煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算與控制研究

1、煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算與控制研究【摘要】煤炭企業(yè)在其開采過程中嚴(yán)重污染礦區(qū)周圍環(huán)境，對環(huán)境保護具有不可推卸的責(zé)任；同時,在政府、社會及自身發(fā)展的多重壓力下 ，煤炭企業(yè)不得不將其生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境的影響納入 到日常管理活動之中。 如何有效地進行企業(yè)環(huán)境成本管理，以實現(xiàn)經(jīng)濟效益與環(huán)境效益的雙贏成為一個新興的研究課題。文章主要探討了煤炭企業(yè)環(huán)境成本的核心內(nèi)容，即環(huán)境成本核算與控制以期為煤炭企業(yè)環(huán)境成本管理提供一定的理論幫助?！娟P(guān)鍵詞】 煤炭企業(yè)；環(huán)境成本；環(huán)境成本核算；環(huán)境成本控制環(huán)境奠定了人類社會發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)，同時也不斷制約著社會和經(jīng)濟的發(fā)展。煤炭行業(yè)是環(huán)境污染最嚴(yán)重的行業(yè)之一，其環(huán)境問題是伴隨著

2、礦區(qū)的開發(fā)建設(shè)而產(chǎn)生的。煤炭是經(jīng)濟發(fā)展過程中必不可少的能源之一，然而，煤炭資源的過度開采和浪費，礦區(qū)生態(tài)環(huán)境的急劇惡化和難以恢復(fù) 治理，必然會嚴(yán)重影響煤炭行業(yè)的自我發(fā)展和人類的自身生存。因此，企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的現(xiàn)實選擇必須是加強環(huán)境成本核算，強化環(huán)境成本控制。一、企業(yè)環(huán)境成本的定義人們在不同的領(lǐng)域、不同的背景下都廣泛使用著環(huán)境成本的概念，但由于沒有公認的環(huán)境會計準(zhǔn)則對環(huán)境成本的定義、內(nèi)容和分類提供統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，因而到目前為止國內(nèi)外會計學(xué)界對環(huán)境 成本的認識存在著很多意見分歧。筆者認為環(huán)境成本是指企業(yè)為了預(yù)防、恢復(fù)或補償因其生產(chǎn) 經(jīng)營活動所產(chǎn)生或可能產(chǎn)生的環(huán)境影響而采取一系列措施的成本，以及因為耗費

3、自然資源或生態(tài)資源所發(fā)生的實際成本。二、煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算與控制的必要性（一）可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的要求可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略要求實行保護資源的基本國策，合理開發(fā)利用資源，最大限度地發(fā)揮資源的經(jīng)濟效益、社會效益和環(huán)境效益。當(dāng)代人在發(fā)展經(jīng)濟的同時，不能以耗竭資源和環(huán)境污染的方式來取得。煤炭企業(yè)具有突出的行業(yè)特點，加強煤炭環(huán)境成本的核算和控制有利于促進企業(yè)關(guān)注環(huán) 境問題，抑制企業(yè)短期行為，引導(dǎo)企業(yè)從長遠利益出發(fā)，加大環(huán)保投入；有利于企業(yè)履行社會責(zé)任， 把企業(yè)自身的發(fā)展和社會發(fā)展協(xié)調(diào)起來；有利于合理配置資源，降低社會成本，增強整個社會的發(fā)展?jié)摿?。而這些都是和可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)涵相符合的，同時也是可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略所要達

4、到的目標(biāo)。（二）煤炭企業(yè)環(huán)境成本的特征1. 環(huán)境成本在煤炭成本中的比例較高。 煤炭的生產(chǎn)過程，既是煤炭產(chǎn)品的生產(chǎn)過程，又是生態(tài) 環(huán)境破壞、資源枯竭的過程。煤炭企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，既要支付產(chǎn)品生產(chǎn)本身的成本，又要支 付環(huán)境破壞、資源枯竭方面的費用。2. 煤炭企業(yè)環(huán)境支出比其他企業(yè)高。隨著煤炭生產(chǎn)的發(fā)展，煤炭資源越來越少、大范圍的地表塌陷、大量煤矸石的堆積，導(dǎo)致大量耕地被占用和破壞、大量廢水廢氣的排放，引起周邊耕地的劣化和空氣污染。因此煤炭企業(yè)因資源環(huán)境破壞而付出的代價和保護資源環(huán)境而支付的費用與 其他行業(yè)相比更高。3. 煤炭企業(yè)環(huán)境成本呈上升趨勢。隨著社會的進步和經(jīng)濟的發(fā)展，在環(huán)境問題越來越突

