變動成本法的應(yīng)用

1、淺談變動成本法的應(yīng)用研究內(nèi)容摘要： 首先全面介紹變動成本法的概念、優(yōu)點(diǎn)，及與完全成本法的不同點(diǎn)，然后討論變動成本法的應(yīng)用條件及主要的應(yīng)用方法，由于變動成本法和完全成本法均有其優(yōu)缺點(diǎn)，所以最好用結(jié)合方法，以變動成本法為基礎(chǔ)的結(jié)合方法，首先滿足內(nèi)部管理，然后經(jīng)過調(diào)整變通滿足財(cái)務(wù)會計(jì)對外需要；以完全成本法為基礎(chǔ)的結(jié)合方法，既符合現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定，也符合會計(jì)核算的慣例。兩種方法易被企業(yè)認(rèn)可和接受，因而有利于促進(jìn)變動成本法在加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理方面的優(yōu)勢，提高企業(yè)經(jīng)營決策水平。最后通過一個實(shí)例進(jìn)一步說明變動成本法的應(yīng)用具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。但由于變動成本法本身的局限及其他方面的原因

2、，使得變動成本法的全面應(yīng)用需要更長的時間。 關(guān)鍵詞：變動成本法；完全成本法；優(yōu)點(diǎn)；作用；局限；應(yīng)用方法一、緒論 對于變動成本法的起源，國外有關(guān)會計(jì)著作中的說法并不一致。不過，有一點(diǎn)可以肯定的那就是發(fā)生于20世紀(jì)30年代末的那場資本主義社會前所未有的經(jīng)濟(jì)危機(jī)對變動成本法由理論到實(shí)踐的發(fā)展都起到了極大的推進(jìn)作用。第二次世界大戰(zhàn)后，隨著科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展和市場環(huán)境的日趨嚴(yán)峻，預(yù)測、決策和控制的重要性日益突出，1人們要求會計(jì)工作能提供更為廣泛、深入和適用的信息，當(dāng)然也包括成本方面的信息。于是變動成本法作為一種非傳統(tǒng)的計(jì)算方法，被廣泛應(yīng)用于西方企業(yè)的內(nèi)部管理方面。 隨著我國改革開放的進(jìn)一步深入，企業(yè)的市

3、場競爭日趨激烈，市場機(jī)會瞬息萬變。在企業(yè)外部環(huán)境優(yōu)化、產(chǎn)品差異化程度不大的前提下，誰擁有成本優(yōu)勢，誰就擁有主動權(quán)，就能在市場中站穩(wěn)腳跟，并得到進(jìn)一步發(fā)展。在這種情況下，企業(yè)財(cái)務(wù)部門的成本信息就成為企業(yè)加強(qiáng)對經(jīng)濟(jì)活動的事前規(guī)劃和日?？刂频闹匾罁?jù)。而隨著生產(chǎn)技術(shù)的不斷進(jìn)步，資本有機(jī)構(gòu)成的提高，使得固定成本的比重呈逐漸上升的趨勢。這樣，按傳統(tǒng)的完全成本法提供的會計(jì)資料就越來越不能滿足企業(yè)預(yù)測、決策、考核、分析和控制的需要了，于是變動成本法的應(yīng)用就有了廣闊的空間。本文通過對變動成本法作進(jìn)一步的分析和研究，力求探求出變動成本法應(yīng)用的行之有效的方法，以促進(jìn)其理論和實(shí)務(wù)的進(jìn)一步發(fā)展。二、變動成本法的概述（

4、一）變動成本法 變動成本法也稱直接成本法或邊際成本法，是指在計(jì)算成本時，以成本性態(tài)分析為前提，只將變動成本即直接材料、直接人工和變動性制造費(fèi)用作為產(chǎn)品成本的全部構(gòu)成內(nèi)容，而將固定生產(chǎn)成本及非生產(chǎn)成本作為期間成本，按貢獻(xiàn)式損益確定程序計(jì)量損益的一種成本計(jì)算模式。變動成本法免去了固定成本的分配計(jì)算程序。變動成本法的應(yīng)用基于以下理由：產(chǎn)品成本應(yīng)該只包括變動生產(chǎn)成本。因?yàn)楫a(chǎn)品成本應(yīng)是那些隨產(chǎn)品實(shí)體的流轉(zhuǎn)而流轉(zhuǎn)，只在當(dāng)產(chǎn)品銷售出去時才能與相關(guān)收入實(shí)現(xiàn)配比，得以補(bǔ)償?shù)某杀尽０凑兆儎映杀痉ǖ慕忉?，產(chǎn)品成本必然與產(chǎn)品密切相關(guān)，在生產(chǎn)工藝沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，成本消耗水平不變的情況下，發(fā)生的產(chǎn)品成本總額應(yīng)當(dāng)隨著完

