合并財務(wù)報表研究趨勢與展望

1、合并財務(wù)報表研究：趨勢與展望班級：會計s081 姓名：李翠學(xué)號：20080380【摘要】合并財務(wù)報表作為集團企業(yè)規(guī)定編制的正式財務(wù)報表，不僅可以反映企 業(yè)集團的整體經(jīng)營狀況、綜合業(yè)績，也成為投資者判斷企業(yè)集團投資價值的重要 依據(jù)之一。本文從合并財務(wù)報表的合并理論、合并范圍及合并依據(jù)等方面，進行 簡單的文獻冋顧，以此來發(fā)現(xiàn)合并財務(wù)報表在當今經(jīng)濟發(fā)展中的發(fā)展程度?！娟P(guān)鍵詞】合并理論合并范圍合并會計處理20卅紀以來，隨著世界范圍企業(yè)集團化進程的加快，以及各方面對財務(wù)信息 需求的fi益增強，如何通過單個企業(yè)個別會計報表的科學(xué)合并，以真實、全面地 反映企業(yè)集團在整體上的全貌問題，成為國際會計界深入研究探

2、索的重要課題z 一?！昂喜媹蟊怼迸c“外幣折算”、“物價變動會計”被列為國際會計三大難 題。我國企業(yè)集團化進程較晚，企業(yè)合并會計報表編制起步僅十幾年的歷史，但 是我國對于發(fā)展完善會計準則，使其逐漸與國際準則相協(xié)調(diào)的過程是不遺余力 的。2006年財政部發(fā)布了新的企業(yè)會計準則，包括基本準則、具體準則以及 企業(yè)會計準則一應(yīng)用指南，其屮企業(yè)會計準則第33號一合并財務(wù)報表及 其指南規(guī)范了合并財務(wù)報表的編制和列報。在全面考察我國國情的基礎(chǔ)上，借鑒 了國際會計準則與美國財務(wù)會計準則的有益經(jīng)驗，總結(jié)我國在合并會計報表會計 處理規(guī)定方面的得失，順應(yīng)國際化趨同的大趨勢，實現(xiàn)了歷史性的突破。1關(guān)于合并財務(wù)報表的合

3、并理論的綜述11美國合并財務(wù)報表的合并理論(1) arb51認為“合并財務(wù)報表的冃的是將整個企業(yè)集團視為有一個或多個 分支機構(gòu)的單一經(jīng)濟實體，反映母公司及其子公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，其主 要使用者為母公司的股東和債權(quán)人?！边@里兼顧了主體理論和母公司理論。(2) fasb1999年2月23 h所發(fā)布的征求意見稿合并財務(wù)報表：冃的和政 策中對編制目的的表述與現(xiàn)行準則類似，具體規(guī)定是：“合并財務(wù)報表的目的 是將企業(yè)集團視為統(tǒng)一持有母公司和子公司的資產(chǎn)、承擔母公司和子公司的負債 并執(zhí)行母公司和子公司業(yè)務(wù)的有一個或多個分支機構(gòu)的單一經(jīng)濟實體，以報告該 報告實體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成杲和現(xiàn)金流量?！边@樣的規(guī)

4、定更為突出了主體理論。(3) fasb1995年10月16 h所發(fā)布的征求意見稿合并財務(wù)報表：政策和程 序中則在對少數(shù)股東權(quán)益的列示和計量規(guī)定上釆用了其他理論：主體理論: 少數(shù)股東權(quán)益列示于股東權(quán)益之屮；(2)母公司延伸理論:少數(shù)股東權(quán)益以公允價值 計量，且不含在商譽中的份額。1. 2 iasc所采用的合并理論(1) 編制日的:ias27規(guī)定“合并財務(wù)報表是將集團視為單個企業(yè)呈報的財 務(wù)報表”。這其中反映了主體理論。(2) 未實現(xiàn)損益的抵銷：ias27要求全額抵俏內(nèi)部交易的未實現(xiàn)損益，可見 采用的是主體理論。(3) 合并財務(wù)報表的會計處理方法：所允許采用的權(quán)益集合法是以主體理 論為基礎(chǔ)的。(4

