第八章 風險應對

1、 第八章第八章 風險應對風險應對 龐艷紅 教授 博士 南京審計學院審計與會計學院南京審計學院審計與會計學院 重點提示重點提示 本章中第三節(jié)控制測試和第四節(jié)實質性程序是全第三節(jié)控制測試和第四節(jié)實質性程序是全書的難點書的難點。本章主要內容： （1 1）總體應對措施；）總體應對措施； （2 2）進一步審計程序的性質、時間、范圍；）進一步審計程序的性質、時間、范圍； （3 3）控制測試的性質、時間、范圍；）控制測試的性質、時間、范圍； （4 4）實質性程序的性質、時間、范圍；）實質性程序的性質、時間、范圍； 第一節(jié)第一節(jié) 針對財務報表層次重大錯報風險的總針對財務報表層次重大錯報風險的總體應對措施體應對

2、措施一、總體應對措施（請看教材一、總體應對措施（請看教材P P153153）1 1基本要求基本要求 注冊會計師針對注冊會計師針對評估的財務報表層次評估的財務報表層次的重大錯報風險的重大錯報風險確定總體應對措施（確定總體應對措施（P.153 P.153 章節(jié)標題）。章節(jié)標題）。2 2總體措施的內容總體措施的內容（0808考題）考題）（1 1）向項目組強調保持）向項目組強調保持職業(yè)懷疑態(tài)度職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；的必要性；（2 2）分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專）分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；家的工作；（3 3）提供更多的）提供更多的督導督導；（4 4）在選

3、擇擬實施的進一步審計程序時融入更多的）在選擇擬實施的進一步審計程序時融入更多的不可預不可預見因素；見因素；（5 5）對擬實施審計程序的性質、時間和范圍作出總體修改。）對擬實施審計程序的性質、時間和范圍作出總體修改。3.3.如果如果控制環(huán)境存在缺陷控制環(huán)境存在缺陷，CPACPA在對擬實施在對擬實施審計程序審計程序的性質的性質、時間和范圍作出、時間和范圍作出總體修改總體修改時應考慮：（時應考慮：（P.154P.154）n（1 1）在）在期末期末而非期中實施更多的審計程序而非期中實施更多的審計程序n（2 2）通過實施）通過實施實質性程序實質性程序獲取更廣泛的審計證據獲取更廣泛的審計證據n（3 3）增

4、加增加擬納入擬納入審計范圍審計范圍的經營地點的數量的經營地點的數量 二、增加審計程序不可預見性的方法二、增加審計程序不可預見性的方法（教材（教材P P154154）（一）思路（一）思路（1 1）對某些）對某些以前未測試的以前未測試的低于設定的重要性水平或風險較低于設定的重要性水平或風險較小的賬戶余額和認定實施實質性程序；小的賬戶余額和認定實施實質性程序； （2 2）調整調整實施審計程序的實施審計程序的時間時間，使其超出被審計單位的預，使其超出被審計單位的預期；期；（3 3）采?。┎扇〔煌膶徲嫵闃臃椒ú煌膶徲嫵闃臃椒ǎ巩斈瓿槿〉臏y試樣本與，使當年抽取的測試樣本與以前有所不同；以前有所不同；

5、（4 4）選取不同的）選取不同的地點地點實施審計程序，或預先不告知被審計實施審計程序，或預先不告知被審計單位所選定的測試地點。單位所選定的測試地點。 （二）增加審計程序不可預見性的實施要點（二）增加審計程序不可預見性的實施要點（p.155）1. 注冊會計師需要與被審計單位高層管理人員注冊會計師需要與被審計單位高層管理人員事先溝通事先溝通，要求要求實施實施具有不可預見性程序，具有不可預見性程序，但不能告知其具體內容但不能告知其具體內容?？稍诤灐？稍诤灱s時明確提出這一要求。約時明確提出這一要求。2. 雖然對于不可預見性程度沒有量化的規(guī)定，但審計項目組雖然對于不可預見性程度沒有量化的規(guī)定，但審計項目