5、成的產(chǎn)品產(chǎn)量成正比例變動。如果不存在產(chǎn)品這個物質(zhì)承擔(dān)者，就不應(yīng)當(dāng)有產(chǎn)品成本存在。因此，在變動成本法計(jì)算下，只有生產(chǎn)成本中變動部分才構(gòu)成產(chǎn)品成本的內(nèi)容。（二）變動成本法與完全成本法的比較 相對于變動成本法而言，我們把傳統(tǒng)的成本法稱為完全成本法。完全成本法是我國現(xiàn)行會計(jì)制度編制對外報(bào)表時必須采用的一種成本計(jì)算方法，即產(chǎn)品的成本核算以完全成本為基礎(chǔ)，產(chǎn)品成本包括全部生產(chǎn)成本，只將非生產(chǎn)成本作為期間成本。它反映了生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的全部耗費(fèi)，即將全部間接生產(chǎn)成本分配計(jì)入到各產(chǎn)品，以此確定產(chǎn)品的實(shí)際成本和損益。 變動成本法和完全成本法的區(qū)別：a、應(yīng)用的前提條件不同變動成本法：以成本性態(tài)分析為前提，將全部成本（

6、費(fèi)用）區(qū)分為變動成本和固定成本兩類完全成本法：以成本按經(jīng)濟(jì)用途分類為前提，將全部成本（費(fèi)用）區(qū)分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本b、產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容不同 直接材料 產(chǎn)品 直接人工 變動成本法 制造費(fèi)用 變動制造費(fèi)用完全成本法 固定制造費(fèi)用 c、銷貨成本及存貨成本的水平不同 銷貨和存貨兩種實(shí)物形態(tài)，在期末存貨和本期銷貨均不為零的條件下，本期發(fā)生產(chǎn)品成本最終要表現(xiàn)為銷售成本和存貨成本，因?yàn)樵谧儎映杀痉ㄏ鹿潭ǔ杀咀鳛槠陂g成本直接計(jì)入當(dāng)期損益表，不能轉(zhuǎn)化為存貨成本或銷貨成本，而在完全成本法下固定生產(chǎn)成本計(jì)入產(chǎn)品成本，并要在存貨和銷售成本之間進(jìn)行分配，使一部分固定成本被期末存貨吸收遞延到下期，另一部分固定生產(chǎn)成本

7、被計(jì)入當(dāng)期損益表，這必將導(dǎo)致兩2種成本計(jì)算法所確定的期末存貨成本及銷貨成本的水平不同。從理論上講，無論哪一種成本計(jì)算法都可以按以下公式計(jì)算銷貨成本：本期銷貨成本=期初存貨成本+本期發(fā)生的產(chǎn)品成本-期末存貨成本 但是，在變動成本法下，其前后期生產(chǎn)成本和期末單位存貨成本三者完全相同，所以變動成本法則可直接按以下計(jì)算公式計(jì)算銷貨成本：本期銷貨成本=單位生產(chǎn)成本（即單位變動生產(chǎn)成本）*本期銷售量 而完全成本法則一般按式計(jì)算銷貨成本，在極其特殊的情況下亦可用式計(jì)算銷貨成本。d、確定程序不同a、變動成本法下?lián)p益確定程序：銷售收入-變動成本=非生產(chǎn)變動成本&銷售量*(單位變動成本單位變動非生產(chǎn)成本)邊際貢獻(xiàn)

