21世紀(jì)成本會計：發(fā)展趨勢與應(yīng)對之策

1、21世紀(jì)成本會計：發(fā)展趨勢與應(yīng)對之策成本會計正經(jīng)歷著前所未冇的變化。這種變化主要體現(xiàn)在兩個 方面：一是成本會計技術(shù)手段與方法不斷更新，會計電算化已經(jīng)或正在取 代手工記帳，而且在企業(yè)建立內(nèi)部網(wǎng)internet情況下，實時報告系統(tǒng) (real - time reporting system)成為可能。二是成本會計的應(yīng)用范 i羽不斷拓展，傳統(tǒng)上對成本控制并不關(guān)注的行業(yè)如醫(yī)院、計算機生產(chǎn)廠商、 汽車行業(yè)、航空公司等都對成本控制投入了越來越多的精力。實際上，不 論是銀行、快餐連鎖店、專業(yè)組織還是政府機關(guān)，成本控制已變得不可或 缺1 成本會計的新變化起源于企業(yè)制造環(huán)境的變遷以及現(xiàn)代管理理論 與方法的創(chuàng)新。

2、而后兩者又起因于外部環(huán)境的變化。企業(yè)外部環(huán)境的變化 主要體現(xiàn)在以下四個方面：(1)大多數(shù)產(chǎn)甜供過于求，從而造成市場 競爭口趨激烈；(2)產(chǎn)品需求多樣化，而口顧客對產(chǎn)品質(zhì)量也口益苛 求；(3)國際化潮流勢不可擋，國際間分工合作日趨密切，國際間競 爭也趨于殘酷激烈；(4)新技術(shù)、新工藝的創(chuàng)新蔚然成風(fēng)。以上外部 環(huán)境的變化既耍求企業(yè)的制造環(huán)境有利于往昔，也耍求企業(yè)管理耍對管理 理論與方法進(jìn)行創(chuàng)新。一、新制造環(huán)境対成本會計的沖擊相對于傳統(tǒng)制造環(huán)境而言，新制造環(huán)境充分利用了現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的最新成果，表現(xiàn)為自動化和電腦化兩個特征。新制造環(huán)境具體包括:1、彈性制造系統(tǒng)(fms) 是指使用機器人及電腦控制的材料

3、處置 系統(tǒng)，來結(jié)合各種獨立的電腦程式機器工具進(jìn)行生產(chǎn)，它有益于產(chǎn)品制 造程序的彈性化。使用fms最大的好處，便是可以從事產(chǎn)品多樣化的生產(chǎn), 它可以解決對產(chǎn)品多樣化、精致化的需求。2、電腦輔助設(shè)計(cad)、電腦輔助工程(cae)及電腦輔助制 造(cam)系統(tǒng)。電腦輔助系統(tǒng)，不但提高了電腦的功能，并且為廠商提 供更為寬廣的發(fā)展空間。使用電腦輔助系統(tǒng)可減少人工成本、節(jié)省時間并 提高工作效率。3、制造資源規(guī)劃(mrp ii) 是指制造業(yè)所采川的電腦管理信息 系統(tǒng)。目前流行的材料需求規(guī)劃(mrp i )是mrpii的前身。mrpii有助于 管理當(dāng)局進(jìn)行及時、有效的投資與生產(chǎn)經(jīng)營決策。4、電腦整合制造系