5、出的同時，環(huán)境意識逐步強化，環(huán)境保護的法律、法規(guī)體系不斷完善，這必然導(dǎo)致煤炭企業(yè)環(huán)境保護的 投入和支出的增加，致使企業(yè)環(huán)境成本構(gòu)成內(nèi)容和數(shù)額的逐步增加。另外，煤炭企業(yè)生產(chǎn)活動特點決定了煤炭環(huán)境成本隨著開采年限的延長不斷上升，為實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展而發(fā)生的成本、投資和付出的代價越來越大。三、煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算概述（一）環(huán)境成本的確認煤炭企業(yè)環(huán)境成本的確認條件有兩個：一是導(dǎo)致環(huán)境成本的事項已經(jīng)發(fā)生；二是環(huán)境成本的 金額能夠合理計量或者合理估計。企業(yè)在確認環(huán)境成本時，要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，凡是當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生的環(huán)境成本支出或應(yīng)承 擔(dān)的費用，不論款項是否支出都應(yīng)作為當(dāng)期的環(huán)境成本；凡是不屬于本期的環(huán)境成本支出

6、，即使是當(dāng)期已經(jīng)支付，也不應(yīng)該在本期進行確認。同時,企業(yè)的會計核算應(yīng)當(dāng)合理劃分資本化支出和費用 化支出的界限，凡環(huán)境支出的效益涉及幾個會計期間的，應(yīng)當(dāng)作為資本化支出；凡環(huán)境支出的效益僅涉及一個會計期間的，應(yīng)當(dāng)作為費用化支出。（二 ）環(huán)境成本的計量環(huán)境成本的計量單位主要是貨幣形式，但是由于環(huán)境本身的特點，又不能僅僅限于貨幣，可以 輔之以實物、技術(shù)計量單位，如噸、立方米等物理量單位和污染濃度等化學(xué)量單位，從而使會計信息的使用者對于企業(yè)的財務(wù)情況得出一個清晰的印象。（三）環(huán)境成本核算的科目設(shè)置筆者認為企業(yè)對環(huán)境成本的核算，應(yīng)該在不改變現(xiàn)行會計核算結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，增加新的環(huán)境會計科目，以及在現(xiàn)有科目下設(shè)

7、置新的明細科目，從而使得環(huán)境成本單獨而清晰地反映出來，又不影響原有的整體會計核算。例如：1. 設(shè)置專門的 環(huán)境成本”科目，主要用于核算企業(yè)預(yù)防、維護、治理環(huán)境發(fā)生的各項支出和因環(huán)境污染而負擔(dān)的損失。在此一級科目下設(shè)置生產(chǎn)經(jīng)營內(nèi)成本”、管理成本”、研發(fā)成本”、采購和銷售環(huán)節(jié)成本”、其他成本”等二級明細科目，還可根據(jù)煤炭企業(yè)環(huán)境成本的特點，設(shè)置折舊費”、排污費”、綠化費”、地面塌陷補償費”、資源稅”、環(huán)保教育費”等三級明細科目。2. 在各類資產(chǎn)類和負債類科目明細下設(shè)置環(huán)境明細科目，主要用于輔助環(huán)境成本的核算：固定資產(chǎn)環(huán)境資產(chǎn)、原材料環(huán)境材料、無形資產(chǎn)環(huán)境資產(chǎn)、長期待攤費用環(huán)境支出等。四、煤炭企業(yè)環(huán)