5、) 少數(shù)股東權(quán)益：ias22對此的替代處理方法是應(yīng)按少數(shù)股東在子公司可 辨認凈資產(chǎn)的公允價值中所占的份額反映，即不含在商譽中的份額。這亦是母公 司延伸理論的反映。1. 3我國的合并理論(1) 編制口的：暫行規(guī)定要求合并財務(wù)報表“綜合反映母公司和子公司 所形成的企業(yè)集團的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動悄況”。其中反映了主體理論。(2) 未實現(xiàn)損益的抵銷：暫行規(guī)定未對逆銷和順銷作出區(qū)分，無論逆銷 抑或順銷，內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤都應(yīng)當全額抵銷。這里采用的是主體理 論。國內(nèi)外學(xué)術(shù)界，kennethmost (1956) “會計理論是由與實務(wù)相區(qū)別的原則 和方法的系統(tǒng)描述所組成。因此，穩(wěn)健原則屬于會計

6、理論的內(nèi)容，而對當期應(yīng)收 款計提壞賬準備的具體處理，則是實務(wù)問題?！?henderson (1992) “是一套邏輯 嚴密的原則?！奔s瑟夫斯蒂格利茨(1999)為代表的新經(jīng)濟發(fā)展理論提出了 “利 益相關(guān)者理論”這一廣義公司治理理論。于玉林(現(xiàn)代會計哲學(xué))“會計理論 與方法，使人有一種誤解，以為會計方法沒有理論。實際上，會計方法也是有其 理論的。例如，復(fù)式記賬法，其原理就是復(fù)式記賬法的理論;”(葛家澎，劉峰， 1999) “從寬泛的意義上，包括最為抽彖的理論研究，較成型的理論體系， 也包括實際工作中廣泛運用的公認會計原則或會計準則等”2關(guān)于合并范圍的文獻回顧在合并范圍上，會計職業(yè)組織文告屮關(guān)于合

7、并范圍的演進反映了合并范圍逐 步擴大及主要從法定的控制權(quán)向?qū)嵸|(zhì)控制權(quán)的演變，對此的回顧主要從美國公認 會計原則、國際會計準則或國際財務(wù)報告準則及我國關(guān)丁企業(yè)合并和合并財務(wù)報 表的相關(guān)法律法規(guī)進行。而相關(guān)學(xué)者主要側(cè)重于從實際問題來探討法定控制權(quán)與 實質(zhì)控制權(quán)的適用性，進而提出現(xiàn)行實務(wù)屮岀現(xiàn)的關(guān)于合并范圍問題的相應(yīng)建 議。2. 1美國的研究現(xiàn)狀早在1959年，美國第51號會計研究公告(arbno.51)就規(guī)定了基于“多 數(shù)股權(quán)”的合并。1987年美國第94號財務(wù)會計準則公告合并所擁有多數(shù)股 權(quán)的子公司(sfas94)規(guī)定了基于“控制權(quán)”的合并，即要求母公司應(yīng)當合并其 所控制的每一家子公司，除菲控制

8、是暫時的。1995年10月，美國財務(wù)會計準則 委員會就發(fā)布了征求意見稿合并財務(wù)報表：政策與程序，其中合并政策突破 了多數(shù)股權(quán)或法定控制權(quán)的規(guī)定，而向“實質(zhì)性控制權(quán)”推進，以適應(yīng)公開發(fā)行 股票的股份有限公司股權(quán)日益分散的實際趨向。但1999年2月又發(fā)布了征求意 見稿合并財務(wù)報表：冃的與政策，決立暫時推遲對“程序”部分的準則制定 工作?！鞍踩皇录背霈F(xiàn)后，特殊日的實體的合并問題引起了美國財務(wù)會計準則 委員會的重視。美國財務(wù)會計準則委員會于2003年1月17日發(fā)布的第46號解 釋公告要求：“如果一家公司須承擔由某一可變利益實體的活動產(chǎn)生的多數(shù)風(fēng)險 或損失，或者有權(quán)收取某一可變利益實體的多數(shù)剩余報酬，

9、或者兩者情況兼有， 那么該公司(即主要受益方)應(yīng)合并該可變利益實體”，其屮的“可變利益實體” 包括特殊目的實體、表外融資結(jié)構(gòu)及類似實體。2. 2國際會計準則委員會的研究國際會計準則委員會于1989年頒布了第27號國際會計準則(ias27)合并 財務(wù)報表和對子公司投資的會計處理，其屮強調(diào)以“控制”為基礎(chǔ)，來判斷是 否納入合并范圍。在2003年底，國際財務(wù)報告準則委員會(ifrs)修訂了( ias 27),修訂后的(ias27)全稱為合并和單獨財務(wù)報表，要求在判斷是否存在“控 制”時，考慮潛在表決權(quán)(股票買入期權(quán)、可轉(zhuǎn)換債券等)的影響，嚴格限制準 備在近期出售的子公司不予合并的規(guī)定，并且明確了暫時