6、組可可根據對舞弊風險的評估等確定根據對舞弊風險的評估等確定具有不可預見性具有不可預見性程度高低程度高低的的審計程序。審計程序。3. 項目合伙人需要安排項目組成員項目合伙人需要安排項目組成員有效地實施有效地實施具有不可預見性具有不可預見性的審計程序，但的審計程序，但同時同時要要避免避免使項目組成員使項目組成員處于困難境地處于困難境地。三、總體應對措施對實施進一步審計程序的總體方案的影響三、總體應對措施對實施進一步審計程序的總體方案的影響 1. 1. 實質性方案實質性方案是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質性程序為主；性程序為主； 2. 2. 綜合性方案

7、綜合性方案是指注冊會計師在實施進一步審計程序時，將是指注冊會計師在實施進一步審計程序時，將控制測試與實質性程序結合使用?？刂茰y試與實質性程序結合使用。第二節(jié)第二節(jié) 針對認定層次重大錯報風險的進一步針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序審計程序 一、進一步審計程序的含義（一、進一步審計程序的含義（P P156156） 1.1.基本觀點：基本觀點：CPACPA應當應當針對評估的認定層次重大錯報風險設針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序計和實施進一步審計程序 2. 2.概念概念 進一步審計程序是指注冊會計師進一步審計程序是指注冊會計師針對評估的各類交易、針對評估的各類交易、賬戶余

8、額和披露認定層次重大錯報風險賬戶余額和披露認定層次重大錯報風險實施的審計程序，實施的審計程序，包括包括控制測試和實質性程序控制測試和實質性程序。 3 3設計和實施進一步審計程序的要求設計和實施進一步審計程序的要求 注冊會計師設計和實施的進一步審計程序的性質、時注冊會計師設計和實施的進一步審計程序的性質、時間和范圍，應當與評估的間和范圍，應當與評估的認定層次認定層次重大錯報風險具備明確重大錯報風險具備明確的的對應關系對應關系。 3設計和實施設計和實施進一步審計程序應考慮因素進一步審計程序應考慮因素（1）風險的重要性；）風險的重要性； （比如虛構收入的舞弊風險）；（2）重大錯報發(fā)生的可能性；）重大

9、錯報發(fā)生的可能性；（3）涉及的各類交易、賬戶余額和披露的特征；）涉及的各類交易、賬戶余額和披露的特征；（比如存貨未計提應當計提的存貨跌價準備）；（4）被審計單位采用的特定控制的性質；）被審計單位采用的特定控制的性質； （比如針對出納員挪用現金的舞弊風險所設計的所有銷貨款進行銀行賬戶結算）；（5）注冊會計師是否擬獲取審計證據，以確定內部控制在防止或）注冊會計師是否擬獲取審計證據，以確定內部控制在防止或發(fā)現并糾正重大錯報方面的有效性。發(fā)現并糾正重大錯報方面的有效性。（比如管理層串通舞弊時內部控制已經失效） 4設計和實施進一步審計程序時特別考慮（設計和實施進一步審計程序時特別考慮（p.157） 注冊

10、會計師無論選用實質性方案還是綜合性方案，都注冊會計師無論選用實質性方案還是綜合性方案，都應當對應當對所有重大所有重大的各類交易、賬戶余額和披露設計和實施的各類交易、賬戶余額和披露設計和實施實質性程序實質性程序。 5 5進一步程序的性質進一步程序的性質（P P.157.157） 進一步審計程序的性質是指進一步審計程序的進一步審計程序的性質是指進一步審計程序的目的和目的和類型類型。 其中：進一步審計程序的其中：進一步審計程序的目的目的包括包括:(1):(1)通過實施控制通過實施控制測試以確定內部控制運行的有效性，測試以確定內部控制運行的有效性，(2)(2)通過實施實質性通過實施實質性程序以發(fā)現認定