8、境成本控制的原則及方法企業(yè)環(huán)境成本核算不是終點，它的最終目的是對環(huán)境成本進行有效的管理和控制，從而使得企業(yè)的相關(guān)環(huán)境決策達到最優(yōu)。環(huán)境成本控制是指企業(yè)通過對環(huán)境成本核算所提供環(huán)境成本信 息的基本分析，采用一定的方法，對環(huán)境成本形成過程中有關(guān)因素加以控制，達到相關(guān)環(huán)境法規(guī)的要求和可持續(xù)發(fā)展的需要，進而實現(xiàn)環(huán)境效益與經(jīng)濟效益最優(yōu)目的的過程。（一 ）煤炭企業(yè)環(huán)境成本控制應(yīng)遵循的原則1. 經(jīng)濟性原則。對煤炭企業(yè)而言，環(huán)境成本控制行為不僅要實現(xiàn)經(jīng)濟效益目標(biāo)，同時還要實現(xiàn)一定的社會效益目標(biāo)。但是隨著環(huán)境法規(guī)的日益嚴(yán)格，企業(yè)的環(huán)境成本逐步上升。如果煤炭企業(yè)對環(huán)境污染缺乏預(yù)防機制，或者預(yù)防機制不夠嚴(yán)格，那么企

9、業(yè)將面臨著巨大的環(huán)境治理成本。因此，煤炭企業(yè)在進行環(huán)境保護時，也應(yīng)該充分考慮環(huán)境保護成本投入的邊際收益，即每增加一單位的環(huán)境保護成本投入而減少的環(huán)境治理成本的成本量，尋找環(huán)境保護成本投入與環(huán)境治理成本之間的最佳結(jié)合點Q（如圖1所示）。2. 預(yù)防為主原則。根據(jù) 1-10-100法則，如果環(huán)境問題在產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)流程階段解決，只需付出1份的代價；如果在企業(yè)內(nèi)部解決（比如上升為內(nèi)部失敗成本 ），則需要付出10份的代價；如果 在企業(yè)外部解決（比如上升到外部失敗成本），這時企業(yè)將付出100份的代價。1-10-100告訴我們， 企業(yè)要控制環(huán)境成本的支出，就必須從源頭開始控制，比如從產(chǎn)品的設(shè)計、生產(chǎn)工藝的選

10、擇、原材 料的選擇等，盡可能將環(huán)境影響問題控制在污染產(chǎn)生之前 ，也就是預(yù)防控制的思想。3. 全面控制原則。環(huán)境成本主要是由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境造成的影響所引起的，這種影響貫穿于企業(yè)的整個生產(chǎn)經(jīng)營過程，包括從產(chǎn)品研究開發(fā)、材料采購、生產(chǎn)制造、銷售使用及回收處置等一系列過程。這就要求企業(yè)改變傳統(tǒng)的以末端治理”為主導(dǎo)的環(huán)境成本控制方法，實施企業(yè)全過程的環(huán)境成本控制。（二）綜合利用生命周期法和作業(yè)成本法進行環(huán)境成本控制建立并完善企業(yè)環(huán)境成本控制方法是企業(yè)實現(xiàn)環(huán)境效益與經(jīng)濟效益統(tǒng)一，以及可持續(xù)發(fā)展的有效途徑。從環(huán)境成本控制的特點及原則來看，環(huán)境成本控制需要一種兼顧內(nèi)部成本與外部成本的 全面成本控制方

11、法，因此采用產(chǎn)品生命周期法較為合適；同時鑒于煤炭企業(yè)的特點，即生產(chǎn)經(jīng)營規(guī) 模大，又可清晰劃分作業(yè)中心和成本庫 ，作業(yè)成本法也是一種十分可取的環(huán)境成本核算方法。由以上兩點分析，認為環(huán)境成本控制可結(jié)合使用產(chǎn)品生命周期法和作業(yè)成本法，例如可先利用生命周期法對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營劃分階段，再在各階段中采用作業(yè)成本法核算成本，并進行從作業(yè)到階段再 到全過程的環(huán)境成本控制。過程，包括原料的取得和加工，生產(chǎn)運輸和銷售，使用、再使用和維護，回收和分解，以及最后的處 置。企業(yè)傳統(tǒng)成本控制的范圍僅限于制造成本，產(chǎn)品生命周期成本控制擴大了企業(yè)傳統(tǒng)環(huán)境成本控制的范圍。煤炭企業(yè)實施產(chǎn)品生命周期法控制環(huán)境成本主要步驟為：第一步，