8、固定成本營業(yè)凈利潤固定成本固定制造費(fèi)用固定性銷售費(fèi)固定性管理費(fèi)固定性財(cái)務(wù)費(fèi)b、完全成本法下?lián)p益確定程序：銷售收入銷貨成本銷貨毛利銷貨成本期初存貨生產(chǎn)成本本期生產(chǎn)成本期末存貨生產(chǎn)成本銷貨毛利非生產(chǎn)成本營業(yè)凈利潤非生產(chǎn)成本銷售費(fèi)管理費(fèi)用財(cái)務(wù)費(fèi)用e、提供信息的用途不同完全成本法反映生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的全部資金耗費(fèi)，確定產(chǎn)品實(shí)際成本和損益，滿足對外提供報(bào)表的需要；變動成本法是為滿足面向未來決策、強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理的要求而產(chǎn)生的。（三）變動成本法的優(yōu)點(diǎn) a、能夠提供各種有益的會計(jì)信息，有利于正確地進(jìn)行短期決策和加強(qiáng)經(jīng)營控制。企業(yè)的短期決策不同于期決策，這種決策一般不考慮生產(chǎn)經(jīng)營能力即固定資產(chǎn)方面的因素；在比較各

9、種方案時，它最關(guān)心的是成本、產(chǎn)量、利潤之間的依存和消長關(guān)系。而變動成本計(jì)算法正可提供這些信息。 編制彈性預(yù)算是實(shí)現(xiàn)經(jīng)營控制的一個重要手段。它在市場競爭日益劇烈的情況下，具有更為突出的意義。由于它使成本、利潤的預(yù)算數(shù)和實(shí)際數(shù)有更好的可比性，所以比之只按一個產(chǎn)銷水平編制的固定預(yù)算對經(jīng)營控制具有更大的現(xiàn)實(shí)性。而建立在成本性態(tài)分析基礎(chǔ)上的變動成本計(jì)算法，使得日益普遍使用的彈性預(yù)算的編制成為可能。 b、能夠使管理當(dāng)局更加重視銷售，防止盲目生產(chǎn)。采用完全成本計(jì)算法，很容易出現(xiàn)三種反常情況。特別是在銷量下降、利潤反而有所增長的情況下，更容易助長只重視生產(chǎn)、忽視銷售這種不良傾向。在科學(xué)技術(shù)迅發(fā)展的今天，在生產(chǎn)

10、的機(jī)械化自動化程度日益提高，資本有機(jī)構(gòu)成不斷上升的情況下，如果仍采用完全成本計(jì)算法，就更容易助長忽視銷售的偏向。這顯然是和現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的客觀要求相背離的。三、變動成本法的應(yīng)用（一）變動成本法的應(yīng)用條件a、國家財(cái)政有較強(qiáng)的承受能力在開始普通推行變動成本法的較長一段時間，由于全部固定成本直接進(jìn)入損益，將導(dǎo)致國家財(cái)政收入陡然減少，因此，它要求國家財(cái)政有較強(qiáng)的承受能力，能夠承受住財(cái)政收入暫時減少帶來的影響。這是實(shí)行變動成本法的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。b、企業(yè)會計(jì)核算基礎(chǔ)工作較好，會計(jì)人員素質(zhì)較高實(shí)行變動成本法所需的資料很多，并且要求資料的規(guī)范性較好，這就需要企業(yè)會計(jì)核算基礎(chǔ)工作必須扎實(shí)，以便隨時提供所需的資料。變動

11、成本法是一種新的成本核算方法，特別是對固定成本和變動成本的劃分，一定要做到科學(xué)和準(zhǔn)確，這就要求會計(jì)人員應(yīng)具備較高的素質(zhì)。c、企業(yè)固定成本的比重較大且產(chǎn)品更新?lián)Q代的速度較快當(dāng)企業(yè)中的固定資產(chǎn)價值較大或管理成本較高時，分?jǐn)傆?jì)入產(chǎn)品成本中的固定成本比重大，這時如不將起單獨(dú)列出，就不能正確反映產(chǎn)品的盈利狀況。當(dāng)產(chǎn)品更新?lián)Q代的速度較快時，需經(jīng)常對是否沒產(chǎn)新產(chǎn)品、新產(chǎn)品的價格以及新產(chǎn)品的生產(chǎn)量等一系列問題作出短期決策，而這些決策的作出就依賴于完整準(zhǔn)確的變動成本資料。第一條是實(shí)行變動成本法的宏觀條件，即國家和社會應(yīng)具備的條件，第二條、第三條是實(shí)行變動成本法的微觀條件，即企業(yè)應(yīng)具備的條件，只有當(dāng)這些條件同時得

