論我國稅法的期間制度

1、論我國稅法的期間制度摘要稅法上的期間是指稅法規(guī)定的征稅機(jī)關(guān)，以及 納稅人、扣繳義務(wù)人等稅收當(dāng)事人在稅收征收管理活動(dòng)過 程中，完成某種稅收活動(dòng)所必須遵守的時(shí)間限制。按期間 的性質(zhì)劃分，稅法上的期間制度主要由法定期間制度、指 定期間制度和順延期間制度等組成。關(guān)鍵詞稅法，法定 期間，指定期間，順延期間 一、稅法上期間的概念、特征及其意義期間在一般意義上說，指的是從某一特定時(shí)間起至另 一特定時(shí)間止的時(shí)間限度。期間原本是訴訟法學(xué)上的一個(gè) 重要概念。1期間又稱訴訟期間，是指人民法院、當(dāng)事人 和其他訴訟參與人進(jìn)行和完成某種訴訟行為的期限和日期。 期間有狹義和廣義之分，狹義的期間僅指期限；廣義的期 間包括期日

2、和期限兩種。訴訟法上的期日，是指人民法院, 當(dāng)事人及其他訴訟參與人共同進(jìn)行訴訟行為的日期。我國 民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法對(duì)期日均未作具 體規(guī)定，在審判實(shí)踐中多由人民法院根據(jù)案件審理的具體 情況和法定期間的規(guī)定予以指定。為了實(shí)現(xiàn)公正和效率的 統(tǒng)一，訴訟過程既需要時(shí)間保障，又需要時(shí)間限制，時(shí)間 不僅是訴訟進(jìn)展過程的標(biāo)志，也是設(shè)計(jì)訴訟其他制度必須 考慮的因素。正因?yàn)槿绱?，我國民事訴訟法、行政訴訟法 以及刑事訴訟法均設(shè)專章規(guī)定了期間制度。事實(shí)上，在現(xiàn)代法治國家，期間制度不僅是司法機(jī)關(guān) 司法活動(dòng)過程中應(yīng)當(dāng)遵守的重要法律制度，而且在其他國 家機(jī)關(guān)依法履行職責(zé)，保障國家職權(quán)行使過程中的公平與 效

3、率方面，期間制度同樣具有十分重要的意義。稅收是國家為了實(shí)現(xiàn)其職能的需要，按照法律的規(guī)定, 以國家政權(quán)體現(xiàn)者的身份，強(qiáng)制地向納稅人無償征收貨幣 或?qū)嵨锼纬商囟ǚ峙潢P(guān)系的活動(dòng)。2稅收征管是指稅務(wù) 機(jī)關(guān)依據(jù)國家稅法和政策以及有關(guān)制度的規(guī)定，為實(shí)現(xiàn)稅 收分配關(guān)系，促使征納雙方依法行使征稅權(quán)利和依法履行 納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)，而對(duì)日常的征收和管理活動(dòng)所進(jìn)行 的計(jì)劃組織、控制、協(xié)調(diào)和監(jiān)督的過程和工作。3稅收活 動(dòng)必須依法進(jìn)行，稅收法定主義是稅法的一項(xiàng)重要的基本 原則，課稅要素法定和征稅程序法定則是這一原則的具體 體現(xiàn)。納稅期限是課稅要素的主要內(nèi)容之一，而征稅程序 是征稅機(jī)關(guān)代表國家行使征稅權(quán)的職權(quán)行為，為