12、將產(chǎn)品生命周期劃分為：設(shè)計階段、取得原料階段、生產(chǎn)加工階段、銷售階段、使用 及廢棄階段；第二步，進行各個階段的成本計算;（每個階段可以劃分環(huán)境作業(yè)，對各個環(huán)境作業(yè)進行成本 核算）第三步，提出各個階段的環(huán)境成本控制方案，并比較分析各種方案對整個生命周期環(huán)境成本 的影響，即各方案產(chǎn)生的經(jīng)濟效益及環(huán)境效益；第四步，選擇環(huán)境成本控制最優(yōu)方案。2.基于作業(yè)成本的環(huán)境成本控制。作業(yè)成本法下的環(huán)境成本控制主要是對生命周期各階段 計入產(chǎn)品成本部分的環(huán)境成本的控制。在傳統(tǒng)的會計領(lǐng)域里，環(huán)境成本通常是歸集在制造費用中，并采用傳統(tǒng)的分配標(biāo)準(zhǔn)，如直接人 工、機器工時等將其分配到不同的產(chǎn)品或過程中去。由于成本的發(fā)生與費

13、用分配標(biāo)準(zhǔn)之間缺乏直接的因果關(guān)系，結(jié)果往往導(dǎo)致成本信息的扭曲。作業(yè)成本法(ABC)即基于作業(yè)的成本計算法，是指以作業(yè)為間接費用歸集對象，通過資源動因的確定、計量，歸集資源費用到作業(yè)上，再通過作業(yè) 動因的確認與計量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費用分配方法。作業(yè)成本法為作業(yè)、 經(jīng)營過程、產(chǎn)品、服務(wù)、客戶等提供了一個更精確的分配間接成本和輔助資源的方法。作業(yè)成本法計算分配及控制環(huán)境成本的基本步驟：(1) 確認和計量各類環(huán)境資源耗費；(2) 定義環(huán)境作業(yè)，劃分環(huán)境作業(yè)中心；(3) 將歸集的環(huán)境資源或投入的其他環(huán)境成本分配到每一個環(huán)境作業(yè)中心的成本庫中；(4) 將各個環(huán)境作業(yè)中心的環(huán)境成本分配到

14、產(chǎn)品；(5) 以各作業(yè)中心為單位，采用具體措施對環(huán)境成本進行控制。例如，首先對各作業(yè)中心制定環(huán)境成本控制標(biāo)準(zhǔn)；其次根據(jù)企業(yè)下達的環(huán)境成本控制標(biāo)準(zhǔn)制定定額標(biāo)準(zhǔn)；最后，對各作業(yè)中心進行業(yè)績考評。2綜合生命周期法和作業(yè)成本法之環(huán)境成本控制五、煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算與控制現(xiàn)狀及存在的問題(一)多采用傳統(tǒng)成本核算模式，沒有對環(huán)境事項進行單獨核算 我國煤炭企業(yè)采用提取環(huán)境治理保證金、可持續(xù)發(fā)展基金、轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展基金等專項資金的方式用于環(huán)境保護及可持續(xù)發(fā)展 ，但由于各種因素的限制，還沒有對有關(guān)的環(huán)境事項進行專門的會 計核算，而是將環(huán)境事項所發(fā)生的費用計入原煤成本和管理費用及營業(yè)外支出。這樣的核算方式雖然比較簡便，

