貸：銀行存款 1000 （2）2011年12月31日（略）完工程度為50%： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成

23、本 500 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 500 （3）2012年12月31日建設(shè)完工： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 500 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 500 借：無(wú)形資產(chǎn) 1000 貸：工程結(jié)算 1000 （4）通過(guò)預(yù)測(cè)高速公路的大修周期，為保證高速公路移交時(shí)保持良好的運(yùn)營(yíng)狀態(tài)，高速公路移交前的運(yùn)營(yíng)期內(nèi)，每年需預(yù)計(jì)發(fā)生的大修等費(fèi)用，按現(xiàn)值計(jì)算預(yù)計(jì)負(fù)債為：預(yù)計(jì)支出=106.1446=61.446（萬(wàn)元） 借：管理費(fèi)用 61.446 貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 61.446 （5）經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)養(yǎng)護(hù)管理費(fèi)用： 借：管理費(fèi)用 2 貸：銀行存款 2 （6）經(jīng)營(yíng)期間的沒(méi)年收入： 借：銀行存款 200 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200 （7）經(jīng)營(yíng)

24、期內(nèi)每年無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100 貸：累計(jì)攤銷(xiāo) 100 （8）10年經(jīng)營(yíng)期滿(mǎn)，項(xiàng)目移交時(shí)，由于在特許經(jīng)營(yíng)期間，高速公路收費(fèi)權(quán)“無(wú)形資產(chǎn)”已經(jīng)攤銷(xiāo)完畢，無(wú)需再作會(huì)計(jì)處理，只進(jìn)行實(shí)物交接。 第二個(gè)情況：項(xiàng)目公司外包某施工企業(yè)建造的會(huì)計(jì)處理。 【例題】某市政府欲建一高速公路，決定采取BOT方式籌建，經(jīng)省物價(jià)局、財(cái)政局、交通運(yùn)輸廳等相關(guān)部門(mén)許可，投資方經(jīng)營(yíng)收費(fèi)30年，期滿(mǎn)歸還政府。2010年由甲公司投資10億元，組建了高速公路投資有限責(zé)任公司。甲公司在簽訂BOT合同后組建了項(xiàng)目公司并開(kāi)始項(xiàng)目運(yùn)作。丙公司中標(biāo)承建該項(xiàng)目的主要工程（項(xiàng)目公司外包），并于2010年下半年進(jìn)入施工建設(shè)階段，

25、整個(gè)建設(shè)工程預(yù)計(jì)在2013年10月1日前完工。經(jīng)營(yíng)期間通行費(fèi)收入歸甲公司所有，經(jīng)營(yíng)管理費(fèi)用由甲公司承擔(dān)。 【分析】 1、建造期間，丙公司所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)建造合同確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。丙公司發(fā)生各種成本的會(huì)計(jì)處理，按照建造合同收入規(guī)定處理。 借：工程施工合同成本 貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 結(jié)算工程價(jià)款 借：應(yīng)收賬款甲 貸：工程結(jié)算 確認(rèn)計(jì)量收入費(fèi)用： 借：工程施工合同毛利 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2、甲公司會(huì)計(jì)處理 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)要求：BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)，而是作為無(wú)形資產(chǎn)或者金融資產(chǎn)。 （1）項(xiàng)目開(kāi)工前的會(huì)計(jì)核算 項(xiàng)目

26、進(jìn)行土地預(yù)審、環(huán)境評(píng)價(jià)、水土保持及工程可行性研究發(fā)生的前期費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理： 借：無(wú)形資產(chǎn) 貸：銀行存款 （2）建造期間，甲公司按合同規(guī)定計(jì)量支付給丙公司工程款 借：無(wú)形資產(chǎn) 貸：應(yīng)付賬款丙 （3）建造過(guò)程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)借款費(fèi)用的規(guī)定處理： 借：無(wú)形資產(chǎn) 貸：應(yīng)付利息 （4）通過(guò)預(yù)測(cè)高速公路的大修周期，為保證高速公路移交時(shí)保持良好的運(yùn)營(yíng)狀態(tài)，高速公路移交前的運(yùn)營(yíng)期內(nèi)，每年需預(yù)計(jì)發(fā)生的大修等費(fèi)用，按現(xiàn)值計(jì)算預(yù)計(jì)負(fù)債： 借：管理費(fèi)用 貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 （5）經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)養(yǎng)護(hù)管理費(fèi)用： 借：管理費(fèi)用 貸：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等。 （6）經(jīng)營(yíng)期間，通行費(fèi)收

27、入： 借：銀行存款、應(yīng)收賬款等 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 （7）經(jīng)營(yíng)期內(nèi)每年采用“車(chē)流量法”對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 貸：累計(jì)攤銷(xiāo) （8）30年經(jīng)營(yíng)期滿(mǎn)，項(xiàng)目移交時(shí)，由于在特許經(jīng)營(yíng)期間，高速公路收費(fèi)權(quán)“無(wú)形資產(chǎn)”已經(jīng)攤銷(xiāo)完畢，無(wú)需再作會(huì)計(jì)處理，只進(jìn)行實(shí)物交接。 （三）結(jié)論 對(duì)于非專(zhuān)門(mén)項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)核算主要涉及：(1)初始計(jì)量。BOT項(xiàng)目在建設(shè)期主要有兩種建設(shè)方式：自行施工和外包施工。自行施工可歸入“在建工程”核算，建成后達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，從“在建工程”轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”；外包施工可按建造合同處理，竣工驗(yàn)收達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，從“在建工程”轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”。要注意的是，須考慮合同規(guī)定的移交范圍來(lái)確定應(yīng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本。屬于移交范圍的設(shè)施及其不可分割、或分割后無(wú)獨(dú)立價(jià)值的附屬物均應(yīng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本；不屬于移交范圍，能與移交設(shè)施分離，且分離后具有獨(dú)立價(jià)值的設(shè)施可計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用核算。(2)后續(xù)計(jì)量。非專(zhuān)門(mén)項(xiàng)目公司的經(jīng)營(yíng)方式中BOT項(xiàng)目可以是“主營(yíng)業(yè)務(wù)”也可以是“其他業(yè)務(wù)”，相應(yīng)的收入和支出應(yīng)相應(yīng)計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)成本”中核算。此外，BOT項(xiàng)目在運(yùn)營(yíng)期可能會(huì)增減一些設(shè)備，主要包括兩類(lèi)：一類(lèi)是不屬于BOT項(xiàng)目設(shè)備或其附屬設(shè)備，而屬于與營(yíng)運(yùn)有關(guān)的設(shè)備，即不屬于移交范圍設(shè)施；另