11、層次的重大錯報；程序以發(fā)現認定層次的重大錯報； 進一步審計程序的進一步審計程序的類型類型包括檢查、觀察、詢問、函證、包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。6 6進一步程序的時間進一步程序的時間（教材（教材P P158158） 進一步審計程序的時間是指注冊會計師進一步審計程序的時間是指注冊會計師何時實施何時實施進一步審計進一步審計程序程序，或審計，或審計證據適用的期間或時點證據適用的期間或時點。 有關進一步審計程序的時間的選擇問題，第一個有關進一步審計程序的時間的選擇問題，第一個層面是注冊會計師選擇在層面是注冊會計師選擇在何時何時實施進一步審計程

12、序的實施進一步審計程序的問題，第二個層面是選擇獲取問題，第二個層面是選擇獲取什么期間或時點什么期間或時點的審計的審計證據的問題。證據的問題。 第一個層面的選擇問題主要集中在如何權衡第一個層面的選擇問題主要集中在如何權衡期中期中與期末實施審計程序與期末實施審計程序的關系；第二個層面的選擇問題的關系；第二個層面的選擇問題分別集中在如何權衡分別集中在如何權衡期中審計證據與期末審計證據期中審計證據與期末審計證據的的關系、如何權衡關系、如何權衡以前審計獲取的審計證據和本期審計以前審計獲取的審計證據和本期審計獲取的審計證據獲取的審計證據的關系。這兩個層面的最終落腳點都的關系。這兩個層面的最終落腳點都是如何

13、確保獲取審計證據的效率和效果。是如何確保獲取審計證據的效率和效果。 7 7進一步程序的范圍進一步程序的范圍（教材（教材P P159159） 在確定審計程序的范圍時，注冊會計師應當考慮下列因在確定審計程序的范圍時，注冊會計師應當考慮下列因素：素： （1 1）確定的重要性水平）確定的重要性水平 （2 2）評估的重大錯報風險）評估的重大錯報風險 （3 3）計劃獲取的保證程度）計劃獲取的保證程度 第三節(jié)第三節(jié) 控制測試控制測試一、控制測試含義和要求一、控制測試含義和要求 1. 1.控制測試含義控制測試含義 控制測試指的是測試控制運行的有效性?？刂茰y試指的是測試控制運行的有效性。（控制測（控制測試與了解

14、內部控制不同）試與了解內部控制不同） 2 2. .測試控制運行有效的內容測試控制運行有效的內容 在測試控制運行的有效性時，注冊會計師應當在測試控制運行的有效性時，注冊會計師應當從下列從下列方面獲取方面獲取關于控制是否有效運行的審計證據：關于控制是否有效運行的審計證據：（P P.160.160） (1) (1)控制在所審計期間的控制在所審計期間的相關時點相關時點是如何運行的；是如何運行的； (2) (2)控制是否得到控制是否得到一貫一貫執(zhí)行；執(zhí)行； (3) (3)控制由控制由誰誰或以何種或以何種方式方式執(zhí)行執(zhí)行( (如人工控制或自動化控如人工控制或自動化控制制) )。3 3實施控制測試的兩種情形

15、（教材實施控制測試的兩種情形（教材P P161161） (1)(1) 在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；有效的； (2) (2) 僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。審計證據。二、控制測試的性質（方法）（教材二、控制測試的性質（方法）（教材P P162162）1. 1. 控制測試的性質的含義控制測試的性質的含義 控制測試的性質是指控制測試所使用的審計程序的控制測試的性質是指控制測試所使用的審計程序的類類型及其組合型及其組合。2. 2. 控制測試的性質的類型控制測試