12、到滿足，變動成本法才能普遍推行。（二）變動成本法的應(yīng)用方法1、單軌制，即用變動成本法徹底替代完全成本法進(jìn)行成本核算這種方法既能滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要，又使得用變動成本法提供對外報(bào)表合法化。這當(dāng)然是最理想的一種應(yīng)用方法。然而由于種種原因，現(xiàn)階段企業(yè)外部的信息使用者仍然要求企業(yè)按完全成本法計(jì)算提供報(bào)表，再加上變動成本法自身也存在一定缺陷，在相當(dāng)長時間內(nèi)還不能從會計(jì)制度上使其合法化。以某公司為例具體說明：例*：某公司只生產(chǎn)甲產(chǎn)品月初沒有在制品，本月投產(chǎn)150件，月末完工100件，在產(chǎn)品50件，完工程度50%（假設(shè)原材料、直接人工、制造費(fèi)用的投入與完工程度完全一致，在制品約當(dāng)產(chǎn)量為：50件*50%=2

13、5件）。本月發(fā)生生產(chǎn)費(fèi)用：原材料18，750元，直接人工2，500元，變動性制造費(fèi)用20元/件，本月共發(fā)生變動性制造費(fèi)用2，500元（100*20+25*20）；固定性制造費(fèi)用20，000元/月。假設(shè)本業(yè)銷售此產(chǎn)品80件，單位產(chǎn)品售價500元，月末庫存商品20件（不考慮增殖稅）計(jì)算稅前利潤表一 甲產(chǎn)品成本計(jì)算表table armor product costing sheet成本項(xiàng)目直接材料直接人工變動性制造費(fèi)用合計(jì)本月生產(chǎn)費(fèi)用187502500250023750完工產(chǎn)品數(shù)量（件）100100100100在制品約當(dāng)產(chǎn)量（件）25252525分配率1502020完工產(chǎn)品成/p>

14、0019000完工產(chǎn)品單位成制品成本37505005004750變動成本法下，稅前利潤的計(jì)算如下：銷售收入40000（80*500）銷貨成本15200（80*190）貢獻(xiàn)毛益24800（40000-15200）固定成本20000稅前利潤4800（24800-20000）2、雙軌制，即企業(yè)在按完全成本法提供對外報(bào)表的同時，在企業(yè)內(nèi)部另設(shè)一套按變動成本法計(jì)算的內(nèi)部賬這種方法的工作量非常大，要增加專門的人員按變動成本法做賬，從經(jīng)濟(jì)上講沒有多大必要。以上例（例*）為例，按1計(jì)算變動成本法下計(jì)算后再按完全成本法計(jì)算稅前利潤：成本項(xiàng)目直接材料直接人工變動性制造費(fèi)用固定性制造費(fèi)用合

15、計(jì)本月生產(chǎn)費(fèi)用1875025002500200043750完工產(chǎn)品數(shù)量（件）100100100100100在制品約當(dāng)產(chǎn)量（件）2525252525分配率1502020160完工產(chǎn)品成本15000200020001600035000完工產(chǎn)品單位成本15015020160350在制品成本375050050040008750 銷售收入40000（80*500）期末存貨成本7000（350*20）銷售成本31200（80*390）銷售成本28000期初存貨成本0銷貨毛利12000當(dāng)期產(chǎn)品成本35000（100*350）銷售和管理費(fèi)用0本期可供銷售成本35000稅前利潤120003、結(jié)合制，即按單軌制原

16、則，將兩種成本計(jì)算法結(jié)合起來。（1）以變動成本法為基礎(chǔ)的結(jié)合制，即平常按變動成本法計(jì)算組織核算，隨時能提供滿足企業(yè)內(nèi)部需要的管理信息，然后定期將變動成本法反映的信息資料，以滿足企業(yè)外部信息使用者的需要這種方法不與現(xiàn)行各項(xiàng)財(cái)經(jīng)法規(guī)、會計(jì)制度等沖突，同時也兼顧了企業(yè)內(nèi)部和外部，且不會引起國家財(cái)政收入的波動，因而是一種切實(shí)可行的方法。其具體做法是：a、此方法日常核算建立在變動成本法的基礎(chǔ)上，這就意味著企業(yè)產(chǎn)品成本的帳戶均應(yīng)按變動成本法包含的內(nèi)容來設(shè)置，即“生產(chǎn)成本”、“產(chǎn)成品”和“銷貨成本”三個帳戶借方、貸方、余額只反映生產(chǎn)成本產(chǎn)品和銷售產(chǎn)品的直接材料、直接人工、變動制造費(fèi)用，內(nèi)部的管理報(bào)表也可按變