10、性控制存在的具體條 件。2. 3我國的現(xiàn)行發(fā)展我國第一個有關(guān)合并會計報表的專門準則是1995年2月財政部頒發(fā)的 合并會計報表暫行規(guī)定，要求“母公司在編制合并會計報表時，應(yīng)當將其所 控制的境內(nèi)外所有子公司納人合并會計報表的合并范i韋i?！?2005年12月31 h正式頒布了企業(yè)會計準則第33號一一合并財務(wù)報表，并把合并范圍作為 一個單獨的部分在準則中列示。國內(nèi)學(xué)界對合并范圍的探討主要集屮在兩方面，一方面是對是否予以納入合 并范圍的基本原則的探討，即對法定控制權(quán)和實質(zhì)控制權(quán)的探討；另一方面是對 現(xiàn)行實務(wù)衍生的關(guān)于合并范i韋i的具體問題的探討。在基本原則探討方面，常勛(2004)認為法定控制權(quán)仍有可

11、供判斷的法定證 據(jù)，實質(zhì)性控制權(quán)則很難制定據(jù)以判斷的統(tǒng)一的量化，從而不可避免地將導(dǎo)入專 業(yè)判斷的主觀因素。楊綺(2004)在對合并范圍的理論闡述和國際慣例比較基礎(chǔ)上, 對我國合并會計報表暫行規(guī)定進行評述，認為我國在數(shù)量標準上采用加法原 則判斷標準是可取的；其次我國在質(zhì)量標準上采用的仍然是法定控制權(quán)標準，尚 未涉及實質(zhì)控制權(quán)；再次，在不納入合并范圍的子公司的判斷上，對于特殊行業(yè)、 轉(zhuǎn)產(chǎn)的子公司、明確已委托給其他企業(yè)經(jīng)營管理或者由其他企業(yè)承包、租賃的子 公司是否納入合并范圍進行了探討，并提岀應(yīng)明確暫時性控制的具體定義。在合并范i韋i所產(chǎn)生的具體問題方面，儲民宏（1997）對關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司是 否納

12、入合并范圍時認為，對于己關(guān)閉、停業(yè)、合并的子公司，由于其己非持續(xù)經(jīng) 營或被其他企業(yè)兼并，故不須納入合并范圍；但對于轉(zhuǎn)產(chǎn)的子公司，母公司仍能 對其實施有效的控制，則應(yīng)納入合并范i韋i。葛希群等（2002）對持續(xù)經(jīng)營條件下 資不抵債子公司是否合并及如何合并的問題進行了探討，提出為了反映集團整體 凈資產(chǎn)的真實狀況、耗蝕程度以及母公司的管理責(zé)任，仍應(yīng)將這類子公司納入合 并會計報表范圍，但其合并方法應(yīng)視子公司所有者權(quán)益出現(xiàn)負數(shù)時投資者對超額 虧損所承擔的責(zé)任不同做不同處理。儲一旳等（2004）合并會計報表的合并范 圍探析結(jié)合我國的具體情況，討論了美國和我國對合并會計報表的合并范圍的 界定，對我國合并報表

13、準則的制定提出了的建議，并針對持續(xù)經(jīng)營的資不低債子 公司、委托經(jīng)營、承包經(jīng)營是否合并，復(fù)雜持股的合并，期中購買股權(quán)的處理等 問題進行了探討。余恕蓮等認為：“合并會計報表的基礎(chǔ)是企業(yè)集團的經(jīng)濟實體， 合并會計報表的必要性來門于企業(yè)集團的性質(zhì)、地位，是研究和編制合并會計報 表的基礎(chǔ)與擊發(fā)點，構(gòu)成合并報表會計方法理論結(jié)構(gòu)的第一層次”。儲一旳針對 特殊目的實體合并問題提出了 “主受益方原則”，即“主要受益方可能是向可變 權(quán)益實體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的一方，或為設(shè)立可變權(quán)益實體的一方即發(fā)起人，或是根據(jù)法 律文件能夠替可變權(quán)益實體做岀投資決策的一方等?！?合并財務(wù)報表編制程序的概念依據(jù)的文獻回顧在合并財務(wù)報表編制程序