4、保證稅收 征管程序上的公平和效率，各國稅法都毫無例外地規(guī)定了 嚴(yán)格的期間制度。所謂稅法上的期間是指稅法規(guī)定的征稅機(jī)關(guān)，以及納 稅人、扣繳義務(wù)人等稅收當(dāng)事人在稅收征收管理活動(dòng)過程 中，完成某種稅收活動(dòng)所必須遵守的時(shí)間限制。與訴訟法上的期間制度相比，稅法上的期間制度具有 以下幾個(gè)方面的特征：1、范圍上的特定性。稅法上的期間 制度是稅法規(guī)定的在稅收活動(dòng)中所應(yīng)遵守的時(shí)間上的要求, 它貫穿于稅收活動(dòng)的全過程，超出稅收活動(dòng)范圍的則不在 此列；2、對(duì)象上的特指性。稅法關(guān)于期間的規(guī)定有兩種對(duì) 象，一是對(duì)征稅機(jī)關(guān)履行稅收征管職權(quán)的時(shí)間上的要求， 二是對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人等當(dāng)事人履行某種行為時(shí)間的 要求。3、效力

5、上的強(qiáng)制性。稅法規(guī)定的期間，除除斥期間 以外，都具有法律上的強(qiáng)制力，征稅機(jī)關(guān)和稅收當(dāng)事人都 必須切實(shí)遵守，除稅法明確規(guī)定可以依法寬延以外，不得 違反，否則將承擔(dān)不利的法律后果，如罰款和滯納處分。 等。稅法上設(shè)立期間制度主要具有以下幾個(gè)方面的意義：1、 確保稅收活動(dòng)及時(shí)、正常進(jìn)行，提高稅收征管的效率，節(jié) 約資源和減少稅收成本，從而保證國家稅款的及時(shí)收繳， 維護(hù)國家的稅收利益。2、有利于納稅人、扣繳義務(wù)人及時(shí) 行使稅法上規(guī)定的權(quán)利，履行法定義務(wù)，維護(hù)自己的合法 權(quán)益。3、嚴(yán)格遵守稅法期間，還是征納主體行為協(xié)調(diào)一致, 稅收征管活動(dòng)順利進(jìn)行的保證。稅收活動(dòng)是一項(xiàng)專業(yè)性、 技術(shù)性很強(qiáng)的活動(dòng)，征納主體在時(shí)

6、間和空間上均存在密切 的聯(lián)系，而且相互銜接，期間制度是稅收活動(dòng)順利進(jìn)行的 時(shí)間保證。4、有助于稅收征管的嚴(yán)肅性和維護(hù)稅收法律的 權(quán)威性，是稅收法定主義的具體體現(xiàn)。按期間的性質(zhì)劃分，稅法上的期間制度主要由法定期 間制度、指定期間制度和順延期間制度等組成。二、我國稅法上的法定期間制度稅法上的法定期間是指稅法明確規(guī)定的稅收活動(dòng)的期 限。這種期間的開始是基于某種稅收行為的實(shí)施或稅收法 律事實(shí)的發(fā)生。稅法關(guān)于各種稅收活動(dòng)的期間有具體而明 確的制度規(guī)定。概括起來主要有：（一）稅務(wù)管理環(huán)節(jié)的期限制度稅務(wù)管理活動(dòng)中的期限制度主要由稅務(wù)登記期限，帳 簿憑證設(shè)置期限，發(fā)票的繳銷、開具和保管期限以及納稅 申報(bào)期限等

7、五個(gè)方面的內(nèi)容組成。1、稅務(wù)登記期限。稅務(wù)登記包括設(shè)立登記、變更登記 和注銷登記三種情況，稅法對(duì)每種情況都規(guī)定了明確的期 限。例如我國現(xiàn)行稅收征管法第1 5條規(guī)定：“企業(yè)， 企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個(gè) 體工商戶和從事生產(chǎn)經(jīng)營的事業(yè)單位自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日 起三十日內(nèi)，持有關(guān)證件，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記。 稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自受到申報(bào)之日起三十日內(nèi)審核并發(fā)給稅務(wù) 登記證件?！笨梢?，我國稅法在設(shè)立稅務(wù)登記管理中，不僅 規(guī)定了納稅人的期限，而且對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)核發(fā)稅登記證也規(guī) 定了明確的期限，這也是稅收征管法修訂以后新增加 的內(nèi)容。此外，現(xiàn)行稅收征管法還就變更和注銷稅務(wù) 登記的期限作了