17、動成本法編制。 b、設(shè)置“變動制造費(fèi)用”帳戶，借方用以核算生產(chǎn)過程中發(fā)生的變動費(fèi)用，期末則將其發(fā)生額轉(zhuǎn)入“在產(chǎn)品”帳戶。也可以將“變動制造費(fèi)用”帳戶作為“在產(chǎn)品”帳戶的二級帳處理，這樣做更符合傳統(tǒng)的成本計(jì)算習(xí)慣。c、設(shè)置“固定制造費(fèi)用”帳戶，借方用以歸集當(dāng)期發(fā)生的固定性制造費(fèi)用，期末則將應(yīng)由已銷產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分自貸方轉(zhuǎn)入“銷售成本”帳戶的借方而列入損益表；該帳戶的期末余額則為期末在產(chǎn)品和產(chǎn)成品所應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定性制造費(fèi)用，期末與“在產(chǎn)品”和“產(chǎn)成品”帳戶的余額一起合計(jì)列入資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”中。d、設(shè)置“變動非制造費(fèi)用”和“固定非制造費(fèi)用”帳戶，借方用以分別歸集銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用中的變動部分和固定部

18、分，期末則如數(shù)由貸方轉(zhuǎn)入“本年利潤”帳戶。建立以變動成本法為基礎(chǔ)的結(jié)合方法，需要注意以下幾個問題：i企業(yè)如為多品種生產(chǎn)，對于某種變動性的共同費(fèi)用，如服裝廠聯(lián)合剪裁的布料費(fèi)，仍需首先在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行劃分，而且在以這種成本信息進(jìn)行決策時，還應(yīng)考慮到關(guān)聯(lián)產(chǎn)品。這是一項(xiàng)基礎(chǔ)工作，只不過即使在完全成本法下也得這樣做。ii企業(yè)如期末有在產(chǎn)品，則需要對在產(chǎn)品的成本進(jìn)行計(jì)算，基本做法仍如完全成本法下一樣（如采用約當(dāng)產(chǎn)量法），只不過“在產(chǎn)品”帳戶本身只核算變動制造成本。iii企業(yè)期末如有存貨（在產(chǎn)品、產(chǎn)成品或兼而有之），則在計(jì)算應(yīng)列入損益表的銷售成本時，應(yīng)注意在連續(xù)各期中“固定制造費(fèi)用”與存貨之間的匹配關(guān)系。

19、仍以例*為例用以變動成本法為基礎(chǔ)的結(jié)合方法計(jì)算稅前利潤：在產(chǎn)品（生產(chǎn)成本） 產(chǎn)成品 產(chǎn)品銷售成本 借方貸方 借方貸方借方 貸方 期初0轉(zhuǎn)銷售 期初0轉(zhuǎn)銷售1520028000150001900019000 15200 12800 2000 （190*80） 2000 余3800 變動制造費(fèi)用 固定制造費(fèi)用 本年利潤 產(chǎn)品銷售收入 借方 貸方 借方 貸方 借方 貸方 借方 貸方 本期發(fā)生 期末轉(zhuǎn)出 本期發(fā)生 期末轉(zhuǎn)出28000 4000040000 4000025002000（已銷產(chǎn)品負(fù)擔(dān)）12000500160001280080*（160/100）余3200借：生產(chǎn)成本-直接材料 18750

20、借：制造費(fèi)用-變動性制造費(fèi)用 2500 生產(chǎn)成本-直接人工 2500 貸：低值易耗品等 2500貸：原材料 18750借：生產(chǎn)成本-變動性制造費(fèi)用 2500應(yīng)付工資 2500貸：制造費(fèi)用-變動性制造費(fèi)用 2500借：庫存商品19000 借：銀行存款 40000貸：生產(chǎn)成本-直接材料 15000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 40000-直接人工 2000 借：主營業(yè)務(wù)收入 40000-變動性制造費(fèi)用 2000貸：本年利潤 40000借：主營業(yè)務(wù)成本 28000 借：本年利潤 28000貸：庫存商品 15200 貸：主營業(yè)務(wù)成本 28000制造費(fèi)用-固定性制造費(fèi)用12800按照上述賬戶處理程序計(jì)算的結(jié)果，列