16、的性質的類型（教材（教材P P162162） 詢問詢問 觀察觀察 檢查檢查 重新執(zhí)行重新執(zhí)行 3. 3. 確定控制測試的確定控制測試的性質時的要求（教材性質時的要求（教材P P163163） 考慮特定控制的性質；考慮特定控制的性質； 考慮測試與認定直接相關和間接相關的控制；考慮測試與認定直接相關和間接相關的控制； 如何對一項自動化的應用控制實施控制測試。如何對一項自動化的應用控制實施控制測試。4. 4. 實施控制測試時對實施控制測試時對雙重目的雙重目的的實現的實現（教材（教材P P163163） 控制測試的目的是評價控制是否有效運行，細節(jié)測試控制測試的目的是評價控制是否有效運行，細節(jié)測試的目的

17、是發(fā)現認定層次的重大錯報。盡管兩者目的不同，的目的是發(fā)現認定層次的重大錯報。盡管兩者目的不同，但注冊會計師可以考慮針對同一交易同時實施控制測試和但注冊會計師可以考慮針對同一交易同時實施控制測試和細節(jié)測試，以實現雙重目的。細節(jié)測試，以實現雙重目的。5. 實施實質性程序的結果對控制測試結果的影響實施實質性程序的結果對控制測試結果的影響（1）如果通過實施實質性程序未發(fā)現某項認定存在錯報，這本身如果通過實施實質性程序未發(fā)現某項認定存在錯報，這本身并不能說明與該認定有關的控制是有效運行的；并不能說明與該認定有關的控制是有效運行的；（2）但如果通過實施實質性程序發(fā)現某項認定存在錯報，注冊會但如果通過實施實

18、質性程序發(fā)現某項認定存在錯報，注冊會計師應當在評價相關控制的運行有效性時予以考慮，比如：計師應當在評價相關控制的運行有效性時予以考慮，比如：n1）降低對相關控制的信賴程度；）降低對相關控制的信賴程度；n2）調整實質性程序的性質；）調整實質性程序的性質； n3）擴大實質性程序的范圍。）擴大實質性程序的范圍。（3）如果實施實質性程序發(fā)現被審計單位沒有識別出的重大錯報如果實施實質性程序發(fā)現被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內部控制存在重大缺陷，注冊會計師應當就這些缺陷與，通常表明內部控制存在重大缺陷，注冊會計師應當就這些缺陷與管理層和治理層進行溝通管理層和治理層進行溝通。 5 5控制測試的時間

19、控制測試的時間（教材（教材P P164164）（1 1）控制測試的時間包含兩層含義：）控制測試的時間包含兩層含義： 一是一是何時何時實施控制測試（實施控制測試（以財務報表日為測試的時間點，在財務報表日前的測試屬于期中測試）；）； 二是測試所針對的控制適用的二是測試所針對的控制適用的時點或期間時點或期間。（2 2）如何考慮期中審計證據如何考慮期中審計證據 對于控制測試，注冊會計師在期中實施此類程序具對于控制測試，注冊會計師在期中實施此類程序具有更積極的作用。即使注冊會計師已獲取有關控制在期中有更積極的作用。即使注冊會計師已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據，仍然需要考慮如何能夠將控制在運行有

20、效性的審計證據，仍然需要考慮如何能夠將控制在期中運行有效性的審計證據合理延伸至期末，一個基本的期中運行有效性的審計證據合理延伸至期末，一個基本的考慮是針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當的審考慮是針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當的審計證據。計證據。 如果已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據，如果已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據，并擬利用該證據，注冊會計師應當實施下列審計程序：并擬利用該證據，注冊會計師應當實施下列審計程序：（1 1）獲取這些控制在剩余期間發(fā)生重大變化的審計證據；）獲取這些控制在剩余期間發(fā)生重大變化的審計證據；（2 2）確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證