14、的概念依據(jù)上，arb51指出合并財務(wù)報表的編制目 的主要是反映母公司及其子公司經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，以滿足母公司的股東和信 貸者的需要。黃世忠（2001）從理論淵源、合并理念兩個角度，比較系統(tǒng)地論述合并報表 的三種基本觀念所有者觀、主體觀、母公司觀，進行必耍的評述并以此為基 礎(chǔ)對我國合并會計報表的理論選擇進行探討。常'勛（2004）分別討論了按母公司 觀和按主體觀編制合并財務(wù)報表在程序上的主要特征，指出了母公司觀與主體觀 融合的趨勢及iasb和美國fasb均意圖轉(zhuǎn)向主體觀。英國會計準則理事會（2005） 建議iasb對新起點法進行考慮。王志英（2005）在對所有權(quán)論、實體論、母體 論、當

15、代論等四種理論的特點及缺陷進行討論的基礎(chǔ)上，認為從國際上對合并財 務(wù)報表理論的選擇趨勢來看，廣為采用的母公司觀正逐漸向主體觀融合，主體觀 正逐漸成為合并財務(wù)報表編制程序和方法的改革趨向；從我國的現(xiàn)實選擇來看， 對于既存在控制權(quán)的母公司，又存在少數(shù)股權(quán)的情形，主體論將是最佳的選擇， 而對于一個公司由兩個或兩個以上主體聯(lián)合控制的情形，釆用比例合并法更能反 映聯(lián)合控制主體的真實財務(wù)狀況。李明輝（2002）在對權(quán)益理論進行介紹的基礎(chǔ) 上，側(cè)重分析源自于所有權(quán)理論和主體理論的所有者觀、主體觀以及介于二者z間的母公司觀,并對不同觀念下的合并報表方法進行比較。認為我國在制定合并報表 準則時，應(yīng)釆用主體觀(完

16、全合并法)。此外，徐金洲(1991)、楊綺(2004)、王平 (1998)等均對母公司觀、業(yè)主權(quán)觀、主體觀進行了探討。41合并的會計處理方法4. 1.美國和iasc所采用的會計處理在企業(yè)合并購買法和權(quán)益集合法的選擇上，1965年美國會計原則委員會(apb) 發(fā)布的第6號意見書屮將所有權(quán)的延續(xù)性作為權(quán)益集合法運用的主要標準；1966 年美國會計學(xué)會提議禁止使用權(quán)益集合法；1968年，美國會計原則委員會(apb) 設(shè)立專門機構(gòu)研究企業(yè)合并會計，并試圖取消權(quán)益集合法，但最終選擇發(fā)布了兩 項成為爭論熱點的第16號和第17號意見書，這兩項意見書更多地被認為是產(chǎn)業(yè) 游說的結(jié)果而非合理分析和思考后的結(jié)果。1

17、999年9月，fasb就金業(yè)合并問題 發(fā)布了一份征求意見稿企業(yè)合并和無形資產(chǎn)，其中再度提出取消權(quán)益集合法。 2001年fasb發(fā)布的fas141中終于取消了權(quán)益集合法的運用，規(guī)定所有的企業(yè)合并均采用購買法。iasc于1983年發(fā)布了第22號國際會計準則，允許企業(yè)合 并采用購買法和權(quán)益集合法，此后經(jīng)歷了多次修改；2004年,iasb發(fā)布了 ifrs3企業(yè)合并取代了 ias22,要求所有的企業(yè)合并采用購買法；2005年iasb對ifrs3進行修改的征求意見稿業(yè)已發(fā)布，征求意見階段于10月截止。4. 1. 2我國學(xué)者對此的研究項有志(2000)對購買法和權(quán)益集合法作了理論上的比較，認為兩者的區(qū)別 主

18、要表現(xiàn)在對收購性質(zhì)認識的不同、計價基礎(chǔ)的不同、依據(jù)的會計假設(shè)不同；并 通過比較表明兩者在理論上各有優(yōu)缺點：權(quán)益集合法具有粉飾財務(wù)報表的作用而 受到較嚴格控制的限制，購買法也因并購商譽問題而受到越來越多的批評。黃菊 珊認為合并會計報表屮的母公司理論，實際上是與企業(yè)合并會計方法屮購買法的 理論基礎(chǔ)一致；合并會計報表中的實體理論，實際上是與企業(yè)合并會計方法中權(quán) 益結(jié)合法的理論基礎(chǔ)相一致。由葛希群主持編寫的2002年岀版的合并會計報 表問題研究針對編制合并會計報表實務(wù)中某些重點難點問題的會計處理方法進 行了詳細的論述，該書沒有涉及合并價斧的會計處理問題，但對合并會計報表范 圍變化時的會計處理作了闡述。