21、入損益表的產(chǎn)品銷售成本為28000元（變動制造成本15200元+由已銷產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的固定制造費(fèi)用12800元），與完全成本法下計(jì)算的結(jié)果完全一致。而“固定制造費(fèi)用”的期末余額（3200元）則作為期末存貨成本的一部分，與“產(chǎn)成品”期末余額一起列入資產(chǎn)負(fù)債表。（2）以完全成本法為基礎(chǔ)的結(jié)合制，即首先滿足對外報(bào)告的法定要求，然后再考慮對內(nèi)經(jīng)營管理的需要。這樣既能滿足對外報(bào)告要求，又能強(qiáng)化對內(nèi)服務(wù)，功能統(tǒng)一的成本核算系統(tǒng)，使變動成本法在實(shí)踐中得到更廣泛的應(yīng)用。此方法一級帳戶的設(shè)置完全按照2001年財(cái)政部制定的企業(yè)會計(jì)制度的規(guī)定，不需要新增一級帳戶，只在一級帳戶下，增設(shè)統(tǒng)一成本核算系統(tǒng)所需要的二級帳戶，需要

22、增設(shè)的二級帳戶為（共六個）：制造費(fèi)用變動性制造費(fèi)用；制造費(fèi)用固定性制造費(fèi)用；生產(chǎn)成本變動性制造費(fèi)用；生產(chǎn)成本固定性制造費(fèi)用；庫存商品變動性制造費(fèi)用；庫存商品固定性制造費(fèi)用。兩種成本計(jì)算法在賬戶處理方面的最主要區(qū)別，是對固定性制造費(fèi)用的處理不同，由此導(dǎo)致存貨估價、損益計(jì)算結(jié)果也不同。見i。從i、ii可以看出，完全成本法下，本期發(fā)生的固定性制造費(fèi)用總額=期末在制品中的制造費(fèi)用+期末庫存商品中的固定性制造成本+本期已銷商品中的固定性制造成本，由于在兩種成本計(jì)算法下，對本期已銷商品中的固定性制造成本的處理并無實(shí)質(zhì)性的差別，最終都計(jì)入了當(dāng)期損益，因此，在變動成本法下可以得出以下結(jié)論：固定性制造費(fèi)用生產(chǎn)成

23、本庫存商品主營業(yè)務(wù)成本本年利潤12345余額余額固定性制造費(fèi)用的日常歸集；分配固定性制造費(fèi)用；完工產(chǎn)品入庫；結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本；結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期損益i完全成本法下固定性制造費(fèi)用帳戶處理示意圖固定性制造費(fèi)用 本年利潤變動成本法下固定性制造費(fèi)用作為期間費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益ii變動成本法固定性制造費(fèi)用帳戶處理示意圖本年利潤帳戶期末余額=a-b-c存貨帳戶期末余額=d-b-c主營業(yè)務(wù)成本帳戶本期發(fā)生額=e-(f-b-c)或=本期庫存商品銷售數(shù)量*單位庫存商品的變動成本其中：a為完全成本法下本年利潤帳戶期末余額 b為完全成本法下期末庫存商品中的固定性生產(chǎn)成本 c為完全成本法下期末在制品中的固定性制造費(fèi)用 d為完全

24、成本法下存貨帳戶期末余額 e為完全成本法下本期主營業(yè)務(wù)成本帳戶本期發(fā)生額 f為完全成本法下本期發(fā)生的固定性制造費(fèi)用仍以例*為例用以完全成本法為基礎(chǔ)的結(jié)合方法計(jì)算稅前利潤：a、生產(chǎn)費(fèi)用的日常歸集和分配a、原材料費(fèi)用、直接人工費(fèi)用的歸集借：生產(chǎn)成本直接材料 18750 生產(chǎn)成本直接人工 2500 貸：原材料 18750 應(yīng)付工資 2500b、制造費(fèi)用的歸集借：制造費(fèi)用變動性制造費(fèi)用 2500 制造費(fèi)用固定性制造費(fèi)用 20000 貸：低值易耗品等 22500c、分配制造費(fèi)用借：生產(chǎn)成本變動性制造費(fèi)用 2500 生產(chǎn)成本固定性制造費(fèi)用 20000 貸：制造費(fèi)用變動性制造費(fèi)用 2500 制造費(fèi)用固定性制