4、統(tǒng)(ctm) 是指以電腦為核心，來結(jié)合如fms、 cad、cae、cam等所有新科技的系統(tǒng)，以形成自動化的制造程序，實行從 始至終，甚至可達(dá)到工廠無人化的地步。企業(yè)一旦實行自動化之后，生產(chǎn)力會大幅提升，不但成本會降低，質(zhì)量也會提高。但企業(yè)本身注意的是，生產(chǎn)自動化并非僅是購買自動化機 器了事，公司的結(jié)構(gòu)亦必須隨著轉(zhuǎn)化，員工的技能和素質(zhì)也須跟著提高， 其經(jīng)營管理方式也須跟著自動化調(diào)整2 面對企業(yè)新制造環(huán)境的沖擊，傳統(tǒng)的成本會計技術(shù)與方法如果繼續(xù) 使用，將造成：(1)產(chǎn)品成本計算不正確。因為在新制造環(huán)境下，機 器人和電腦輔助生產(chǎn)系統(tǒng)在某些工作上已經(jīng)取代了人工，人工成本比重從 傳統(tǒng)制造環(huán)境下的20 %

5、 -40 %降到了現(xiàn)在的不足5 %但制造費用劇增并 多樣化，其分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)如果只用人工小時已難于正確反映各種產(chǎn)品的成本。(2)成本控制可能產(chǎn)生反功能行為。傳統(tǒng)成本會計，將預(yù)算與實際業(yè)績 編成差異報告，即將實際發(fā)生的成本與標(biāo)準(zhǔn)成本相比較。在新制造環(huán)境下, 這一控制系統(tǒng)將產(chǎn)生反功能的行為。例如，為獲得有利的效率差異，可能 導(dǎo)致企業(yè)片面追求大宗生產(chǎn)，造成存貨的增加。另外，為獲得有利價格差 異，采購部門可能購買低質(zhì)量的原材料，或進(jìn)行大宗采購，造成質(zhì)量問題 材料庫存積壓；為獲得有利的原材料數(shù)量差異，生產(chǎn)者可能將不良質(zhì)量的 產(chǎn)品轉(zhuǎn)入下一道工序，使廢品損失進(jìn)一步擴大等等。針對傳統(tǒng)成木會計不適應(yīng)新制造環(huán)境的局面，

6、美國會計學(xué)者提出了 作業(yè)成本法(activity - based costing , abc) , abc 法在美、h、 西歐等國企業(yè)，尤其是競爭激烈和人工成本很低的高新技術(shù)企業(yè)，得到了 廣泛的應(yīng)用。abc法就是把為生產(chǎn)一種產(chǎn)品所發(fā)生的所有作業(yè)，如質(zhì)量檢 驗、機器維修和顧客服務(wù)等分配到產(chǎn)甜成本屮的一種成本計算方法。這種 方法較傳統(tǒng)成木計算方法更為精細(xì)，成木數(shù)據(jù)更加準(zhǔn)確。abc法將制造費 用以作業(yè)別來歸集到不同的成木庫中，然后分別成木庫采用各自的分配標(biāo) 準(zhǔn)來分配制造費用，傳統(tǒng)的成本計算方法只根據(jù)一種或兩種不同的標(biāo)準(zhǔn)把 制造費用分配給產(chǎn)品?？偠灾?，abc法提供了更加明智的決策數(shù)據(jù)。在 作業(yè)成本法

7、的基礎(chǔ)上，abc法乂發(fā)展為作業(yè)基礎(chǔ)管理(activity - based management , abm)簡單地說，就是以abc法為基礎(chǔ)，利用作業(yè)成本 信息，幫助管理人員找出不增值但消耗資源的作業(yè)。abc法所提供的成本 信息也能夠促使管理人員重新設(shè)計整個價值鏈上的作業(yè)活動以節(jié)省企業(yè) 資源3 abc與abm是美國學(xué)者為成本會計適應(yīng)新制造環(huán)境而創(chuàng)建的，現(xiàn)已 得到企業(yè)界的認(rèn)同。一些高新技術(shù)企業(yè)進(jìn)行了應(yīng)用，并獲得顯著的效果。 由于我國國情與西方發(fā)達(dá)國家不同，目前在我國絕人部分企業(yè)尚不具備實 行abc法的條件，這是因為我國大部分企業(yè)基本上仍屬于勞動力密集型企 業(yè)，間接費用在產(chǎn)品成本中所占比重較小，推行