15、但是作為高污染行業(yè)，環(huán)境成本對企業(yè)具有較大的影響，沒有單獨反映環(huán)境成本，首 先,企業(yè)管理層不能對環(huán)境成本進行全面了解和分析，因而不能準(zhǔn)確把握環(huán)境成本對企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生的風(fēng)險，無法對環(huán)境成本進行有效的優(yōu)化；其次，社會各監(jiān)管部門無法從財務(wù)上清晰地了解企業(yè) 各期的環(huán)境保護和治理情況，且不能對企業(yè)的環(huán)境治理資金進行有效的監(jiān)管。(二)缺少專門的環(huán)境成本控制體系建設(shè)環(huán)境成本控制的目標(biāo)是平衡環(huán)境對企業(yè)經(jīng)濟效益和對環(huán)境效益的影響，然而我國大多數(shù)煤 炭企業(yè)只是遵循環(huán)保法規(guī)和政府部門的要求 ，相應(yīng)進行了污染減排、環(huán)境保護、生態(tài)建設(shè)，在一定 程度上實現(xiàn)了環(huán)境效益，卻沒有進行單獨環(huán)境成本核算，更沒有建立系統(tǒng)的環(huán)境成本控制

16、體系，不能有效控制環(huán)境成本。因此企業(yè)無法更好地實現(xiàn)經(jīng)濟效益與環(huán)境效益協(xié)調(diào)發(fā)展，這對可持續(xù)發(fā)展是不利的。六、完善煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算與控制的對策建議（一）健全法律法規(guī)，制定環(huán)境會計準(zhǔn)則和會計制度在我國，要想成功推行環(huán)境會計，必須制定環(huán)境會計法律法規(guī)。首先 ，應(yīng)完善會計法，將環(huán)境會計核算、監(jiān)督，以及環(huán)境信息披露列入會計法，以法律形式確定它的地位和作用；其次，盡快制定環(huán)境會計準(zhǔn)則，在準(zhǔn)則中明確規(guī)定環(huán)境會計要素 ，以及確認、計量和披露問題 ，使環(huán)境會計 核算操作規(guī)范化；再次，建立環(huán)境會計制度，使環(huán)境會計具有可操作性，便于會計人員掌握；另外，應(yīng) 強化政府有關(guān)部門和社會中介機構(gòu)的監(jiān)督職能，對企業(yè)環(huán)境會計信

17、息的合理性、合法性、全面性及真實性進行審查與鑒定。表1曲于生命冏期的作業(yè)中心劃分及成本動因生命周期酚段件業(yè)中心作業(yè)成本庫成本動因取得原料階段煤茨滅源擾失作業(yè)材料費、人工費、 設(shè)備折舊費、電 費、水費等按具 體件業(yè)進行歸集采煤噸數(shù)地面埸陷治理作業(yè)采煤盹數(shù)污水處理作業(yè)污水辿理眾煤肝石處理作業(yè)煤肝石體積廢氣址理作業(yè)S02等的排放職工健康支出作業(yè)職工人數(shù) n v !I- « -V 4- I- I*<«*生產(chǎn)加工階段污水處理作業(yè)污水處理童噪蘆減小作業(yè)噪音大?。ǚ重悾U氣處理作業(yè)S02W的排放運輸過程污染損失運輸路程* A * « b A *占 *廢棄回收階段煤渣處理作

18、業(yè)煤渣體積（二 ）建立統(tǒng)一的環(huán)境成本控制中心煤炭企業(yè)大多規(guī)模龐大，組織機構(gòu)層次多，要想環(huán)境成本得到有效的控制，必須在企業(yè)內(nèi)部建 立一個統(tǒng)一的環(huán)境成本控制中心 ，從全局出發(fā)考慮問題，協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部各部門的關(guān)系，對環(huán)境成本 作出科學(xué)的規(guī)劃；對各部門的環(huán)境行為進行監(jiān)督，從整體上對環(huán)境成本實施控制；避免各部門各自 為政的無效行為，促使各部門在顧全大局的基礎(chǔ)上降低本部門內(nèi)部的環(huán)境成本。（三）選擇恰當(dāng)?shù)沫h(huán)境成本核算與控制方法企業(yè)環(huán)境成本的發(fā)生貫穿于整個生產(chǎn)經(jīng)營活動的始終，從開始的產(chǎn)品設(shè)計到最后的產(chǎn)品報廢回收，都有可能對環(huán)境產(chǎn)生影響。因此,企業(yè)環(huán)境成本核算與控制也應(yīng)該貫穿于整個生產(chǎn)經(jīng)營過 程,從事前的規(guī)劃、事中的監(jiān)控到事后的處理，進行全過程的管理與控制；由于煤炭企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)