21、據。）確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據。 （3 3）剩余期間剩余期間補充測試補充測試應當考慮的因素應當考慮的因素（教材（教材P P164164） 評估的評估的認定認定層次重大錯報風險的重大程度層次重大錯報風險的重大程度 在期中測試的在期中測試的特定控制，特定控制，以及以及自期中測試后發(fā)生的重自期中測試后發(fā)生的重大變動大變動 在期中對有關控制運行有效性獲取的審計證據的在期中對有關控制運行有效性獲取的審計證據的程度程度 剩余期間的剩余期間的長度長度 在信賴控制的基礎上在信賴控制的基礎上擬縮小擬縮小進一步實質性程序的范圍進一步實質性程序的范圍 控制環(huán)境控制環(huán)境（3）如何考慮以前審計獲取的審計證

22、據）如何考慮以前審計獲取的審計證據1）基本思路：考慮擬信賴的以前審計中測試的控制）基本思路：考慮擬信賴的以前審計中測試的控制在本期在本期是否發(fā)生變化是否發(fā)生變化。 如果擬信賴以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計如果擬信賴以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據，注冊會計師應當通過實施詢問并結合觀察或檢查程序證據，注冊會計師應當通過實施詢問并結合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經發(fā)生變化的審計證據。，獲取這些控制是否已經發(fā)生變化的審計證據。注冊會計師可能面臨兩種結果：控制在本期發(fā)生變化；注冊會計師可能面臨兩種結果：控制在本期發(fā)生變化；控制在本期沒有發(fā)生變化。控制在本期沒有發(fā)生變化。2) 當

23、控制在本期發(fā)生變化時注冊會計師的做法當控制在本期發(fā)生變化時注冊會計師的做法如果擬信賴的控制自上次測試后已發(fā)生變化，注冊會計如果擬信賴的控制自上次測試后已發(fā)生變化，注冊會計師應當在本期審計中測試這些控制的運行有效性。師應當在本期審計中測試這些控制的運行有效性。 3) 當控制在本期未發(fā)生變化時注冊會計師的做法當控制在本期未發(fā)生變化時注冊會計師的做法 注冊會計師在確定利用以前審計獲取的有關控制運行有注冊會計師在確定利用以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據是否適當，以及再次測試控制的時間間隔時效性的審計證據是否適當，以及再次測試控制的時間間隔時，應當考慮的因素包括：，應當考慮的因素包括：（1）內

24、部控制其他要素的有效性；）內部控制其他要素的有效性；（2）控制特征（人工控制還是自動化控制）產生的風險；）控制特征（人工控制還是自動化控制）產生的風險；（3）信息技術一般控制的有效性；）信息技術一般控制的有效性；（4）影響內部控制的重大人事變動影響內部控制的重大人事變動；（5）由于環(huán)境發(fā)生變化而特定控制缺乏相應變化導致的風）由于環(huán)境發(fā)生變化而特定控制缺乏相應變化導致的風險；險；（6）重大錯報的風險和對控制的信賴程度。）重大錯報的風險和對控制的信賴程度。（4 4）不得依賴以前不得依賴以前審計所獲取證據的情形審計所獲取證據的情形（教材（教材P P166166） 鑒于特別風險的特殊性，對于鑒于特別風

25、險的特殊性，對于旨在減輕特別風險的控旨在減輕特別風險的控制，制，不論該控制在本期是否發(fā)生變化，注冊會計師都不應不論該控制在本期是否發(fā)生變化，注冊會計師都不應依賴以前審計獲取的證據，而應在依賴以前審計獲取的證據，而應在本期本期審計中測試這些控審計中測試這些控制的運行有效性。制的運行有效性。 也就是說，如果注冊會計師擬信賴針對特別風險的控也就是說，如果注冊會計師擬信賴針對特別風險的控制，那么所有關于該控制運行有效性的審計證據必須來自制，那么所有關于該控制運行有效性的審計證據必須來自當年的控制測試。相應地，注冊會計師應當在每次審計中當年的控制測試。相應地，注冊會計師應當在每次審計中都測試這類控制。都

