現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的不足和改進(jìn)

1、現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的不足和改進(jìn)一、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響進(jìn)行任何學(xué)科的研究工作，都必須首先明確學(xué)科的研究范圍和目標(biāo)。會(huì)計(jì)人員必須首先研究會(huì)計(jì)目標(biāo)。會(huì)計(jì)目標(biāo)明確了，才能夠確定會(huì)計(jì)應(yīng)該收集哪些會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，以及如 何加工和處理這些數(shù)據(jù)，從而為報(bào)表使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息。從會(huì)計(jì)的歷史發(fā)展過 程看，會(huì)計(jì)信息需要的范圍是在不斷擴(kuò)大的。只有明確了會(huì)計(jì)目標(biāo)即財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，才 能評(píng)價(jià)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系，從而不斷的改進(jìn)和完善財(cái)務(wù)報(bào)告體系。（一）財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)分析1 . 經(jīng)濟(jì)責(zé)任觀 經(jīng)濟(jì)責(zé)任觀是早期財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的主導(dǎo)觀點(diǎn)。經(jīng)營管理責(zé)任，意味著責(zé)任和義務(wù)。根據(jù)這一觀點(diǎn)，管理人員是受所有者委托，對(duì)其一部分財(cái)務(wù)資源進(jìn)行管理和

2、使用的經(jīng)營 者。在這種情況下，財(cái)務(wù)報(bào)告主要是為受委托人提供借以提供管理人員保管職能及其履 行情況的手段，是一種控制機(jī)制，為委托人控制和約束的服務(wù)。隨著股份制的出現(xiàn)，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離更加明顯和深刻，使公司成為許多既有共同利益又有矛盾的集團(tuán)的組合體。其中最主要的有兩個(gè)：以所有者為代表的投資者和以 經(jīng)營者為代表的管理階層。由于股東分散在社會(huì)的各個(gè)階層，不可能親自參加企業(yè)的日 常管理，但是他們又需要有關(guān)企業(yè)的信息，以便作出購買和持有的決策。兩權(quán)的分離促 進(jìn)了企業(yè)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展。這時(shí)，管理當(dāng)局的直接和主要責(zé)任是一種受托財(cái)產(chǎn)和財(cái)務(wù)的責(zé)任。也就是說，只擁有財(cái)產(chǎn)的使用權(quán)而沒有所有權(quán)的財(cái)產(chǎn)代理人的責(zé)任。企

3、業(yè)經(jīng)理實(shí)際上就是其他人的財(cái)務(wù) 代理人，他們具有高層的決策自由并且贏得所有者的信任。委托人賦予他們高度的信任 和決策權(quán)，他們不僅應(yīng)當(dāng)對(duì)委托人交給他們的財(cái)產(chǎn)負(fù)責(zé)，而且有責(zé)任關(guān)心不直接參與經(jīng) 營管理的委托人的利益。也就是，作為企業(yè)的經(jīng)營者，除了保管在他們控制的財(cái)產(chǎn)外， 還有責(zé)任從事經(jīng)營管理，并且向有關(guān)人士報(bào)告經(jīng)營狀況。委托人則不僅希望受托人象保 護(hù)自有財(cái)產(chǎn)一樣保護(hù)受托財(cái)產(chǎn)，而且希望他們象關(guān)心自身利益那樣去關(guān)心這些資產(chǎn)的有 效運(yùn)行。全力以赴加速資本周轉(zhuǎn)是企業(yè)管理當(dāng)局份內(nèi)的責(zé)任，委托人把資產(chǎn)交給他們是為了更有效地使用資產(chǎn)，而不是僅僅為了保全資產(chǎn)。企業(yè)資產(chǎn)是有待于運(yùn)用的資源，管理當(dāng) 局只有把資產(chǎn)轉(zhuǎn)化成經(jīng)營

4、成本，資產(chǎn)才能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。管理當(dāng)局應(yīng)力圖根據(jù)資產(chǎn) 的特性有效的運(yùn)用資產(chǎn)，進(jìn)而將資產(chǎn)的潛在生產(chǎn)力轉(zhuǎn)化為實(shí)際的生產(chǎn)力。隨著社會(huì)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷發(fā)展和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的日益社會(huì)化，人們逐漸認(rèn)識(shí)到，受托責(zé)任不僅僅局限于管理人員和股東及債權(quán)人的關(guān)系，管理人員還應(yīng)當(dāng)對(duì)所有相關(guān)的社會(huì)利益集團(tuán)承擔(dān)某種程度的責(zé)任。這些相關(guān)社會(huì)集團(tuán)和企業(yè)存在著直接的利益關(guān)系。比如，工人與企業(yè)之間提供的就業(yè)機(jī)會(huì)和報(bào)酬，顧客與企業(yè)提供的產(chǎn)品或勞務(wù)，政府與企業(yè)交納的稅金，投資者與企業(yè)提供的利息（股利）和資金投資的安全的保障等等都存在著密切的關(guān)系?！?在企業(yè)經(jīng)營管理中，管理當(dāng)局擔(dān)當(dāng)著間接的社會(huì)責(zé)任?！?目前，經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任已逐漸發(fā)展

5、成為一個(gè)較廣泛的概念，它要求把企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源，義務(wù)以及引起資源與義務(wù)變化的交易與事項(xiàng)都必須加以記錄和說明。企業(yè)管理人員不但要向委托人，而且要向政府，員工和顧客等報(bào)告對(duì)其資源的管理情況與結(jié)果。報(bào)告責(zé)任和受托責(zé)任有時(shí)被用來替代經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任的概念。這一名稱之所以受到廣泛的運(yùn)用是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)管理責(zé)任及其應(yīng)用都帶有一定的模糊性和不確定性。不同的含義有不同的用途。“ 狹義的經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任，包括對(duì)資源利用的效益和經(jīng)營效率情況的報(bào)告。廣義的經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任包括了對(duì)經(jīng)營管理人員業(yè)績的報(bào)告和企業(yè)社會(huì)責(zé)任的報(bào)告。” 2 .決策有用觀財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是不斷發(fā)展和演變的。財(cái)務(wù)報(bào)告的目的是反映管理人員對(duì)委托人委托資產(chǎn)的管理情況。這種

6、報(bào)告目標(biāo)起源于英國的封建制度，在這一體制下，不動(dòng)產(chǎn)業(yè)主把其不動(dòng)產(chǎn)交給管家（或管理人員）管理。這種關(guān)系的基本特征是對(duì)業(yè)主權(quán)的維持。如果發(fā)現(xiàn)管家的業(yè)績和行為不能夠令人滿意，業(yè)主的合理選擇是撤換不稱職的管家，而不是把不動(dòng)產(chǎn)賣掉。隨著社會(huì)的發(fā)展和市場(chǎng)體系的日益完善，投資者能夠輕易的把其商業(yè)性投資轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金，因此，在現(xiàn)代社會(huì)里，投資者在發(fā)現(xiàn)管理人員業(yè)績不佳時(shí)，可以擁有另一個(gè)同樣的合理選擇，即把其商業(yè)性投資（即股票和債券，類似于原先的不動(dòng)產(chǎn)）賣掉。如果投資者還想持有證券時(shí)，有權(quán)要求管理人員負(fù)有管理資產(chǎn)的責(zé)任。投資者決定不在維持其現(xiàn)有的所有權(quán)，可以考慮轉(zhuǎn)讓其產(chǎn)權(quán)。在以反映經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任為目標(biāo)的情況下，財(cái)務(wù)報(bào)告