8、abc法的意義不大。但是, abc法對我國制造費用分配的改革是有啟發(fā)的。二、管理理論與方法的創(chuàng)新對成木會計的影響隨著市場競爭口趨激烈，新技術(shù)、新工藝不斷涌現(xiàn)，管理理論與方 法也在不斷創(chuàng)新，新的管理理論與方法層出不窮，對成本會計系統(tǒng)有影響的主要冇以下幾種:1、適時制（jtt） 適時制就是零部件在生產(chǎn)需要時才購進(jìn)或產(chǎn)品 有顧客需求時才生產(chǎn)，從而使存貨保持在最低水平。在存貨水平很低的情 況下，會計人員為簡化存貨計價，可能采用倒推成本法（backflush costing） 所謂倒推成本法，簡言之，就是當(dāng)產(chǎn)品完工或銷售時，倒過 頭來計算在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等生產(chǎn)成本的方法。這與傳統(tǒng)的成本計算方法正 好相反，

9、傳統(tǒng)的生產(chǎn)成本的記錄、歸集和分配，是隨著材料與產(chǎn)品實體的 轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)移，即生產(chǎn)成本會計記錄和生產(chǎn)成木發(fā)生的實物流是同步的。但 在采川j it的企業(yè)，從收到原材料到產(chǎn)品制成所耗用的時間大幅縮短， 而且期末存貨量也變得很小，使得傳統(tǒng)的分批或分步成本法詳細(xì)記錄各類 存貨（如原材料、在產(chǎn)品及產(chǎn)成品）的必要性受到懷疑。曲成本-效益原 則，對少量的存貨做詳盡精確追溯，無疑得不償失。為了克服上述問題， 倒推成木法便應(yīng)運而生。2、全面質(zhì)量管理（tqm） .tqm是六十年代從傳統(tǒng)質(zhì)量管理發(fā)展起 來的，而且隨著國際國內(nèi)市場環(huán)境的變化，tqm已經(jīng)發(fā)展成為一種金業(yè) 競爭的戰(zhàn)略武器，一種由顧客的需要和期望驅(qū)動的、持續(xù)的改

10、進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量 的管理哲學(xué)o tqm的日標(biāo)就是公司在生產(chǎn)的各個環(huán)節(jié)追求產(chǎn)品“零缺陷”, 并山顧客最終界定質(zhì)量。j it與tqm兩者是相輔相成的。tqm對計量和 報告員工業(yè)績的會計來講，就是產(chǎn)生了質(zhì)量會計這一新學(xué)科。但由于捉高 質(zhì)量所產(chǎn)生的收益難以計量，質(zhì)量會計發(fā)展的重點就放在質(zhì)量成本的確 認(rèn)、計量和報告上。-般認(rèn)為質(zhì)量成本由五大類構(gòu)成：（1）預(yù)防成本內(nèi)部失敗成木(internal fai 1 ure costs) ； (4)外部失敗成(externalfailure costs) ；(5)夕卜質(zhì)量保證成本(external quality assurancecosts) 另外，在tqm情況下，會計

11、人員績效衡量標(biāo)準(zhǔn)包扌舌了產(chǎn)甜的可 靠度、服務(wù)的及時性等促進(jìn)管理人員努力提高產(chǎn)品質(zhì)量的非貨幣性指標(biāo)。 而傳統(tǒng)的貨幣性績效衡量標(biāo)準(zhǔn)往往挫傷了管理人員提高產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量 的積極性。3、戰(zhàn)略管理(strategic management) 無論是跨國公司，還是 發(fā)展中的中小企業(yè)，無一例外，對戰(zhàn)略管理問題津津樂道。所謂戰(zhàn)略管理, 就是著眼于對企業(yè)發(fā)展有長期性、根本性影響的問題進(jìn)行決策和制定政 策，以便在市場中取得競爭優(yōu)勢，確保有效完成公司目標(biāo)。象“以人為本” 的人事政策；是以“差異化”還是“成本領(lǐng)先”的市場定位策略；以及釆 用全面質(zhì)量管理的產(chǎn)品質(zhì)量策略等等。戰(zhàn)略管理思想對成本會計系統(tǒng)的影 響主要體現(xiàn)在戰(zhàn)