26、測試這類控制。 圖圖8 8-1-1概括了注冊會計師是否需要在本期測試某項控制概括了注冊會計師是否需要在本期測試某項控制的決策過程。的決策過程。 圖圖8-1 本審計期間測試某項控制的決策圖本審計期間測試某項控制的決策圖四四、控制測試的范圍控制測試的范圍（教材（教材P P167167）1. 1. 控制測試范圍的含義：指某項控制活動的控制測試范圍的含義：指某項控制活動的測試次數。測試次數。2.2.確定控制測試范圍的考慮因素確定控制測試范圍的考慮因素 在擬信賴的期間，被審計單位執(zhí)行控制的頻率?？刂茍?zhí)在擬信賴的期間，被審計單位執(zhí)行控制的頻率?？刂茍?zhí)行的行的頻率越高頻率越高，控制測試的范圍越大。，控制測試

27、的范圍越大。 在所審計期間，注冊會計師擬信賴控制在所審計期間，注冊會計師擬信賴控制運行有效性的時運行有效性的時間長度間長度； 控制的預期偏差；控制的預期偏差； 通過測試與認定相關的通過測試與認定相關的其他控制其他控制獲取的審計證據的范圍；獲取的審計證據的范圍； 擬獲取的有關認定層次控制運行有效性的審計擬獲取的有關認定層次控制運行有效性的審計證據的相證據的相關性和可靠性。關性和可靠性。3. 對自動化控制的測試范圍的特別考慮對自動化控制的測試范圍的特別考慮（1）信息技術處理具有內在一貫性，除非系統(tǒng)發(fā)生變動，信息技術處理具有內在一貫性，除非系統(tǒng)發(fā)生變動，一項自動化應用控制應當一貫運行。一項自動化應用

28、控制應當一貫運行。（2）對于一項自動化應用控制，一旦確定被審計單位正在對于一項自動化應用控制，一旦確定被審計單位正在執(zhí)行該控制，注冊會計師通常無須擴大控制測試的范圍，執(zhí)行該控制，注冊會計師通常無須擴大控制測試的范圍，但需要考慮執(zhí)行下列測試以確定該控制持續(xù)有效運行：但需要考慮執(zhí)行下列測試以確定該控制持續(xù)有效運行：n1）測試與該應用控制有關的一般控制的運行有效性；）測試與該應用控制有關的一般控制的運行有效性；n2）確定系統(tǒng)是否發(fā)生變動，如果發(fā)生變動，是否存在適）確定系統(tǒng)是否發(fā)生變動，如果發(fā)生變動，是否存在適當的系統(tǒng)變動控制；當的系統(tǒng)變動控制；n3）確定對交易的處理是否使用授權批準的軟件版本。）確定

29、對交易的處理是否使用授權批準的軟件版本。 第四節(jié)第四節(jié) 實質性程序實質性程序一、一、實質性程序實質性程序（教材（教材P P168168）1 1基本原則基本原則 無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師都應無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師都應當針對所有重大的各類交易、賬戶余額和披露實施實質性當針對所有重大的各類交易、賬戶余額和披露實施實質性程序。程序。2.2.含義及種類含義及種類 實質性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風險實質性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風險實施的用以發(fā)現認定層次重大錯報的審計程序。實施的用以發(fā)現認定層次重大錯報的審計程序。實質性程實質性程序包括細節(jié)測試

30、和實質性分析程序。序包括細節(jié)測試和實質性分析程序。2 2針對特別風險實施的實質性程序針對特別風險實施的實質性程序（教材（教材P P168168） 如果認為評估的認定層次重大錯報風險是如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程序；注冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程序； 如果針對如果針對特別風險特別風險實施的程序僅為實質性程序，這些實施的程序僅為實質性程序，這些程序應當包括細節(jié)測試，或將細節(jié)測試和實質性分析程序程序應當包括細節(jié)測試，或將細節(jié)測試和實質性分析程序結合使用，以獲取充分、適當的審計證據。結合使用，以獲取充分、適當的審計證據。 為應