7、只要能夠客觀和公允的反映管理人員的歷史性業(yè)績，就能夠滿足委托人經(jīng)營決策上的需要。委托人關(guān)注的是原有的管理人員是否稱職，其他管理人員是否能夠更有效地管理其不動(dòng)產(chǎn)。但是現(xiàn)代公司里的股東有條件尋求解決另一個(gè)問題的備選方案：在不同的企業(yè)投資是否能夠獲得風(fēng)險(xiǎn)相同但報(bào)酬較高的結(jié)果。財(cái)產(chǎn)所有權(quán)不在被假設(shè)為穩(wěn)定的，因此，投資者不但需要了解管理人員的歷史業(yè)績而且還需要預(yù)測(cè)企業(yè)的前景。就后面這個(gè)需求來說，以經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任為目標(biāo)的財(cái)務(wù)報(bào)告顯然難以滿足要求。此外，以經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任為目標(biāo)的財(cái)務(wù)報(bào)告是為企業(yè)實(shí)現(xiàn)的委托人或其他利益集團(tuán)服務(wù)的，這些集團(tuán)與企業(yè)有著現(xiàn)實(shí)的或者直接的利益關(guān)系，他們使用財(cái)務(wù)報(bào)告的目的在于評(píng)估管理人員的歷

8、史業(yè)績（對(duì)所受委托資源的經(jīng)營管理情況），評(píng)估他們自己在企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，以便作出是否繼續(xù)參與企業(yè)活動(dòng)的決策，以經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任為目標(biāo)的采取報(bào)告能夠基本上滿足這些使用者的需要。從另一方面看，現(xiàn)代公司財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者還包括那些潛在的投資者，債權(quán)人或者其他的社會(huì)集團(tuán)。這些使用者更關(guān)注的是企業(yè)的發(fā)展前景，因?yàn)樗麄兯龅臎Q策主要涉及是否把自己的有限資源投入企業(yè)的問題。在現(xiàn)代社會(huì)里，這些潛在投資者集團(tuán)的決策對(duì)企業(yè)的生存與發(fā)展具有重要的意義，因此企業(yè)也有必要為他們提供一些預(yù)測(cè)企業(yè)未來前景的信息。許多國家證券法的基本思想就是以使用者為導(dǎo)向的。比如，美國的證券法就籠統(tǒng)的指出，潛在的投資者和現(xiàn)在的股東同樣擁有獲得公司信

9、息的權(quán)利。管理人員有責(zé)任避免對(duì)這兩類集團(tuán)采取任何歧視行為。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)由經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任向以使用者決策需要為導(dǎo)向的演變是對(duì)所有權(quán)特征變化的反映，是證券市場(chǎng)高度發(fā)展，投資者可以隨意增減變化的必然要求。經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任以信息生產(chǎn)者和使用者之間的關(guān)系為中心，而決策有用觀則以信息使用者為中心，但不管采用什么結(jié)構(gòu)，使用者決策信息需要在構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)中都起著重要的作用。（二）會(huì)計(jì)環(huán)境變化趨勢(shì)1 . 會(huì)計(jì)信息使用者多元化經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任觀最初是經(jīng)營者向企業(yè)委托人報(bào)告，決策有用觀是向現(xiàn)在的以及潛在的投資者及其債權(quán)人提供決策信息，呈現(xiàn)出會(huì)計(jì)信息使用者逐漸多元化和社會(huì)化的趨勢(shì)。2 .會(huì)計(jì)信息社會(huì)化會(huì)計(jì)信息在經(jīng)濟(jì)管理

10、責(zé)任觀下，只是向委托人報(bào)告財(cái)產(chǎn)的保管責(zé)任，而在決策有用觀目標(biāo)下，則是向現(xiàn)在的以及潛在的投資者及債權(quán)人提供信息。會(huì)計(jì)信息的社會(huì)只能從比較簡(jiǎn)單的經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任觀關(guān)系的考察，發(fā)展到比較復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)利益分配關(guān)系的協(xié)調(diào)，進(jìn)而發(fā)展到優(yōu)化社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的配置。3 .會(huì)計(jì)信息需要范圍的不斷擴(kuò)大會(huì)計(jì)報(bào)表最初僅向委托人提供，說明企業(yè)資產(chǎn)的保管和使用情況。在這個(gè)階段，獨(dú)資和合伙企業(yè)的會(huì)計(jì)記錄通常是保密的，不向外界公布的。當(dāng)公司形式的企業(yè)組織出現(xiàn)以后，由于公司只承擔(dān)有限責(zé)任，所以公司的債券人也同樣關(guān)心公司的財(cái)務(wù)狀況，會(huì)計(jì)報(bào)表不僅需要向委托人和企業(yè)管理人員提供，而且還需要向債權(quán)人提供，隨著公司規(guī)模和擁有資源的不斷擴(kuò)大，為數(shù)眾

11、多的公司股東不可能直接行使企業(yè)管理職權(quán)，于是通過正式公布的會(huì)計(jì)報(bào)表向廣大股東匯報(bào)經(jīng)營管理情況就變的非常重要了。企業(yè)的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況還密切關(guān)系到企業(yè)職工生活福利的改善，企業(yè)納稅義務(wù)的履行，環(huán)境污染的治理等等情況，這是政府主管機(jī)關(guān)和社會(huì)公眾所關(guān)心的，有關(guān)這些方面的信息均要求在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告中予以反映。4 .報(bào)告體系的不斷擴(kuò)充“ 財(cái)務(wù)報(bào)表的編制標(biāo)志著交易數(shù)據(jù)的分類和濃縮程序已經(jīng)達(dá)到高潮，它們是為了向人們清晰的傳遞有關(guān)部門企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)信息的一種總結(jié)?！?隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展， 企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)日趨復(fù)雜，其所提供信息的涉及范圍越來越大越廣泛，知識(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告體系日益擴(kuò)充。財(cái)務(wù)報(bào)告已發(fā)展為不僅包含財(cái)務(wù)信息，而

12、且包含大量的非財(cái)務(wù)信息的報(bào)告，報(bào)告體系從結(jié)構(gòu)到內(nèi)容，都體現(xiàn)出不斷擴(kuò)充的趨勢(shì)。二、現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的局限性（一）社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)的挑戰(zhàn)佩頓在其 1922 年所著的會(huì)計(jì)理論一書中指出：“ 現(xiàn)代會(huì)計(jì)不但需要在許多場(chǎng)合運(yùn)用估計(jì)和判斷，而且，整個(gè)結(jié)構(gòu)是建立在一系列的一般假設(shè)的基礎(chǔ)上，換句話說，要有一些基本前提的假定支持會(huì)計(jì)人員對(duì)價(jià)值，成本和收益等作出特定結(jié)論。否則，這些結(jié)論將難以成立?！笨梢?，會(huì)計(jì)假設(shè)就是人們對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)所處特定社會(huì)環(huán)境下的一種公式或約定。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)假設(shè)不可避免的面臨一系列嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。1. 社會(huì)主體假設(shè)18 世紀(jì)，隨著工業(yè)革命的興起，機(jī)械化大生產(chǎn)促使工廠制度普