12、略成本管理(strategic cost management)的提出。戰(zhàn) 略成本管理就是指金業(yè)在生產(chǎn)與競爭者同質(zhì)產(chǎn)品時，成本要低于競爭對 手，使顧客能以較低的代價，取得同樣功能的產(chǎn)品(或享受到同等品質(zhì)的 服務(wù))戰(zhàn)略成木管理一般包括三個方面：(1)價值鏈分析；(2)市 場定位；(3)成本動因分析。每一方面都包含非常豐富的內(nèi)容。4、基準(zhǔn)管理(benchmarking management)和持續(xù)改進(jìn)(continuous improvement) 管理方法的新趨勢就是基準(zhǔn)與持續(xù)改進(jìn)的結(jié)合。所謂基 準(zhǔn)就是以公司外部或內(nèi)部最優(yōu)的業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)來衡量自身的生產(chǎn)活動；持續(xù)改 進(jìn)意味著管理人員不是一次性地確定基

13、準(zhǔn)，而是一個持續(xù)的不斷改進(jìn)提高 的過程。日本豐田公司是貫徹基準(zhǔn)管理與持續(xù)改進(jìn)的典型。基準(zhǔn)和持續(xù)改 進(jìn)被稱為“永無終點”的比賽；管理人員和員工不會滿足于某一特定工作 水平，而是謀求不斷的提高。釆用該方法的企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前似乎高不可攀的 目標(biāo)現(xiàn)在竟然達(dá)到了?；鶞?zhǔn)管理與持續(xù)改進(jìn)對成本會計系統(tǒng)的影響主要表 現(xiàn)在管理人員和會計師們認(rèn)識到降低成本要向本行業(yè)最好的公司學(xué)習(xí)，以 同質(zhì)產(chǎn)品的最低成木作為基準(zhǔn)，降低成本是一個永無止境的過程，公司總 是可以找出辦法使本年度成本和費川低于去年。5、限制理論(theory of constraints) 根據(jù)限制理 論，每個公司至少有一個瓶頸制約著它的發(fā)展，否則無論公司定下

14、什么目 標(biāo)都會實現(xiàn)(如，利潤最大化)限制理論把企業(yè)看成一系列鏈狀相連的 過程，如果薄弱的聯(lián)結(jié)處得到了加強，那么整個鏈也就得到了加強，但是 如果加強了其它的聯(lián)結(jié)處，整個鏈就不會得到加強。例如一家公司，如果 銷售是瓶頸，而讓采購人員采購更多的原材料，生產(chǎn)人員生產(chǎn)更多的產(chǎn)品, 這根本無濟于事。明智的作法是提高銷售人員的工作效率和效果，擴大銷 售量，提高市場占有率。限制理論對成木會計系統(tǒng)的影響是，管理人員和 會計人員認(rèn)識到，在有些情況下，不能一味強調(diào)降低成本和費用，要有逆 向思維，在企業(yè)鏈條中的薄弱環(huán)節(jié)反過來要加人投入量，“為了省錢而花 錢”。如果企業(yè)待解決的瓶頸是要更新新型設(shè)備，那么，引進(jìn)新型設(shè)備可