31、對為應對特別風險特別風險需要獲取具有高度相關性和可靠性的需要獲取具有高度相關性和可靠性的審計證據，僅實施實質性分析程序不足以獲取有關特別風審計證據，僅實施實質性分析程序不足以獲取有關特別風險的充分、適當的審計證據。險的充分、適當的審計證據。 二、實質性程序的性質（實質性程序的性質（P P169169） （1 1）細節(jié)測試細節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額和披露的具適用于對各類交易、賬戶余額和披露的具體細節(jié)測試，目的在于直接識別財務報表認定是否存在錯體細節(jié)測試，目的在于直接識別財務報表認定是否存在錯報；報； （2 2）實質性分析程序實質性分析程序 對在一段時期內存在可對在一段時期內存在可預期關系

32、預期關系的大量交易，注冊會計的大量交易，注冊會計師可以考慮實施實質性分析程序。師可以考慮實施實質性分析程序。 （3 3）細節(jié)測試的）細節(jié)測試的方向方向 在針對存在或發(fā)生認定設計細節(jié)測試時，注冊會計師在針對存在或發(fā)生認定設計細節(jié)測試時，注冊會計師應當選擇包含在財務報表金額中的項目，并獲取相關審計應當選擇包含在財務報表金額中的項目，并獲取相關審計證據；（逆查）證據；（逆查） 在針對完整性認定設計細節(jié)測試時，注冊會計師應當選在針對完整性認定設計細節(jié)測試時，注冊會計師應當選擇有證據表明應包含在財務報表金額中的項目，并調查這擇有證據表明應包含在財務報表金額中的項目，并調查這些項目是否確實包括在內。（順查

33、）些項目是否確實包括在內。（順查）（4）設計設計實質性分析程序時考慮的因素實質性分析程序時考慮的因素（教材（教材P169） 對對特定特定認定使用實質性分析程序的適當性；認定使用實質性分析程序的適當性； 對已記錄的金額或比率作出對已記錄的金額或比率作出預期預期時，所依據的內部或時，所依據的內部或外部數據的可靠性；外部數據的可靠性； 作出預期的作出預期的準確程度準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報：重大錯報： 已記錄金額與已記錄金額與預期值預期值之間可接受的之間可接受的差異額差異額。 考慮到數據及分析的可靠性，當實施實質性分析程序考慮到數據及分析的可靠性，當

34、實施實質性分析程序時，如果使用被審計單位編制的信息，注冊會計師應當考時，如果使用被審計單位編制的信息，注冊會計師應當考慮測試與信息編制相關的控制，以及這些信息是否在本期慮測試與信息編制相關的控制，以及這些信息是否在本期或前期經過審計?；蚯捌诮涍^審計。 三、三、實質性程序的時間（教材實質性程序的時間（教材P P170170）1. 1. 期中實施實質性程序時應當考慮的因素期中實施實質性程序時應當考慮的因素 控制環(huán)境和其他相關的控制；控制環(huán)境和其他相關的控制； 實施審計程序所需信息在期中之后的可獲得性；實施審計程序所需信息在期中之后的可獲得性； 實質性程序的目的；實質性程序的目的； 評估的重大錯報風險；評估的重大錯報風險； 特定類別交易或賬戶余額以及相關認定的性質；特定類別交易或賬戶余額以及相關認定的性質； 針對剩余期間，能否通過實施實質性程序或將實針對剩余期間，能否通過實施實質性程序或將實質性程序與控制測試相結合，降低期末存在錯報而未質性程序與控制測試相結合，降低期末存在錯報而未被發(fā)現的風險。被發(fā)現的風險。2. 如何考慮期中審計證據（如何考慮期中審計證據（P17