13、遍建立，企業(yè)從而獨(dú)立于業(yè)主的家庭之外。同時(shí)，工業(yè)革命對(duì)資本的大量需求也促進(jìn)了股份公司的出現(xiàn)。因此，建立一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)系統(tǒng)顯得日益重要，以便獨(dú)立的反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，客觀的反映委托代理關(guān)系所涉及的各種經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，這就形成了會(huì)計(jì)主體假設(shè)。但是，隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，合并浪潮愈演愈烈，技術(shù)進(jìn)步日新月異，會(huì)計(jì)假設(shè)也逐步顯現(xiàn)出局限性。（ 1 ）兼并浪潮產(chǎn)生了具有網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)的企業(yè)經(jīng)濟(jì)關(guān)系過去 100 年中，引起企業(yè)組織結(jié)構(gòu)發(fā)生重大變化的因素當(dāng)數(shù)企業(yè)合并。企業(yè)合并不僅使企業(yè)突破了傳物理意義上的空間范圍，也突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的主題概念。從產(chǎn)權(quán)關(guān)系看，合并浪潮中不斷的兼并行為使企業(yè)之間的控制結(jié)構(gòu)異常復(fù)雜，越來

14、越多的企業(yè)不再是股東直接持有，而通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的間接持有或相互持有。在這種情況下，仍然套用獨(dú)立企業(yè)假設(shè)下所形成的會(huì)計(jì)規(guī)則是否仍然恰當(dāng)，便不得不使人們產(chǎn)生懷疑。（ 2 ）技術(shù)浪潮的作用下形成了具有網(wǎng)絡(luò)特征的企業(yè)聯(lián)盟在現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)進(jìn)步的驅(qū)動(dòng)下，當(dāng)個(gè)別企業(yè)由于自身資金和技術(shù)力量還不足以用來加快新產(chǎn)品的研究開發(fā)和更新?lián)Q代，以滿足市場(chǎng)的需求時(shí)，便會(huì)與其他公司建立伙伴關(guān)系或聯(lián)合體。這種聯(lián)合體一般是指兩個(gè)以上公司就某一新產(chǎn)品的聯(lián)合開發(fā)達(dá)成協(xié)議，共同挖掘使用資源-技術(shù)力量，研究設(shè)置，制造工藝等，研究開發(fā)一家公司不能單獨(dú)設(shè)計(jì)制造的產(chǎn)品，并共同承擔(dān)新產(chǎn)品的開發(fā)費(fèi)用，分享技術(shù)和市場(chǎng)。企業(yè)之間的合并或聯(lián)合的不斷增加

15、，使得公司的發(fā)展呈現(xiàn)出日益全球化的趨勢(shì)。 “尤其在運(yùn)輸業(yè)，計(jì)算機(jī)技術(shù)和電子通訊行業(yè)的發(fā)展，創(chuàng)造了一個(gè)具有潛力的，擺脫了束縛的經(jīng)濟(jì)架構(gòu) ”，這些超越國界的企業(yè)組織，復(fù)雜的產(chǎn)權(quán)關(guān)系組成了一個(gè)相互聯(lián)系的網(wǎng)絡(luò)同盟，對(duì)于這樣一來一個(gè)具有網(wǎng)絡(luò)特征的企業(yè)同盟，已難以用現(xiàn)有的會(huì)計(jì)主體假設(shè)來正確衡量。合并報(bào)表的合并主體取代個(gè)別會(huì)計(jì)主體，雖然在一定程度上緩解了企業(yè)合并對(duì)會(huì)計(jì)主體假設(shè)的沖擊，但是另一方面，也造成會(huì)計(jì)信息所代表的經(jīng)濟(jì)涵義日益令人費(fèi)解，并對(duì)有效的財(cái)務(wù)報(bào)告分析帶來許多不便。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在其發(fā)布的一份調(diào)查報(bào)告改進(jìn)企業(yè)報(bào)告中指出：“ 分布報(bào)告，對(duì)于確定和分析多種業(yè)務(wù)的企業(yè)的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)，是一個(gè)可靠而有力的

16、工具?！?“ 現(xiàn)行的 GAAP 和 SEC 的報(bào)告要求試圖與已經(jīng)在我們身邊發(fā)生的企業(yè)結(jié)構(gòu)和功能的急速變化保持同步，但如果不知如何應(yīng)付這些未來發(fā)展，那么，我們也就很開始實(shí)施這一計(jì)劃。” 因此，解決這個(gè)問題，將會(huì)成為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)尋求發(fā)展的突破口。2 .持續(xù)經(jīng)營假設(shè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的產(chǎn)生源于工業(yè)革命。由于企業(yè)長期資產(chǎn)的增多，就迫使業(yè)主在組建企業(yè)時(shí)必須放棄短期冒險(xiǎn)和投機(jī)的念頭，而樹立長期經(jīng)營的觀念。另外，工業(yè)革命所產(chǎn)生的企業(yè)擁有的大部分資產(chǎn)大多都具有實(shí)物形態(tài)，而構(gòu)成這些實(shí)物形態(tài)的主體通常都是具有一定價(jià)值的自然資源，技術(shù)因素和人工成本占的比例很小。這些有形資產(chǎn)在一定時(shí)間內(nèi)具有較強(qiáng)的經(jīng)營能力，并且也可以合理的估計(jì)

17、這些資產(chǎn)的物理壽命。這在客觀上降低了企業(yè)經(jīng)營的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)，使持續(xù)經(jīng)營假設(shè)成為可能發(fā)生。隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步和競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，會(huì)計(jì)主體面臨的不確定性因素加大。宏觀上，以國際貿(mào)易和國際資本流動(dòng)為核心的全球經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢(shì)使各個(gè)國家越來越成為相互作用和相互依賴的統(tǒng)一體。世界各國在生產(chǎn)、分配、流通、消費(fèi)等領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系日益密切，一個(gè)國家發(fā)生的政治經(jīng)濟(jì)事件甚至?xí)?duì)其他國家的經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生影響。因而，投資者在做決策時(shí)，不僅要考慮本國和本地區(qū)的相關(guān)因素的影響，還要考慮到其他國家，甚至世界范圍內(nèi)的相關(guān)因素的影響。微觀上，技術(shù)進(jìn)步、金融工具的創(chuàng)新等等的影響，企業(yè)可能在短時(shí)間內(nèi)發(fā)生巨大變化。產(chǎn)品和生產(chǎn)設(shè)備的有效使用時(shí)