8、明確規(guī)定。例如稅收征管法第16條規(guī) 定：“從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人，稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化的， 自工商行政管理機(jī)關(guān)辦理變更登記之日起三十日內(nèi)或者在 向工商行政管理機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理注銷登記之前，持有關(guān)證件 向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理變更或者注銷稅務(wù)登記?！倍愂照鞴?法實(shí)施細(xì)則（以下簡稱實(shí)施細(xì)則）第9條規(guī)定“按照 規(guī)定不需要在工商行政管理機(jī)關(guān)辦理注銷登記的納稅人， 應(yīng)當(dāng)自有關(guān)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)或者宣告終止之日起15日內(nèi)，向原稅 務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記”；第10條規(guī)定“納稅 人被工商行政管理機(jī)關(guān)吊銷營業(yè)執(zhí)照的，應(yīng)當(dāng)自營業(yè)執(zhí)照 被吊銷之日起15日內(nèi)，向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷登 記?！?、賬簿憑證設(shè)置和保存期限。我國稅

9、法規(guī)定，除經(jīng)稅 務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)可以不設(shè)置賬簿的個(gè)體工商戶外，所有從事生 產(chǎn)經(jīng)營的納稅人和扣繳義務(wù)人都應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院財(cái)政、稅 務(wù)主管部門規(guī)定的期限設(shè)置賬簿。例如實(shí)施細(xì)則第17 條規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之 日起15日內(nèi)按規(guī)定設(shè)置賬簿?！保坏?9條規(guī)定“從事生產(chǎn)、 經(jīng)營的納稅人應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取稅務(wù)登記證件之日起15日內(nèi)，將 其財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度或者財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān) 備案?！?；第20條規(guī)定“扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自稅收法律、行政 法規(guī)規(guī)定的扣繳義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi)，按照所代扣、代 收的稅種，分別設(shè)置代扣代繳、代收代繳稅款賬簿?！睂?shí) 施細(xì)則第23條對(duì)賬簿憑證的保管期限也作了規(guī)定。“賬

10、簿、會(huì)計(jì)憑證、報(bào)表、完稅憑證及其他有關(guān)資料應(yīng)當(dāng)保存 10年。”此外，根據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，對(duì)于外商投資 企業(yè)和外國企業(yè)的會(huì)計(jì)憑證、賬簿和報(bào)表，至少要保存15 年；私營企業(yè)的會(huì)計(jì)憑證、賬簿的保存期限為15年，月、 季度會(huì)計(jì)報(bào)表為5年；年度會(huì)計(jì)報(bào)表和稅收年度決算報(bào)表 要永久保存。3、發(fā)票的領(lǐng)購、開具、保管和繳銷期限。發(fā)票不僅是 會(huì)計(jì)核算的原始憑證和財(cái)務(wù)收支的法定依據(jù)，也是稅務(wù)機(jī) 關(guān)據(jù)以計(jì)稅和進(jìn)行稅務(wù)檢查的重要依據(jù)，發(fā)票必須在規(guī)定 的時(shí)間內(nèi)領(lǐng)購、開具、保管和繳銷。發(fā)票管理中的期限制 度是發(fā)票管理制度的重要內(nèi)容。199 3年12月23日財(cái)政部 發(fā)布的發(fā)票管理辦法和1994年國家稅務(wù)總局發(fā)布的 增值

11、稅專用發(fā)票使用規(guī)定明確規(guī)定了發(fā)票的領(lǐng)購、開 具、保管和繳銷期限。例如發(fā)票管理辦法第15條規(guī)定 “依法辦理稅務(wù)登記的單位和個(gè)人，在領(lǐng)取稅務(wù)登記證后, 向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)領(lǐng)購發(fā)票。”第23條規(guī)定發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照 規(guī)定的時(shí)限開具；此外，增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定第6 條還特別規(guī)定了各種具體情況下專用發(fā)票開具的時(shí)限，并 規(guī)定，一般納稅人必須按規(guī)定時(shí)限開具專用發(fā)票，不得提 前或滯后。發(fā)票應(yīng)當(dāng)按規(guī)定期限繳銷、保存和銷毀，發(fā) 票管理辦法第29條規(guī)定，開具發(fā)票的單位和個(gè)人應(yīng)當(dāng)在 辦理變更或者注銷稅務(wù)登記的同時(shí)，辦理發(fā)票的繳銷手續(xù); 第30條規(guī)定，已經(jīng)開具的發(fā)票存根聯(lián)和發(fā)票登記簿，應(yīng)當(dāng) 保存5年，對(duì)保存期滿的發(fā)票，報(bào)經(jīng)