15、 能導(dǎo)致一筆較大的支出，但是，在今后設(shè)備使用期間，因設(shè)備利用效率的 提高而增加的產(chǎn)出加上設(shè)備維修費用降低的綜合效益，可能抵補支出而有 余，這樣就總體而言，效益有所增加，這也是“成木一效益”原則的另一 種詮釋。6、目標(biāo)管理(objective management)目標(biāo)管理是西方發(fā)達(dá)國 家的一種行z有效的企業(yè)管理方法，在美、h、西歐等國廣泛應(yīng)用，于本 世紀(jì)八十年代初傳入我國。按目標(biāo)進(jìn)行管理，要求一個企業(yè)在一定時期內(nèi) 應(yīng)當(dāng)確定總的奮斗目標(biāo)，如利潤總額、資金利潤率等，并據(jù)以指導(dǎo)、組織、 動員員工為完成企業(yè)總目標(biāo)而努力。圍繞這個總目標(biāo)，企業(yè)各部門、各壞 節(jié)乃至每個人都應(yīng)當(dāng)制訂自己的奮斗目標(biāo)，如銷售量目

16、標(biāo)、成本目標(biāo)等， 并制定實現(xiàn)冃標(biāo)的措施，以保證總冃標(biāo)的完成。實行冃標(biāo)管理可以提高企 業(yè)管理工作的主動性和積極性，克服盲目性，提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平。 目標(biāo)管理対成木會計系統(tǒng)的影響就是日標(biāo)成木的制定、分解、控制和分析。 對于目標(biāo)成本，我國邯鋼集團的“模擬市場核算，實行成本否決”經(jīng)驗屮 所指的成本就是目標(biāo)成本。從目標(biāo)成本的制定到目標(biāo)成本的管理，我國已 初步形成比較完整的體系。以上六種管理理論與方法我國都已得到不同程度的應(yīng)用。象上海寶 鋼集團、上海大眾公司、深圳華為公司、西安楊森公司等大中型企業(yè)，都 已廣泛應(yīng)用現(xiàn)代管理理論與方法，并取得顯著的成績。但是，總體來說， 我國的企業(yè)管理還是比較落后，企業(yè)缺

17、乏活力，產(chǎn)品在市場上缺乏競爭力。 而且各種管理理論與方法落實到成本會計系統(tǒng)上，除目標(biāo)成本、質(zhì)量成本 還差強人意外，象倒推成木法、戰(zhàn)略成木管理等兒乎無人問津。成木會計 系統(tǒng)作為企業(yè)管理信息系統(tǒng)的一部分，根深才能葉茂，只有管理搞好了， 成本會計才能得以革新與發(fā)展。三、我們的對策面對現(xiàn)代成本會計的發(fā)展趨勢，即作業(yè)成本法與作業(yè)基礎(chǔ)管理的興 起，戰(zhàn)略成本管理方興未艾，以及目標(biāo)成木的推廣應(yīng)用等等，我國的成本 會計工作如何順應(yīng)國際國內(nèi)市場環(huán)境以及企業(yè)生產(chǎn)壞境的變化，結(jié)合國 情，引進(jìn)、消化各種新的管理理論與方法，并總結(jié)我國自己的成功經(jīng)驗， 值得我們深思。筆者認(rèn)為，我們應(yīng)采取的對策是：1、各級政府機關(guān)（特別是財

18、政部門）、各級主管機關(guān)以及企業(yè)各 級領(lǐng)導(dǎo)要有魄力、有決心、有能力推動成本會計系統(tǒng)的改革，同時還需要 培養(yǎng)、選拔一大批合格的成本會計人員。對于成本會計人員來說，除了應(yīng) 具備會計職業(yè)道德之外，不僅要懂會計和財務(wù)管理，還要懂經(jīng)營管理，特 別是要熟悉牛產(chǎn)技術(shù)，這就要求成本會計人員也要努力學(xué)習(xí)牛產(chǎn)技術(shù)，學(xué) 會運用價值工程、成木最優(yōu)化理論和方法，才能在成木會計工作中，堅持 技術(shù)與經(jīng)濟相結(jié)合，在經(jīng)濟型成本會計工作轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)濟與技術(shù)結(jié)合型成本 會計工作過程中充分發(fā)揮其作用。同時，成本會計人員要熟悉掌握現(xiàn)代成 本會計的理論與方法，學(xué)會預(yù)測，學(xué)會決策，學(xué)會控制，學(xué)會使用電子計 算機進(jìn)行信息處理。我們認(rèn)為，根據(jù)成本會