18、間大大縮短，企業(yè)原有的市場(chǎng)份額或者競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)在短時(shí)間內(nèi)消失。在這種情況下，企業(yè)隨時(shí)都有被清算和終止的可能，而兼并浪潮的迭起更增加了單個(gè)會(huì)計(jì)主體失去持續(xù)經(jīng)營的可能。另外，在網(wǎng)絡(luò)條件下的臨時(shí)組織-網(wǎng)絡(luò)公司和虛擬公司的產(chǎn)生，也對(duì)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)提出了挑戰(zhàn)。由于持續(xù)經(jīng)營的不確定因素，歷史成本計(jì)價(jià)的缺陷日益顯現(xiàn)，出現(xiàn)了會(huì)計(jì)計(jì)量向現(xiàn)行市價(jià)或公允價(jià)值的轉(zhuǎn)變的趨勢(shì)。3 .會(huì)計(jì)分期假設(shè)在工業(yè)革命到來之前，人們?cè)诿半U(xiǎn)活動(dòng)結(jié)束之后，就進(jìn)行清算確定收益，但是， “當(dāng)企業(yè)的生命經(jīng)過多次冒險(xiǎn)活動(dòng)而連續(xù)存下來時(shí)，直到清算才編制財(cái)務(wù)報(bào)表就不大實(shí)際了”。因而，從此企業(yè)逐步傾向于持續(xù)經(jīng)營，出現(xiàn)了會(huì)計(jì)分期問題。會(huì)計(jì)分期假設(shè)的影響因素：（

19、 1 ）信息成本出于對(duì)信息生產(chǎn)和揭示成本與其潛在效益進(jìn)行對(duì)比的考慮，人們需要在持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)上尋求信息生產(chǎn)成本與揭示成本之間的某種平衡。（ 2 ）利益分配會(huì)計(jì)信息是企業(yè)各方面利益關(guān)系人進(jìn)行利益分配的基礎(chǔ)。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在什么時(shí)候揭示信息與人們意圖在什么時(shí)候進(jìn)行財(cái)富分配的傳統(tǒng)觀念往往具有較密切的關(guān)系。以年為基本單位來劃分會(huì)計(jì)期間逐漸成為一種慣例而得到人們的普遍接受。（ 3 ）風(fēng)險(xiǎn)控制在以有形的資源為支撐的工業(yè)社會(huì)中，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性是有限的，是由自然資源的有效性決定的。這樣一來，更短的分期在風(fēng)險(xiǎn)控制上也失去了意義。在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，席卷全球的金融風(fēng)暴使得經(jīng)濟(jì)實(shí)力雄厚的國家都無力

20、控制局面，一個(gè)單一的企業(yè)更難以其自身的力量來左右其未來發(fā)展運(yùn)行的軌跡，再加上技術(shù)進(jìn)步因素，更加劇了經(jīng)營的不確定性因素。所以，企業(yè)經(jīng)營中的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性往往是時(shí)時(shí)刻刻都存在的。太長的會(huì)計(jì)分期不利于反映企業(yè)的適時(shí)風(fēng)險(xiǎn)，由于計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，以及投資者對(duì)信息及時(shí)性加強(qiáng)，人們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告提出了及時(shí)性，甚至是實(shí)時(shí)性的要求，主張以實(shí)時(shí)報(bào)告取代定期報(bào)告制度。（ .貨幣計(jì)量假設(shè)貨幣計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)產(chǎn)出所遵循的尺度的約定。在工業(yè)社會(huì)中，由于企業(yè)對(duì)自然資源的依賴，其絕大部分投入和產(chǎn)出都是通過市場(chǎng)來交換的。這為會(huì)計(jì)系統(tǒng)選擇以貨幣作為交易和事項(xiàng)的主要計(jì)量尺度提供了可能。于是，以交易價(jià)格為基礎(chǔ)的貨幣尺度是一種主觀尺度

21、，且貨幣尺度隨著市場(chǎng)交易的變化而變化是它的固有屬性，但是，以此為基礎(chǔ)建立的會(huì)計(jì)假設(shè)確是以幣值不變?yōu)榍疤岬?，這就會(huì)引起在通貨膨脹下會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象。另外，貨幣計(jì)量假設(shè)的前提是會(huì)計(jì)必須將所揭示事項(xiàng)的信息首先以貨幣進(jìn)行度量，而現(xiàn)實(shí)中的企業(yè)卻并非所有盈利因素均可以貨幣予以客觀的計(jì)量。其結(jié)果就可能有兩種情況：將難以貨幣化的因素勉強(qiáng)予以貨幣化，從而扭曲會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性；放棄不能或者難以量化的盈利能力因素，從而降低會(huì)計(jì)的有用性。這種屈從于會(huì)計(jì)假設(shè)而放棄反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)的做法限制了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的發(fā)展空間和潛力。改變目前會(huì)計(jì)對(duì)貨幣計(jì)量的嚴(yán)重依附，已日益為人們所認(rèn)識(shí)，這對(duì)貨幣計(jì)量假設(shè)提出了新的挑戰(zhàn)。（二）技術(shù)進(jìn)步與無形

22、資產(chǎn)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的挑戰(zhàn)1 . 會(huì)計(jì)信息與企業(yè)價(jià)值由于“ 技術(shù)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)的重要性，并不取決于這種技術(shù)的科學(xué)價(jià)值或它在物質(zhì)產(chǎn)品中的顯著程度”企業(yè)的技術(shù)優(yōu)勢(shì)往往決定于其他同類技術(shù)的相對(duì)先進(jìn)程度，因而，技術(shù)的價(jià)值難以準(zhǔn)確的計(jì)量。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)按歷史成本法只能對(duì)技術(shù)的可辨認(rèn)成本進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量，致使其往往成為企業(yè)最廉價(jià)的資產(chǎn)。由于技術(shù)總是以無形的方式滲透于企業(yè)的各類生產(chǎn)要素和生產(chǎn)活動(dòng)中，當(dāng)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營時(shí)，也許價(jià)值不菲，但當(dāng)企業(yè)破產(chǎn)清算時(shí)，也許就一文不值了，導(dǎo)致傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所傳遞的信息無法表達(dá)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和面臨的技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)。因此。這引起人們對(duì)技術(shù)價(jià)值評(píng)估的諸多爭(zhēng)議。爭(zhēng)論的焦點(diǎn)在于以穩(wěn)健原則為導(dǎo)向的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中，技術(shù)價(jià)值不予確認(rèn)或

23、者被低估，使傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的信息逐步失去其與企業(yè)價(jià)值之間的相關(guān)性。美國證券委員會(huì)委員沃爾曼也說出了這種擔(dān)心，指出“ 有相當(dāng)大數(shù)量的資產(chǎn)被歷史成本會(huì)計(jì)低估了，不僅如此，我們整個(gè)資產(chǎn)分類并沒有被完全確認(rèn)。并且問題還在變的越來越糟糕。尤其是次級(jí)分類的資產(chǎn)- 那些至今未被確認(rèn)的資產(chǎn) 它們以最快的速度在增長，而且成為我們新企業(yè)的最重要的組成部分。例如近年來的服務(wù)企業(yè)正在成為我們經(jīng)濟(jì)中增長最快的部分- 智力財(cái)力和人力資- 卻不能在這些企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中找到?！?2 .技術(shù)因素和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)技術(shù)因素是指企業(yè)較之其他企業(yè)擁有更加先進(jìn)的技術(shù)。但是，由于任何先進(jìn)技術(shù)的出現(xiàn)，都必然在社會(huì)中引起模仿，因?yàn)槲茨塬@得潛在利潤的企業(yè)