12、稅務(wù)機(jī)關(guān)查驗(yàn)后銷毀。4、申報(bào)期限。所謂申報(bào)期限，是指法律、行政法規(guī)規(guī) 定的或稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的納稅人、 扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)應(yīng)納或者應(yīng)解繳稅款的期限。 申報(bào)期限一般是在稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)不同稅種法和納稅人的不 同特點(diǎn)，確定的計(jì)稅期間之后的一個(gè)合理的時(shí)間。如消 費(fèi)稅暫行條例規(guī)定，納稅人以一個(gè)月為一期納稅的，自 期滿之日起十日內(nèi)申報(bào)納稅；企業(yè)所得稅暫行條例第16 條規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)在月份或者季度終了后十五日內(nèi)，向 所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表和預(yù)繳所得稅申報(bào)表； 年度終了后四十五日內(nèi)，向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送會(huì)計(jì) 決算報(bào)表和所得稅申報(bào)表。因此，申報(bào)期限因稅種和納稅 人的不同而分

13、別設(shè)定的，特別是由于納稅人情況千差萬別, 稅法不可能規(guī)定一個(gè)統(tǒng)一的期限，在稅收實(shí)踐中，申報(bào)期 限的具體確定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有一定的自由決定權(quán)。（二）稅款征收環(huán)節(jié)的期間制度1、計(jì)稅期間即法律、行政法規(guī)規(guī)定的或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)行政法規(guī) 的規(guī)定確定的納稅人據(jù)以計(jì)算應(yīng)納稅額的期間。納稅期限 有按期納稅、按次納稅兩種計(jì)算方式，這實(shí)質(zhì)上就是指稅 法上規(guī)定的計(jì)稅期間。如增值稅暫行條例第23條規(guī)定 “增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、1 0日、15 日或者1個(gè)月。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān) 根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定，不能按照固定期限 納稅的，可以按次納稅?！?“納稅人一個(gè)月為一期納稅的， 自期

14、滿之日起十日內(nèi)申報(bào)納稅?！笨梢娺@里的納稅期限實(shí)質(zhì) 上就是指計(jì)稅期間。2、納稅期限與稅款的繳納期限納稅期限是稅法要素的重要內(nèi)容。但目前稅法中關(guān)于 納稅期限的規(guī)定，含義并不明確，學(xué)者的理解差異也很大。 一些學(xué)者認(rèn)為，納稅期限也稱為納稅時(shí)間，是指在納稅義 務(wù)發(fā)生后，納稅人依法繳納稅款的期限。可分為納稅計(jì)算 期和稅款繳庫期。4而另一些學(xué)者認(rèn)為，納稅期限，即繳 納稅金的期限，如按月納、按季納、按年納等。5還有一 些學(xué)者認(rèn)為，納稅期限是稅法規(guī)定的納稅主體向征稅機(jī)關(guān) 繳納稅款的具體時(shí)間。納稅期限分為按次征納和按期征納 兩種。并且認(rèn)為繳庫期限和申報(bào)期限是與納稅期限先相關(guān) 但不相同的概念。這里作者實(shí)際上是將納稅