19、計人員職責(zé)的要求，我國一些 工業(yè)企業(yè)在成木崗位上要配備成木工程師，從而有利于成木會計的技術(shù)與 經(jīng)濟相結(jié)合，充分發(fā)揮成木會計的職能作用，以適應(yīng)現(xiàn)代化管理和成木會 計的新發(fā)展。2、會計學(xué)界在引進(jìn)介紹西方先進(jìn)的管理理論與成本會計新方法的 同時，必須認(rèn)真研究，結(jié)合我國國情加以完善和提高，使z成為我國現(xiàn)代 成本會計的有效組成部分；同時，不能僅僅紙上談兵，要深入企業(yè)實際調(diào) 查并在企業(yè)試點和推廣應(yīng)用，要做典型案例研究。這當(dāng)然需要理論工作者 和實際工作者相結(jié)合，才能加速、深化和完善成本會計的改革。我們認(rèn)為, 隨著知識經(jīng)濟深入人心，必須克服理論工作者沒有很好深入實踐，實際工 作者沒有很好研究理論的傾向，必須扭轉(zhuǎn)

20、學(xué)術(shù)界和實務(wù)界兩張皮的現(xiàn)象。3、成本會計核算手段要實行電算化。會計電算化是一種必然的發(fā) 展趨勢。企業(yè)成本會計工作以電子計算機為手段，大大加快了信息反饋速 度，增強了業(yè)務(wù)處理能力，對于及時、準(zhǔn)確地進(jìn)行成本預(yù)測、決策和核算, 有效地實施成本控制，全面地考核、分析成本，都有重要意義。實踐證明, 成本會計電算化是當(dāng)務(wù)之急，是實行新的成本會計方法的技術(shù)前提，沒有 會計電算化，新的成木會計方法實行起來必大打折扣，難以取得實際效果。4、總結(jié)、完善和推廣我國行之有效的成本會計方法?，F(xiàn)代成本會 計的實施并不意味著對傳統(tǒng)成本會計的全盤否定，完全照搬照抄西方成本 會計方法，更不是要求成本會計要高等數(shù)學(xué)化。我們認(rèn)為，

21、只要能夠適應(yīng) 我國生產(chǎn)發(fā)展和經(jīng)濟體制改革耍求，有利丁提高經(jīng)濟效益的會計方法，都 應(yīng)視為現(xiàn)代成木會計方法，如我國五十年代的成木指標(biāo)歸口分級管理，包 括班組經(jīng)濟核算在內(nèi)的廠內(nèi)經(jīng)濟核算制，實際上是具有中國特色的責(zé)任會 計內(nèi)容，至今仍不失是現(xiàn)代成本會計的冇效方法。美國猶他州大學(xué)三位教 授到鞍鋼考察班組經(jīng)濟核算后給予了很高的評價，并撰寫了一篇題為責(zé) 任會計在中國-鞍鋼的實驗的論文，參加笫二次泛太平洋企業(yè)經(jīng)營、經(jīng) 濟與技術(shù)交流會議4 其實，我國在成本會計實踐中創(chuàng)造的行之有效 的管理方法，又何止班組經(jīng)濟核算一例呢。很顯然，為了健全、發(fā)展和完 善我國成本會計，借鑒西方成本會計的理論和方法是非常必要的，但是， 這種學(xué)習(xí)必須是一種創(chuàng)新，而創(chuàng)新只能在與我國的國情相結(jié)合，完善原有 方法中的合理內(nèi)核的情況下才能實現(xiàn)。必須特別指出，改革開放以來，