24、也想得到它，企業(yè)的發(fā)展主要決定于其擁有的技術(shù)優(yōu)勢(shì)時(shí)，它便成為“ 各種技術(shù)的一個(gè)集合體。技術(shù)包含于企業(yè)的每一個(gè)價(jià)值活動(dòng)中，而技術(shù)變革實(shí)際上對(duì)任何活動(dòng)都產(chǎn)生影響，從而影響競(jìng)爭(zhēng)?！币虼艘坏┢髽I(yè)失去了技術(shù)優(yōu)勢(shì)，它也失去了競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)?！庇捎谄髽I(yè)的技術(shù)優(yōu)勢(shì)是相對(duì)的，技術(shù)優(yōu)勢(shì)往往成為企業(yè)主觀難以控制的因素，成為企業(yè)發(fā)展的雙刃劍，增加了企業(yè)未來經(jīng)營的不確定性。”但是，從現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告上，企業(yè)技術(shù)優(yōu)勢(shì)的獲取與失去，都難以在報(bào)告中得到恰當(dāng)?shù)挠?jì)量和報(bào)告。三、對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)（一）改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容1. 財(cái)務(wù)報(bào)告量的改進(jìn)擴(kuò)大會(huì)計(jì)確認(rèn)的范圍，拓展采取報(bào)告信息披露內(nèi)容。首先應(yīng)從使用者所需要的信息，然后對(duì)每項(xiàng)信息進(jìn)行成本效

25、益分析，對(duì)于收益高于成本的信息予以披露，摒棄成本高于收益的信息，再將其愿意披露的信息反饋給使用者，雙方經(jīng)過反復(fù)的協(xié)調(diào)、平衡，最終確定信息披露的范圍。要擴(kuò)大會(huì)計(jì)確認(rèn)的范圍，就必須突破現(xiàn)有的會(huì)計(jì)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，甚至有必要突破會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的限制、會(huì)計(jì)主體的限制等等?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)大致類似于美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)發(fā)表的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告提出的四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)-可計(jì)量性，可定義性、相關(guān)性和可靠性。這是現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)得以運(yùn)行的有力保障，“ 凡同時(shí)符合標(biāo)準(zhǔn)的信息被確認(rèn)為相應(yīng)的會(huì)計(jì)要素并納入財(cái)務(wù)報(bào)表中，不能滿足上述標(biāo)準(zhǔn)的則被拒之財(cái)務(wù)報(bào)表之外?！苯┠陙恚髽I(yè)經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了翻天覆地的變化，就暴露出傳統(tǒng)會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的局限性，

26、突破傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是大勢(shì)所趨。會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的選擇應(yīng)建立在為使用者提供更為嚴(yán)重有用的信息上，即一類信息是否為企業(yè)財(cái)務(wù)披露的一部分，而不是該項(xiàng)目是否在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)。因此，有必要把單一標(biāo)準(zhǔn)擴(kuò)展成為多種標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)體系，使得所確認(rèn)的信息形成不同的層次，然后對(duì)不同層次的信息區(qū)別對(duì)待。具體分析如下：標(biāo)準(zhǔn)一，現(xiàn)有確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。滿足現(xiàn)有確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目必然是企業(yè)最相關(guān)、最可靠的信息，因此，該標(biāo)準(zhǔn)所確認(rèn)的信息構(gòu)成了財(cái)務(wù)報(bào)告最核心的部分-財(cái)務(wù)報(bào)表。標(biāo)準(zhǔn)二，將同時(shí)滿足可計(jì)量性、可定義性、相關(guān)性的信息，但是可能存在可靠性問題的信息確認(rèn)進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)告。這類信息大致包括：研究開發(fā)費(fèi)用，廣告支出，品牌和企業(yè)長期積累

27、的無形資產(chǎn)等。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)慣例，研究開發(fā)費(fèi)用，廣告支出發(fā)生時(shí)即作為當(dāng)期費(fèi)用處理，事實(shí)上這些項(xiàng)目通常會(huì)形成資產(chǎn)，為企業(yè)到來預(yù)期的未來利益。由于企業(yè)不斷的對(duì)來自于研究開發(fā)和廣告方面的利潤進(jìn)行評(píng)估，從而表明這些活動(dòng)所帶來的未來利益是可計(jì)量的，但因?yàn)樗鼈兊奈磥眍A(yù)期價(jià)值很難準(zhǔn)確的確定，支出的耗用過程通常和其他的資產(chǎn)使用交織在一起，所以將這些支出作為資產(chǎn)確認(rèn)的主要困難在于其可靠性。企業(yè)長期積累的無形資產(chǎn)同樣由于信息的不可靠性，現(xiàn)行會(huì)計(jì)慣例沒有把其作為資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行確認(rèn)，但是，等到完全可靠再確認(rèn)時(shí)有關(guān)部門的信息已經(jīng)過時(shí)，而相關(guān)性也就不存在了。我們可以將這一層次的要素確認(rèn)為相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表。標(biāo)準(zhǔn)三，將滿足可計(jì)量性

28、，相關(guān)性標(biāo)準(zhǔn)，但是不符合要素定義標(biāo)準(zhǔn)、可靠性的項(xiàng)目確認(rèn)進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告。其最具代表性的是風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量實(shí)踐，現(xiàn)在，企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)管理，風(fēng)險(xiǎn)靈敏度分析必然和財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者相關(guān)。同樣的，盡管還不能完全排除懷疑的成分，但是風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試在一定程度上滿足可計(jì)量性和可靠性的標(biāo)準(zhǔn)，尤其當(dāng)企業(yè)在這方面獲得很多經(jīng)驗(yàn)時(shí)，情況更是這樣。將這類信息單獨(dú)反映可以向市場(chǎng)提供更為相關(guān)的信息，還可以有助于更好的描述完全符合現(xiàn)行確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)項(xiàng)目的特征。前瞻性信息也屬于這一類型。這類信息有必要確認(rèn)進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)告。標(biāo)準(zhǔn)四，將只具有相關(guān)性的信息確認(rèn)進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告。這類信息存在可計(jì)量性、可定義性、可靠性等問題。包括不符合財(cái)務(wù)報(bào)表要素定義的標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)又不