25、造費(fèi)用 20000d、生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品和在制品之間分配借：庫存商品變動性生產(chǎn)成本 19000 庫存商品固定性生產(chǎn)成本 16000 貸：生產(chǎn)成本直接材料 15000 生產(chǎn)成本直接人工 2000 生產(chǎn)成本變動性制造費(fèi)用 2000生產(chǎn)成本固定性制造費(fèi)用 16000b、借：銀行存款 40000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 40000 借：主營業(yè)務(wù)成本 28000 貸：庫存商品變動性生產(chǎn)成本 15200 庫存商品固定性生產(chǎn)成本 12800月末，庫存商品帳戶余額為35000-28000=7000（元），其中：變動性生產(chǎn)成本明細(xì)帳戶余額為19000-15200=3800（元），固定性生產(chǎn)成本明細(xì)帳戶余額為16000

26、-12800=3200（元）。c、月末結(jié)轉(zhuǎn)損益 借：主營業(yè)務(wù)收入 40000 貸：本年利潤 40000 借：本年利潤 28000 貸：主營業(yè)務(wù)成本 28000月末，在完全成本法下，本年利潤帳戶余額為12000元，存貨帳戶余額為15750元，其中，庫存商品帳戶余額7000元，生產(chǎn)成本帳戶余額8750元，主營業(yè)務(wù)成本本期發(fā)生額位28000元。在變動成本法下，本年利潤帳戶余額為4800（12000-3200-4000）元，存貨帳戶余額為8550（15750-3200-4000）元，主營業(yè)務(wù)成本帳戶本期發(fā)生額為1520028000-(20000-3200-4000)或80*190。（三）變動成本法的應(yīng)

27、用實(shí)例某公司從2002年起采用變動成本法進(jìn)行成本核算，五年多來，為公司管理層進(jìn)行正確預(yù)測、決策和控制活動提供了大量更為科學(xué)的產(chǎn)品成本信息，起到了很好的效果。 2001年下半年，由于公司所處的電子信息行業(yè)市場份額萎縮，市場競爭加劇，產(chǎn)品大幅降價，公司出現(xiàn)了虧損。從財(cái)務(wù)部門提供的成本資料來看，產(chǎn)品的制造成本普遍提高，有的甚至超過售價。在這種情況下，一系列關(guān)于產(chǎn)品的決策問題深深困擾著公司領(lǐng)導(dǎo)層：是拱手讓出那些得之不易，但卻成本過高的產(chǎn)品？還是繼續(xù)組織生產(chǎn)？以怎樣的方式組織生產(chǎn)？以怎樣的份額和價格占有市場？公司領(lǐng)導(dǎo)召集各部門召開緊急會議研究對策，經(jīng)認(rèn)真分析，大家都覺得產(chǎn)品成本信息有問題。公司在財(cái)務(wù)成本

28、核算中，一直采用完全成本法，即產(chǎn)品成本包括直接材料、直接人工和全部的制造費(fèi)用，對內(nèi)提供成本信息用于決策時也是運(yùn)用該方法。但由于公司屬高科技企業(yè)，主要設(shè)備均為進(jìn)口高精尖設(shè)備，其價值很高，淘汰年限又非常短，因此固定制造費(fèi)用很高，導(dǎo)致產(chǎn)品成本普遍偏高。在這種情況下，原來采用的完全成本法已不能從數(shù)量上揭示產(chǎn)品與產(chǎn)銷量之間的內(nèi)在聯(lián)系，不能為企業(yè)的經(jīng)營預(yù)測和決策提供科學(xué)正確的成本信息。因此，公司最后決定采用變動成本法提供的成本資料重新對產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售進(jìn)行預(yù)測。 首先對產(chǎn)品生產(chǎn)成本進(jìn)行測算，其具體做法是：一是正確劃分變動成本和固定成本。如何將構(gòu)成產(chǎn)品的生產(chǎn)成本劃分為變動成本和固定成本。這是運(yùn)用此法的關(guān)鍵。

29、我們是將與生產(chǎn)量有關(guān)并且生產(chǎn)車間可控的成本確定為變動成本，如產(chǎn)品的直接材料、直接人工、水電費(fèi)等，而把與生產(chǎn)量無關(guān)且生產(chǎn)車間不能控制的成本確定為固定成本，如廠房、設(shè)備折舊、車間管理人員的工資等。目的是使車間能有的放矢地控制產(chǎn)品的生產(chǎn)成本；二是確定單位變動成本。根據(jù)現(xiàn)有生產(chǎn)情況，按生產(chǎn)工藝流程及質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，逐步測算產(chǎn)品單位變動成本，并與市場銷售價進(jìn)行對比，以確定產(chǎn)品的盈利能力；三是確定保本生產(chǎn)量和銷售量。據(jù)市場價格和測算的單位變動成本，計(jì)算收支平衡時的生產(chǎn)量和銷售量。 其次對產(chǎn)品市場進(jìn)行認(rèn)真分析，通過分析清楚看到，公司現(xiàn)有市場情況已完全能夠?qū)崿F(xiàn)保本銷售量。 公司制定了以下措施：一是確定目標(biāo)成本，加強(qiáng)