15、期限理解為計(jì) 稅期間的。6事實(shí)上，納稅期限這一概念在稅法上在不同 場合的使用至少包括有以下三層涵義：一是指納稅義務(wù)發(fā) 生的時(shí)間，即納稅人發(fā)生應(yīng)納稅的行為，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)應(yīng)納稅 義務(wù)起始時(shí)間。這是計(jì)算納稅人、扣繳義務(wù)人交納稅款的 基礎(chǔ)。二是指計(jì)稅期間，三是指稅款繳納的期限。筆者認(rèn)為納稅期限既然是課稅要素的主要內(nèi)容之一， 稅收法定主義原則要求構(gòu)成要素法定，因此納稅期限也應(yīng) 當(dāng)法定。由于一些稅種（如增值稅、消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅）的 計(jì)稅期間雖然在稅法上作了規(guī)定，但這些規(guī)定往往是一般 性的，原則性較強(qiáng)，仍然無法確定某一特定納稅人的具體 計(jì)稅期間，更多的還需要征稅機(jī)關(guān)根據(jù)具體情況在稅法規(guī) 定的范圍內(nèi)具體確定，也就是

16、說，在具體計(jì)稅期間的確定 方面，征稅機(jī)關(guān)的自由裁量空間仍然很大?；谶@種考 慮，筆者認(rèn)為，將納稅期限理解為計(jì)稅期間存在有可商榷 之處。其次，納稅期限應(yīng)該是一個(gè)與稅收征收管理密切聯(lián) 系的概念，是稅法從方便征稅機(jī)關(guān)行使稅收征管權(quán)而直接 設(shè)定的期間，它與稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生必須基于一定的稅 收法律事實(shí)的存在具有明顯的區(qū)別?；谶@種考慮，筆者 認(rèn)為，將納稅期限理解為納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，顯然也是 不妥的。與計(jì)稅期間和納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間相比，稅款的 繳納期限相對(duì)來講，在法律上比較容易確定，而且是征稅 活動(dòng)最為核心的內(nèi)容，筆者認(rèn)為，稅法上宜將納稅期限的 涵義明確為稅款的繳納期限，以避免現(xiàn)行稅法在這一概念 上的

17、模糊。為了便于征稅機(jī)關(guān)及時(shí)、足額收回稅款，我國稅法對(duì) 稅款的繳納期限又分別設(shè)定了預(yù)繳期限和匯算清繳期限兩 種期間制度。例如增值稅暫行條例第32條第二款規(guī) 定，納稅人“以一日、三日、五日、十日或者十五日為一 期納稅的，自期滿之日起五日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月一日起 十日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。”這是關(guān)于預(yù)繳期限 的規(guī)定。企業(yè)所得稅暫行條例第15條規(guī)定：“繳納企業(yè) 所得稅，按年度計(jì)算，分月或者分季度預(yù)繳。月份或者季 度終了后十五日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后四個(gè)月內(nèi)匯算清繳， 多退少補(bǔ)?！眲t是關(guān)于匯算清繳期限的規(guī)定。（三）稅款征收環(huán)節(jié)的除斥期間制度除斥期間也稱預(yù)定期間，是指法律規(guī)定某種權(quán)利預(yù)定 存在的期間，

18、權(quán)利人不在此期間行使權(quán)利，預(yù)定期限屆滿, 便發(fā)生該權(quán)利消滅的法律后果。法律創(chuàng)立除斥期間制度的價(jià)值在于：（1）促使表意人 及時(shí)糾正意思表示的瑕疵；（2）促使當(dāng)事人及時(shí)糾正行為 標(biāo)的顯失公平；（3）促使當(dāng)事人及時(shí)確定不確定的權(quán)利義 務(wù)關(guān)系；（4）促使當(dāng)事人因不利于自己的事情發(fā)生時(shí)及時(shí) 行使救濟(jì)權(quán)。在民法上除斥期間主要是針對(duì)撤銷權(quán)、追認(rèn) 權(quán)等形成權(quán)而言的，其目的在于撤銷已經(jīng)成立的民事行為, 或確立效力未定的民事行為。除斥期間是一個(gè)實(shí)體權(quán)利的 存在期間，期間一旦過去，相應(yīng)的實(shí)體權(quán)利就隨即消滅； 除斥期間屆滿，法律預(yù)定的權(quán)利消失，原來的法律關(guān)系繼 續(xù)有效。與民法一樣，稅法上的法律關(guān)系如長期處于不穩(wěn)的狀