29、能可靠計(jì)量的項(xiàng)目，如企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的價(jià)值、企業(yè)的智力資本、企業(yè)訓(xùn)練有素的勞動(dòng)力價(jià)值、企業(yè)經(jīng)營對(duì)環(huán)境的影響和企業(yè)生產(chǎn)對(duì)自然資源的耗費(fèi)等等。這些項(xiàng)目不符合會(huì)計(jì)要素的定義，如企業(yè)訓(xùn)練有素的勞動(dòng)力，即使企業(yè)在其訓(xùn)練方面進(jìn)行了大量的投入，但其熟練的技能歸本人所有，并不為企業(yè)所擁有或控制，對(duì)這些項(xiàng)目的估計(jì)具有很大的主觀性，而且也許只存在于某一特定的行業(yè)而不具有普遍性。這樣，突破了會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的約束，財(cái)務(wù)報(bào)告所容納的信息增大，財(cái)務(wù)報(bào)告就實(shí)現(xiàn) 了 “增容此外，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)組織形式復(fù)雜化，組織結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)一種網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)，會(huì)計(jì)主體這一假設(shè)也會(huì)越來越模糊，所以，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的內(nèi)容不能僅僅局限在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)主體

30、范圍內(nèi)。2. 財(cái)務(wù)報(bào)告量的改進(jìn)的具體建議目前財(cái)務(wù)報(bào)告受到的最多最猛烈的批評(píng)就是它的相關(guān)性。現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告只關(guān)注過去而不注意未來，只重視貨幣性信息而忽視非貨幣性信息，只反映企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的結(jié)果不能反映企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)對(duì)社會(huì)的影響等等弊端，正日益影響著財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)性?！?財(cái)務(wù)報(bào)告存在的基礎(chǔ)之一就是決策有用性，即為與企業(yè)有利害關(guān)系的利益集團(tuán)提供有用的信息。”如果財(cái)務(wù)報(bào)告無法對(duì)這些集團(tuán)提供有用的信息，那么財(cái)務(wù)報(bào)告存在的合理性就必然受到質(zhì)疑。對(duì)改進(jìn)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露范圍的具體建議如下：（ 1 ）重視對(duì)衍生金融工具所產(chǎn)生的收益和風(fēng)險(xiǎn)信息的披露隨著金融創(chuàng)新，比如期貨、期權(quán)之類沒有沒有實(shí)際交易而僅是未來經(jīng)濟(jì)利益的

31、權(quán)利或義務(wù)的衍生工具的種類日益繁雜，這類衍生金融工具可能會(huì)引起企業(yè)未來財(cái)務(wù)狀況、盈利能力的劇烈變化。如果不對(duì)這些衍生金融工具的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行披露，很有可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告使用者在投資和信貸方面的決策的失誤。（ 2 ） 注重對(duì)人力資源信息的披露隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的逐步來臨，將信息披露重點(diǎn)放在存貨、機(jī)器設(shè)備等實(shí)物資產(chǎn)上的現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的局限性日益暴露，這主要表現(xiàn)在實(shí)物性資產(chǎn)價(jià)值量的大小與企業(yè)創(chuàng)造未來現(xiàn)金流量的能力之間的相關(guān)性減弱，甚至與企業(yè)現(xiàn)行時(shí)間價(jià)值之間的相關(guān)性也減少。而掌握了知識(shí)的人在主體中所創(chuàng)造的價(jià)值越來越大，因此有必要在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露有關(guān)人力資源的信息。（ 3 ） 加強(qiáng)對(duì)企業(yè)全面收益信息的披露西方國家自

32、 80 年代起就開始在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不斷要求對(duì)傳統(tǒng)的金融工具用公允價(jià)值計(jì)量，而對(duì)衍生金融工具這類待履行的合約，由于在簽約時(shí)尚未有實(shí)際交易產(chǎn)生，因此，一直未在財(cái)務(wù)報(bào)表中加以確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，而是在表外加以披露。但是，隨著衍生金融工具風(fēng)險(xiǎn)的加劇，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表和無法對(duì)衍生金融工具的價(jià)值及其變化加以反映，財(cái)務(wù)報(bào)表信息引起了誤導(dǎo)，因此人民呼吁改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告，將衍生金融工具由表外納入表內(nèi)。英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ ASB ）就規(guī)定，每年對(duì)投資資產(chǎn)進(jìn)行重估價(jià)，根據(jù)環(huán)境的變化，對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行重估價(jià)。而公允價(jià)值計(jì)量屬性的使用也帶來了一個(gè)問題，既公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得和損失該如何報(bào)告的問題。由于傳統(tǒng)的收益是以實(shí)現(xiàn)或可實(shí)

33、現(xiàn)為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的，而公允價(jià)值的變動(dòng)產(chǎn)生的利得和損失，尚未實(shí)際發(fā)生，因而一般都繞過收益表，直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益部分。這樣，既影響了財(cái)務(wù)業(yè)績信息的明晰性，也不符合損益滿計(jì)觀。因此，有必要在收益表中反映企業(yè)的全面的收益。（ 4 ）應(yīng)重視對(duì)公司未來價(jià)值趨勢(shì)預(yù)測(cè)信息的披露按一般觀念，財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)性具有重要意義，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告本身的設(shè)計(jì)，也試圖做到這一點(diǎn)，在經(jīng)濟(jì)環(huán)境不顯著的情況下，人們可以簡(jiǎn)單的用反映企業(yè)過去經(jīng)營結(jié)果，以及行為的因果聯(lián)系的財(cái)務(wù)報(bào)告，去推理企業(yè)的未來，但在經(jīng)濟(jì)環(huán)境劇烈變換的條件下，人們以不可能直接用過去的財(cái)務(wù)報(bào)告去推理企業(yè)的未來，這就導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)性降低。解決這一問題的思路，是向

34、財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者提供企業(yè)未來價(jià)值趨勢(shì)的預(yù)測(cè)信息。（ 5 ）應(yīng)重視企業(yè)對(duì)環(huán)境影響的信息披露企業(yè)既是社會(huì)財(cái)富的創(chuàng)造者，又是環(huán)境的主要污染者，它與環(huán)境存在著密切關(guān)系。環(huán)境對(duì)企業(yè)生存和發(fā)展的影響可從如下兩個(gè)方面來考慮：一是環(huán)境本身對(duì)企業(yè)生存和發(fā)展的影響；二是因環(huán)境而引起的社會(huì)原因?qū)ζ髽I(yè)生存和發(fā)展的影響。了解環(huán)境對(duì)企業(yè)生存和發(fā)展影響狀況的信息對(duì)投資者、債權(quán)人、管理者和其他與企業(yè)相關(guān)的利益集團(tuán)來講均有重要意義。首先，生存這是關(guān)系到一個(gè)企業(yè)是否能夠持續(xù)經(jīng)營的問題，如一個(gè)企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營，那么，基于持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)信息就毫無意義；其次，了解因環(huán)境因素而產(chǎn)生的或有負(fù)債、治理污染的成本、資本價(jià)值的貶值和其他環(huán)