19、對有關(guān)確定合并范圍的標準的問題，研究者探討 的比較多而h人多數(shù)人的觀點都趨于一致，即母公司必須對子公司擁有實質(zhì)控制 權(quán)。而對于上市公司利用合并范圍進行盈余管理和其他合并范圍問題的研究文章 很少。其中有代表性的是陳政文2003年發(fā)表的對利用合并會計報表范圍變動 進行盈余管理的思考，文章對兩個典型案例作岀具體分析，并提岀針對性建議。 周勤業(yè)和林勇峰(2005)在借鑒國際慣例的基礎(chǔ)上，分析國內(nèi)證券市場新近發(fā)生 的兩起市場化吸收(換股)合并案例發(fā)現(xiàn)，我國已具備使用購買法的環(huán)境，但應(yīng) 作適當修止以適應(yīng)我國股權(quán)分置的現(xiàn)狀。周紹妮(2004)認為我國企業(yè)會計規(guī)范 基本上是要求按照購買法核算，但是對控股合并沒

20、有具體的法規(guī)規(guī)肚，從控股合 并的會計處理方法來看，基本上采用的是權(quán)益聯(lián)合法進行會計處理；并指出國內(nèi) h前的合并會計規(guī)范和實務(wù)的諸多缺陷，如存在合并的概念不明確、缺少對有關(guān) 合并會計的全面規(guī)范、現(xiàn)有法規(guī)規(guī)定及實務(wù)操作與國際準則不一致、不同的法規(guī) z間的規(guī)定不統(tǒng)一等問題。4. 2合并會計經(jīng)濟后果研究4. 2. 1國外學(xué)術(shù)界的研究hong, kaplan mandelker (1978)以1954-1964年間紐約證交所上市公司 以換股方式進行的159次大額收購(釆用權(quán)益結(jié)合法的有122家，購買法的有37 家)為樣木進行分組，以合并后首次年度盈利公告月為指標，運用市場模型計算 各組公告月前后各60個

21、月的平均殘差(ar)和累計平均殘差(car),并進行t 檢驗和累計t檢驗，檢驗結(jié)果是二者在95%的置信水平上均不顯著，這表明采用 權(quán)益結(jié)合法的公司合并z后并沒有帶來非正常冋報。chatraphorn (2001)以1985 至1995年的100項企業(yè)合并交易為樣本，對企業(yè)合并不同會計政策的長期市場 反應(yīng)進行了實證分析。研究結(jié)果表明市場在企業(yè)合并時對采用權(quán)益結(jié)合法的企業(yè) 和采用購買法的企業(yè)在定價上不存在統(tǒng)計學(xué)意義上的差異。特別是，沒有證據(jù)表 明當詳細的企業(yè)合并信息不再出現(xiàn)在財務(wù)報表上時，與采用購買法的企業(yè)相比采 用權(quán)益結(jié)合法的企業(yè)的盈利數(shù)字對證券價格將有更積極的影響。研究結(jié)果還顯 示，市場無論在

22、短期還是長期都能夠識別購買法與權(quán)益結(jié)合法的會計羌barnes 等(2002)研究了證券市場對即將發(fā)生重大變化的企業(yè)合并會計準則的反應(yīng)。研 究結(jié)果表明，fasb在1999年表達了廢除權(quán)益結(jié)合法意向的第二天，在1992至 1995年期間發(fā)生合并交易且全部采用權(quán)益結(jié)合法予以反映的65家樣本公司，其 股價下降超過3%。同樣的，當fasb在2001年初宣布無須對合并商譽進行攤銷 時，市場對那些賬面上記錄了巨額商譽的公司股價立即做出了積極反應(yīng)，這類公 司的股價上漲了 2%左右。國外學(xué)術(shù)界主要對購買法和權(quán)益結(jié)合法是否具有經(jīng)濟后果這一重人問題做 了許多實證研究。概而言z,這些研究的結(jié)論可大致劃分為兩類：企業(yè)合