19、態(tài)中，也是不能令人滿意的。為此，世界上一些國家稅法 就規(guī)定了除斥期間制度。例如日本稅法上，就對(duì)可以進(jìn)行 更正、決定、課賦決定等行為的期間作了限制，稱之為確 定權(quán)的除斥期間，并將這種除斥期間分為普通除斥期間和 特別除斥期間兩種。普通除斥期間包括更正、決定的除斥 期間和課賦決定的除斥期間。特別除斥期間，即在普通除 斥期間經(jīng)過后也可以作出更正決定的處理。7我國現(xiàn)行稅法上對(duì)此也有類似的規(guī)定。稅收征管法 第51條規(guī)定，納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān) 發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年 內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀 行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退

20、還；涉 及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的 規(guī)定退還。這是我國稅法關(guān)于多征、多繳稅款退稅期限的 規(guī)定。此外，稅收征管法第52條規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的 責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人來繳或者少繳稅款的，稅 務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款， 但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等 失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征 稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。這是我國稅法對(duì)未繳或者少繳稅款補(bǔ)繳和追征期限的規(guī)定。筆者認(rèn)為，我國稅法上述關(guān)于退稅期限和追征期限的 規(guī)定，就其性質(zhì)來看，應(yīng)屬于一種更正的除斥期間。事實(shí)上，無論是多征多繳稅款的退回還

21、是未繳或者少 繳的稅款的追征，都是要對(duì)業(yè)已存在的稅收法律關(guān)系通過 單方予以變更，因此，稅法上納稅人的申請(qǐng)退稅權(quán)和征稅 機(jī)關(guān)的追征權(quán)，從本質(zhì)上講，都屬于形成權(quán)。相應(yīng)地，退 稅期限和追征期限的性質(zhì)也應(yīng)屬于除斥期間的范疇。值得研究的是，我國稅收征管法第52條在規(guī)定了 一般情況下的有限追征期以外，還對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的 追征期作了特別規(guī)定。例如該條第3款規(guī)定“對(duì)偷稅、抗 稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納 金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”也就是 說，對(duì)于由偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所來繳或者 少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無 限期的追征，不受前款規(guī)定

22、期限的限制。這在世界其他一 些國家也有類似的規(guī)定，如英國。但筆者認(rèn)為這種規(guī)定 的妥當(dāng)性值得進(jìn)一步研究。偷稅、抗稅、騙稅行為即使構(gòu)成了犯罪，依照我國刑 法規(guī)定，一般情況下刑事責(zé)任的追訴期最長是20年，如果 20年以后認(rèn)為必須追訴的，須報(bào)最高人民檢察院批準(zhǔn)。刑 事責(zé)任是所有法律責(zé)任中最為嚴(yán)重的，刑罰也是最為嚴(yán)厲 的懲罰方法。稅收雖然具有強(qiáng)制性，但本身不具懲罰性， 對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所未繳或者少繳的稅 款實(shí)行追征，本質(zhì)上仍屬于經(jīng)濟(jì)責(zé)任的范疇，與犯罪嫌疑 人所承擔(dān)的刑事責(zé)任相比，畢竟較輕，如果將較輕的經(jīng)濟(jì) 責(zé)任的追征期規(guī)定過長，甚至超過刑法上的最長追訴期， 顯然是不合理的。此外，無限期的