35、境風(fēng)險(xiǎn)損失等影響企業(yè)發(fā)展方面的信息，有利于投資者、債權(quán)人、管理者等做出的正確抉擇。現(xiàn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)忽視了對(duì)這方面信息的披露，已經(jīng)不適應(yīng)環(huán)保要求的提高，措施日益嚴(yán)格的社會(huì)經(jīng)濟(jì)形式的要求，因此，披露企業(yè)環(huán)境影響方面的信息應(yīng)該作為改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容之一。（ 6 ）披露企業(yè)消耗自然資源的情況（ 隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，人類對(duì)自然界認(rèn)識(shí)的深化，對(duì)自然資源的有限性有了深刻的了解，相應(yīng)的對(duì)財(cái)富的認(rèn)識(shí)也有了提高，將財(cái)富的范圍從人造財(cái)富擴(kuò)大到人造財(cái)富和自然財(cái)富之和。”伯企業(yè)是人造財(cái)富的生產(chǎn)者，又是自然財(cái)富的最大消耗者，一個(gè)企業(yè)對(duì)社會(huì)財(cái)富的增長有無貢獻(xiàn)，決定于它所創(chuàng)造的人造財(cái)富是否能夠彌補(bǔ)所消耗的自然自然資源。顯然，現(xiàn)在

36、只計(jì)算投資者投入資本盈虧的財(cái)務(wù)報(bào)告，并不能提供這方面的信息。因此有必要對(duì)它進(jìn)行改進(jìn)。（二）財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)的改進(jìn)確定了財(cái)務(wù)報(bào)告披露的信息范圍，改進(jìn)了信息的確認(rèn)時(shí)間，就需要對(duì)進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)的信息進(jìn)行適當(dāng)?shù)挠?jì)量，使其披露在質(zhì)上得到改進(jìn)。影響財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)的因素主要有，會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)、計(jì)量等。1. 重新定義會(huì)計(jì)報(bào)表要素1989 年國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)框架的公告中，提出符合會(huì)計(jì)要素的定義必須包括兩個(gè)條件：第一，與該項(xiàng)目有關(guān)的任何未來經(jīng)濟(jì)利益極有可能將流出或者流入該企業(yè)；第二，該項(xiàng)目的成本或價(jià)值能夠可靠的被計(jì)量。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義，是對(duì)過去交易或事項(xiàng)結(jié)果的確認(rèn)，盡管著眼點(diǎn)在未來，但或關(guān)注和要確認(rèn)的信

37、息卻是歷史信息。所以，采用歷史成本計(jì)量來反映會(huì)計(jì)要素的具體數(shù)額，與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素定義互相匹配。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素定義強(qiáng)調(diào)了三點(diǎn)，第一，會(huì)計(jì)要素起源于過去的交易；第二，未來經(jīng)濟(jì)利益流出或流入的方向確定；第三，未來經(jīng)濟(jì)利益流入或流出的金額確定。但是在現(xiàn)代會(huì)計(jì)環(huán)境下，一些重要的交易于事項(xiàng)并不能滿足或者同時(shí)滿足上述三個(gè)條件，其中最具代表性的是衍生金融工具。首先，大多數(shù)衍生金融工具合約所規(guī)定的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的履行，其立足點(diǎn)是將來而非過去，過去發(fā)生的只是數(shù)量極少的承諾費(fèi)，而占主導(dǎo)地位的合約標(biāo)的都在將來發(fā)生。其次，未來經(jīng)濟(jì)利益或資源的流出或流入方向很難確定，某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源既可能是流入也可能是流出。最后，衍生金融工具的成

38、本和公允市價(jià)無法真實(shí)的計(jì)量。比如自創(chuàng)商譽(yù)、人力資源等都不完全符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素的定義。如果將這些交易和事項(xiàng)排除在報(bào)表之外，即使采用附注或補(bǔ)充報(bào)表的形式，也不能充分揭示此類與決策高度相關(guān)的信息。從實(shí)質(zhì)重于形式原則出發(fā)，此類會(huì)計(jì)信息應(yīng)該被會(huì)計(jì)報(bào)表確認(rèn)。所以，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素從新定義的要求就自然的產(chǎn)生了。對(duì)衍生金融工具的定義，便是在這種要求下進(jìn)行并取得一定發(fā)展的。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在第 48 號(hào)征求意見稿金融工具中提出了金融資產(chǎn)和金融負(fù)債初始確認(rèn)的兩條標(biāo)準(zhǔn)，第一，與金融資產(chǎn)或金融負(fù)債相關(guān)的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，已經(jīng)實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移到了本企業(yè)；第二，企業(yè)所或取的金融資產(chǎn)的成本或公允價(jià)值，或所承擔(dān)的金融負(fù)債的金額，必須

39、可以可靠的予以計(jì)量。雖然的上述兩條標(biāo)準(zhǔn)中，未直接提出可定義性，但是，由于其界定的前提是金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)，所以可以認(rèn)為，實(shí)際上隱含了可定義性這一標(biāo)準(zhǔn)。而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)關(guān)于金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的定義的本身，就是對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論中關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債定義的一種突破，認(rèn)為金融資產(chǎn)不僅指現(xiàn)金和對(duì)另一個(gè)企業(yè)的所有權(quán)工具，而且還包括從另一個(gè)企業(yè)收取現(xiàn)金或另一項(xiàng)金融資產(chǎn)的合同性權(quán)利；金融負(fù)債則是指向另一個(gè)企業(yè)交付現(xiàn)金或另一項(xiàng)金融資產(chǎn)的合同性義務(wù)以及在潛在不利的條件下，與另一個(gè)企業(yè)交換金融工具的合同性義務(wù)。很明顯，這兩個(gè)定義已經(jīng)突破了資產(chǎn)和負(fù)債是 “過去交易的結(jié)果 ”這一現(xiàn)行的會(huì)計(jì)觀點(diǎn)。當(dāng)然，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表要

40、素的重新定義意味著對(duì)會(huì)計(jì)理論和方法的根本性變革，“ 這將是一個(gè)漫長而復(fù)雜的過程，而且會(huì)受到成本效益原則的極大限制，但是，我們應(yīng)該看到，大量表外事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量需要，終究會(huì)促進(jìn)這一進(jìn)程的最終完成。”2. 變革傳統(tǒng)的確認(rèn)基礎(chǔ)-權(quán)責(zé)發(fā)生制隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷，作為會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的權(quán)責(zé)發(fā)生制也應(yīng)該隨之改變。改進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)質(zhì)上就是拓寬會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)間，改進(jìn)實(shí)現(xiàn)原則。由于實(shí)現(xiàn)原則的制約，權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)現(xiàn)的限制?！?資產(chǎn)計(jì)價(jià)方面，商譽(yù)代表企業(yè)一種超額盈利能力，在購買或合并之前已經(jīng)存在，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)當(dāng)確認(rèn)，在實(shí)現(xiàn)原則下，只有出售時(shí)才予以確認(rèn)；在損益確定方面，企業(yè)資產(chǎn)漲價(jià)，卻難以在報(bào)表中確認(rèn)；持產(chǎn)利得和損失成