30、成本監(jiān)督和控制，把測算的單位成本作為目標(biāo)成本，按生產(chǎn)過程層層分解到班組、機(jī)臺、個人，公司與生產(chǎn)車間、生產(chǎn)車間與班組、班組與機(jī)臺或個人層層簽訂崗位任務(wù)書，使生產(chǎn)過程的每個環(huán)節(jié)職責(zé)清楚，任務(wù)明確；二是確定目標(biāo)銷售量，擴(kuò)大市場占有率。在變動成本法下，利潤的高低是與銷售量的增減相一致的。因此，必須在確保完成保本銷售量的同時，加大市場開發(fā)力度，爭取最大經(jīng)濟(jì)效益。 通過運(yùn)用變動成本法對產(chǎn)品成本和市場銷售進(jìn)行預(yù)測和分析，使生產(chǎn)經(jīng)營者明確了工作目標(biāo)，使產(chǎn)品生產(chǎn)從下半年開始穩(wěn)步2009增長，取得了較好的經(jīng)濟(jì)效益。 通過公司的實(shí)際應(yīng)用，充分說明應(yīng)用變動成本法對加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理具有積極作用，有力支持了企業(yè)的預(yù)測

31、和決策，提高了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。如得到國家法律許可，應(yīng)用變動成本法編制的財(cái)務(wù)報(bào)告完全適用于對外報(bào)告。但同時我們也發(fā)現(xiàn)，變動成本法也有一些固有的缺點(diǎn)，它更加適用于在變幻莫測的市場中作短期決策，而完全成本法則更有助于企業(yè)長期決策的要求，因?yàn)榫推髽I(yè)長期決策而言，生產(chǎn)能力會發(fā)生增減變動，固定成本也會有相應(yīng)變動，所以長期決策應(yīng)建立在補(bǔ)償所有成本的基礎(chǔ)上，即采用完全成本法最佳。四、變動成本法對企業(yè)的經(jīng)營管理的作用1能提供每種產(chǎn)品的盈利資料 用每種產(chǎn)品的銷售收入減去其變動成本，即得出該產(chǎn)品的“貢獻(xiàn)毛益”，它用來補(bǔ)償整個企業(yè)的固定成本，進(jìn)而形成企業(yè)利潤?！柏暙I(xiàn)毛益”反映了每種產(chǎn)品的獲利能力，是利潤規(guī)劃和經(jīng)營管理

32、中許多重要決策所要考慮的依據(jù)。“貢獻(xiàn)毛益”的確定有懶于變動成本的計(jì)算。 2可為正確進(jìn)行預(yù)測、決策以及成本的計(jì)劃和控制，提供許多有價值的資料采用完全成本法所提供的信息是不全面的，而變動成本法則能彌補(bǔ)其不足。有了變動成本和固定成本的資料，就能以貢獻(xiàn)毛益分析為基礎(chǔ)，進(jìn)行盈虧平衡點(diǎn)和本量利分析，進(jìn)而揭示出產(chǎn)量與成本變動的內(nèi)在規(guī)律，使預(yù)測、決策和控制建立在科學(xué)可靠的基礎(chǔ)之上，達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)。3可簡化會計(jì)核算工作量，提高會計(jì)工作效率 采用變動成本法由于將固定成本直接計(jì)入當(dāng)期損益，免去了每期末固定成本在各產(chǎn)品及在制品之間進(jìn)行分配的繁重工作，因而使成本核算工作變得簡便、高效且減少了成本計(jì)算中的主觀隨意性，相應(yīng)地提高了產(chǎn)品成本信息的準(zhǔn)確性和可信度。 4便于和標(biāo)準(zhǔn)成本、彈性預(yù)算和責(zé)任會計(jì)等直接結(jié)合 變動成本與固定成本具有不同的成本性態(tài)，分別由不同的部門對應(yīng)