23、并的會 計政策選擇對企業(yè)價值不存在差別性影響；企業(yè)合并的會計政策選擇對企業(yè)價值 存在差別性影響。4. 2. 2我國學(xué)術(shù)界的研究黃世忠等(2004)認為，研究結(jié)論之所以產(chǎn)生如此之大的差異，根本原因在 于有效資本市場假說本身是否成立以及在什么程度上成立仍是懸而未決的問題。 檢驗會計信息的市場反應(yīng)是要冒一定風(fēng)險的，即使采用市場模型，也不能確保影 響股票價格的其他所有因索(如投機心理、風(fēng)險偏好和虛假盈利等)都得到剔除。 因此，要確定購買法和權(quán)益結(jié)合法是否具有經(jīng)濟后果，除了檢驗這兩種會計政策 的市場反應(yīng)外，還應(yīng)從企業(yè)特定因素（如激勵機制、財務(wù)杠桿和企業(yè)規(guī)模）的角 度加以分析。陳信元、朱紅軍1999年發(fā)表

24、的我國上市公司合并會計報表編制 現(xiàn)狀分析，選擇滬市92家上市公司為研究樣本，進行了描述統(tǒng)計研究。其中重 點研究了合并范圍的確定和合并價差的狀況及攤銷的必要性。文章指出我國大多 數(shù)上市公司合并價差數(shù)額呈上升趨勢，一些上市公司合并價差占長期股權(quán)投資的 比重非常大;統(tǒng)計分析了母公司將持股超過50%的子公司排出合并范圍之外的原 因，并指出對不合并子公司的原因沒有加以披露的上市公司占很大比例。文章的 研究方法比較新穎，在陳信元、朱紅軍z前和z后的文獻大都采用了規(guī)范性的研 究方法。5文獻評述國外對合并財務(wù)報表理論的研究涉及面還是比較寬泛的，在研究方法上既運 用了規(guī)范的研究也進行實證的研究，使得合并報表理論

25、在國外發(fā)展較快尤其是在 美國。但是合并財務(wù)報表依然在理論上存在諸多的爭議，除了理論上的爭議以外, 在在編制實務(wù)上也存在許多懸而未決的難題，例如合并范曲i變動產(chǎn)生的合并問 題，對子公司股權(quán)比例變化的合并問題，多層交義控股合并情況下的合并，持續(xù) 經(jīng)營情況下資不抵債的子公司對合并會計報表的影響，合并現(xiàn)金流量表的編制問 題，下推會計涉及的合并問題以及合并會計報表引發(fā)的更多權(quán)益法問題等等，這 些都可以作為今后進一步研究的對彖。我國對合并財務(wù)報表的研究起步較晩，并且大多數(shù)都立足于幾個具休的關(guān)于 合并會計報表的某個或兒個相關(guān)的事項展開討論，如合并理論的定位和合并方法 的選擇，全面、系統(tǒng)地探討合個會計報表會計

26、方法的總體理論結(jié)構(gòu)的文獻不多， 還沒有形成一整套相關(guān)的理論和方法，觀點也是零散的，這就使得我國的合并財 務(wù)報表發(fā)展較慢。research on consolidated hnancial statements: trends and prospectsabstract consolidated financial statements as the group provides for the preparation of the formal financial statements, will not only reflect the overall operation of the in

27、tegrated performance, but also is one of an important basis for investors to judge the investment value of enterprise groups the paper pays attention to the combined consolidated financial statements of the theory, the scope of the merger and the based th er or y in order to find the development of

28、the consolidated financial statements in today's economy.key words】 combined theory combined scope accounting treatment of the merger參考文獻：1、楊綺.對合并會計報表合并范用的思考j 財會月刊,2004,(21)2、常勛.合并財務(wù)報表的概念架構(gòu)及其重人變革j.會計z友,2004,(03)3、儲一旳，林起聯(lián).合并會計報表的合并范圍探析山.會計研究,2004,(01)4、黃世忠，孟平.合并會計報表若干理論問題探討j.會計研究,2001,(05)5、杜興強主編.高級財務(wù)會計m.廈門大學(xué)出版社,20046、中華人民共和國財政部.合并會計報表暫行規(guī)定，1995：第一段7、黃菊圳.合并會計研究d,博士論文稿，天津財經(jīng)大學(xué)，2004年8、周紹妮.我國企業(yè)合并會計問題研究j,會計研究，2004年12月9、黃世忠，陳箭深，張象至，王肖健.企業(yè)合并會計的經(jīng)濟后果分析 兼論我國會計準則體系中計屋屬性的整合山會計研究，2004年8月。10、許紹雙.我國合并報表會計方法的理論結(jié)