41、為會(huì)計(jì)處理的一個(gè)難題。因此，實(shí)現(xiàn)原則提供了一個(gè)非常狹隘的經(jīng)營成果觀，將自然增值排除在損益范圍內(nèi)?！币虼耍母飩鹘y(tǒng)的實(shí)現(xiàn)原則，以所售資產(chǎn)在所有權(quán)上的重要資產(chǎn)或報(bào)酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移，作為會(huì)計(jì)確認(rèn)的時(shí)間，使財(cái)務(wù)報(bào)告反映的信息更具有相關(guān)性。3. 改進(jìn)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)確認(rèn)的步驟實(shí)行三重確認(rèn)，第一重確認(rèn)就是，現(xiàn)行理論中的初始確認(rèn)；第二重確認(rèn)是對(duì)已進(jìn)入簿記系統(tǒng)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)變動(dòng)影響加以識(shí)別斷定，解決變動(dòng)結(jié)果的會(huì)計(jì)記錄問題；第三重指在報(bào)表中揭示問題，即現(xiàn)行確認(rèn)理論中的再確認(rèn)。4. 拓展計(jì)量范圍“ 信息技術(shù)的產(chǎn)生使信息處理和傳遞的速度大大加快效率提高，成本降低，使得對(duì)復(fù)雜計(jì)量模式應(yīng)用成為可能”；人員素質(zhì)的提高，計(jì)量經(jīng)驗(yàn)的積累，

42、會(huì)計(jì)力量的擴(kuò)展，使得人們能夠?qū)σ酝植诘挠?jì)量方法加以修正，使其和人們決策目的差距日益縮小。在這種前提下，擴(kuò)大會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)象范圍、多種計(jì)量屬性并存、計(jì)量特征更加具有相關(guān)性成為了可能。5. 重新定位謹(jǐn)慎性原則“ 穩(wěn)健性原則要求少計(jì)或不計(jì)可能的收入，多計(jì)可能的損失和費(fèi)用，這就使確認(rèn)偏離了客觀、公正、中立的立場(chǎng)?！監(jiān)主觀判斷的偏向必然降低會(huì)計(jì)信息的可靠性，甚至可能成為企業(yè)操作利潤、玩弄數(shù)字的工具。比如，企業(yè)在業(yè)績好時(shí)，過度使用穩(wěn)健性原則，多記可能的損失，多提準(zhǔn)備，即使可能性很大的收益也不確認(rèn)，隱瞞其真實(shí)的利潤，為業(yè)績差時(shí)虛增利潤做準(zhǔn)備。（三）改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的形式在改革現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容的基礎(chǔ)上，將財(cái)務(wù)報(bào)告

43、所要披露的新內(nèi)容進(jìn)行有效的排列、組合、加工，不斷創(chuàng)新財(cái)務(wù)報(bào)告的形式以便信息披露能夠更有效的滿足不同信息使用者的需求。1. 改革傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告的核心- 財(cái)務(wù)報(bào)表使用者使用財(cái)務(wù)報(bào)表的信息主要是為了決策。現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果都是一個(gè)匯總數(shù)，這種數(shù)據(jù)既包括企業(yè)正常經(jīng)營下，而且包括非正常經(jīng)營下的財(cái)務(wù)狀況，營運(yùn)成果和現(xiàn)金流量等，就不便于使用者對(duì)其進(jìn)行加工、分析和決策。因此，可以對(duì)現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表各自劃分為兩部分- 正常情況和異常情況，但是還是在一張表中反映。異常情況只是偶然現(xiàn)象，使用者在利用報(bào)表所提供的信息進(jìn)行決策時(shí)，就可以忽略這部分，有利于決策的準(zhǔn)確性。2. 改進(jìn)資產(chǎn)

44、負(fù)債表和現(xiàn)金流量表的格式由于會(huì)計(jì)計(jì)量的改進(jìn)，歷史成本占統(tǒng)治地位的局面結(jié)束了，出現(xiàn)了多種計(jì)量屬性并存的情況，在選擇多種計(jì)量屬性對(duì)各個(gè)報(bào)表要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，應(yīng)該選取最合適的計(jì)量對(duì)象的計(jì)量屬性?，F(xiàn)金流量表的興起說明使用者對(duì)現(xiàn)金流量的普遍關(guān)注。然而使用者關(guān)注的是預(yù)期的現(xiàn)金流量，可是當(dāng)前的現(xiàn)金流量表仍只反映過去的現(xiàn)金流量情況，使用者要獲取未來現(xiàn)金流量的信息仍需要以本期的現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)。為了便于根據(jù)本期的現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)未來的現(xiàn)金流量，還是有必要將現(xiàn)金流量劃分為核心與非核心兩部分。3. 改進(jìn)現(xiàn)行利潤表的格式現(xiàn)在對(duì)收益有兩種觀點(diǎn)：收入- 費(fèi)用觀和資產(chǎn)- 負(fù)債觀。前者認(rèn)為是應(yīng)該由會(huì)計(jì)主體某一其間的收入同費(fèi)用相互配比

45、得到的，后者認(rèn)為收益是由會(huì)計(jì)主體某一會(huì)計(jì)期間期末凈資產(chǎn)與期初凈資產(chǎn)的差額確定。理論上兩種方法確認(rèn)的收益應(yīng)該是相等的，兩種觀點(diǎn)是從企業(yè)價(jià)值運(yùn)動(dòng)的兩個(gè)側(cè)面來確定企業(yè)收益的。但是，實(shí)務(wù)上，二者確定的收益往往存在較大的差別。主要原因是前者強(qiáng)調(diào)收益的確定必須遵循歷史成本原則和穩(wěn)健性原則，而后者則不主張歷史成本核算，主要強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表的真實(shí)性，因而，差別就由此而產(chǎn)生了。良好的業(yè)績報(bào)告應(yīng)該表現(xiàn)經(jīng)濟(jì)真實(shí)，凡是屬于本錢交易的影響，無論其是否實(shí)現(xiàn)，都應(yīng)該在發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)。而且不應(yīng)該人為的調(diào)節(jié)收益，達(dá)到一種平衡的效果。4. 圖象式財(cái)務(wù)報(bào)告相對(duì)于純粹的文字化的信息揭示來說，“ 表式的信息可以以有限的資源提供更大的信息

46、量，而且使用者的閱讀也會(huì)邊的一目了然，”20但是圖象化信息相對(duì)于表示信息來說，也許更具有簡(jiǎn)明易懂和直觀明了的特點(diǎn)。精品資料注釋：陳少華，“ 財(cái)務(wù)報(bào)告管制論” ，廣西會(huì)計(jì)， 1995 ，第 7 期張代重，國有資本營運(yùn)，清華大學(xué)出版社，1998 , P121邁克爾 . 波特著，競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，陳小悅譯，華夏出版社， 1992 ， P51葛家澎、林志軍：現(xiàn)代西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論，廈門大學(xué)出版社，1990年2月第一版，P57婁爾行譯，論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1992 , P102 Steve MH.Wallman,The Future of Account and Diaclosure in An Evolving World:the Need for DramaticChange,Accounting Horizon,Sep.1995邁克爾查特菲樂德著會(huì)計(jì)思想史，中國商業(yè)出版社，1989年，P138薛云奎著，會(huì)計(jì)大趨勢(shì) 一一