23、追征在實(shí)際操作上也存 在困難。正如前所述，稅法上的法律關(guān)系如長期處于不穩(wěn) 的狀態(tài)中，是不能令人滿意的，如果規(guī)定允許無限期的補(bǔ) 繳和追征，既不利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的穩(wěn)定，又會(huì)給征納雙 方帶來許多不必要的麻煩和問題。事實(shí)上，如果犯罪嫌疑 人偷稅、抗稅、騙稅數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別惡劣，我國 刑法都規(guī)定了較重的刑罰處罰，罪犯在被處以極刑或者在 長期服刑以后，無限期的補(bǔ)繳和追征實(shí)際上很難實(shí)現(xiàn)。為 此，筆者認(rèn)為，我國稅法應(yīng)當(dāng)對(duì)偷稅、抗稅、騙稅所造成 的未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款的追征 期限給予限定，具體可以比照我國刑法關(guān)于最長追訴時(shí)效 的規(guī)定，限定為20年為宜。三、我國稅法上的指定期間制度所謂

24、稅法上的指定期間是指由稅務(wù)機(jī)關(guān)根稅收當(dāng)事人 的具體情況依職權(quán)確定的期間。我國稅法上的指定期間主 要有三種情況：一是正常情況下的期間指定。主要是一些 期間雖然在稅法上作了規(guī)定，但這些規(guī)定往往是針對(duì)一般 情況制定的，比較原則，實(shí)際適用過程中，還需要稅務(wù)機(jī) 關(guān)依照法律并結(jié)合具體情況，具體確定。稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅法 規(guī)定的范圍內(nèi)享有一定的自由裁量。如前述增值稅納稅人 計(jì)稅期間的具體確定。二是因稅收當(dāng)事人過錯(cuò)造成期間延 遲或耽誤情況下的期間指定。例如稅收征管法第3 2條、 35條，規(guī)定了納稅人、扣繳義務(wù)人未規(guī)定期限繳納稅款和 辦理納稅申報(bào)的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)令限期繳納和申 報(bào)。這里的期限是由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)情

25、況自行決定的。三是 因稅收當(dāng)事人有其他違法情況足以構(gòu)稅收威脅的，稅務(wù)機(jī) 關(guān)可以責(zé)令當(dāng)事人限期繳納應(yīng)納稅款。如稅收征管法 第38條、第40條分別規(guī)定了稅收保全和納稅擔(dān)保過程中的 限期繳納制度。以上后兩種情況都是屬于非正常態(tài)下的期 間指定。四、我國稅法上期間的順延制度期間的順延是以期間的耽誤為前提的，所謂稅法上的 期間耽誤是指當(dāng)事人在法定期間或指定期間內(nèi)，沒有完成 應(yīng)為的稅收行為。在稅收活動(dòng)中，當(dāng)事人耽誤期間的原因 比較復(fù)雜：有的是因當(dāng)事人主觀上的故意或者過失，有的 則是因不可抗拒的事由或其他客觀障礙而造成的。對(duì)于前 者，無疑應(yīng)當(dāng)由當(dāng)事人自己承擔(dān)耽誤的不利后果；對(duì)于后 者，則應(yīng)給予當(dāng)事人補(bǔ)救的機(jī)會(huì)

26、。稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則就延期申報(bào)作了明 確規(guī)定。例如稅收征管法第27條規(guī)定“納稅人、扣繳 義務(wù)人不能按期辦理納稅申報(bào)或者報(bào)送代扣代繳、代收代 繳稅款報(bào)告表的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以延期申報(bào)。” “經(jīng) 核準(zhǔn)辦理前款規(guī)定的申報(bào)、報(bào)送事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)在納稅期限 內(nèi)按照上期實(shí)際繳納的稅額或者稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的稅額預(yù)繳 稅款，并在核準(zhǔn)的延期內(nèi)辦理稅款結(jié)算?！睂?shí)施細(xì)則對(duì)上述規(guī)定作了進(jìn)一步明確，即“納稅人、扣繳義務(wù)人因不 可抗力，不能按期辦理納稅申報(bào)或者報(bào)送代扣代繳、代收 代繳稅款報(bào)告表的，可以延期辦理。但是，應(yīng)當(dāng)在不可抗 力情形消除后立即向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，稅務(wù)機(jī)應(yīng)當(dāng)查明事實(shí), 予以核準(zhǔn)。此外，我國稅收征管法還規(guī)定了延期納稅制度。 例如稅收征管法第31條第2款規(guī)定“納稅人