試論公司治理下的企業(yè)價值增值型內(nèi)部審計

1、那些寂寞的花朵黑的花朵你是天鵝船唯一的花朵摘要：隨著企業(yè)管理以及公司治理的發(fā)展，企業(yè)的內(nèi)部審計實(shí)踐也呈現(xiàn)出價值增值的趨勢，發(fā)生了很大變化。同時，有效的內(nèi)部審計制度有助于企業(yè)完善公司治理，因此從企業(yè)角度來說，內(nèi)部審計如何為企業(yè)價值增值服務(wù)，如何提升價值創(chuàng)造能力是值得思考的問題。關(guān)鍵詞：公司治理 企業(yè)價值增值 內(nèi)部審計一、引言隨著全球經(jīng)濟(jì)的一體化，我國的企業(yè)越來越受到全世界范圍內(nèi)的公司治理變革以及信息技術(shù)發(fā)展的影響，因此，企業(yè)的內(nèi)部審計就必須適應(yīng)和應(yīng)對來自企業(yè)外部和內(nèi)部的風(fēng)險，以便為企業(yè)創(chuàng)造價值。對于內(nèi)部審計的增值，可以在企業(yè)價值鏈的多個環(huán)節(jié)發(fā)揮作用。比如：采購環(huán)節(jié)的物資采購比價審計等單個環(huán)節(jié)的增

2、值作用，可以降低采購成本，并且完善采購環(huán)節(jié)控制的有效性和合理性。同時，企業(yè)的內(nèi)部審計是創(chuàng)造公司價值的重要載體。一方面，企業(yè)的內(nèi)部審計的存在會對組織內(nèi)的其他職能部門以及組織部門的經(jīng)營管理者產(chǎn)生威懾作用，努力改善工作績效，進(jìn)而導(dǎo)致了組織價值的增加。另一方面，當(dāng)內(nèi)部審計成本小于損失的減少時，公司價值增加，也就是企業(yè)的內(nèi)部審計通過努力幫助組織預(yù)防和減少損失。因此，有效發(fā)揮內(nèi)部審計的作用，并且從公司治理的高度認(rèn)識內(nèi)部審計的增值功能，是提高公司治理效率的重要途徑，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。二、企業(yè)價值增值型內(nèi)部審計的現(xiàn)狀與存在的主要問題（一）企業(yè)內(nèi)部審計主體存在的問題1.內(nèi)部審計的服務(wù)職能和范圍相對單一狹窄。企

3、業(yè)外部環(huán)境的變幻莫測，導(dǎo)致企業(yè)的各種風(fēng)險不斷增多，這就要求內(nèi)部審計應(yīng)該在完善公司治理結(jié)構(gòu)以及改進(jìn)風(fēng)險管理等方面發(fā)揮重要作用，不斷加強(qiáng)組織內(nèi)部重組及公司治理，最終達(dá)到為企業(yè)增值的目標(biāo)。但是對財務(wù)事項(xiàng)的過多關(guān)注，則會影響上述職能的發(fā)揮。因此，對于企業(yè)的內(nèi)部審計職能，一般都是從監(jiān)督到評價再到確認(rèn)、咨詢的變化，這樣一個過程也充分體現(xiàn)了內(nèi)部審計目標(biāo)由積極興利再過渡到價值增值的變遷。一般來說，目前許多企業(yè)內(nèi)部審計已開始逐漸涉及投資效益審計、物資采購審計、人力資源審計、戰(zhàn)略和經(jīng)營決策審計、產(chǎn)品推銷審計、市場景氣狀況審計、研究開發(fā)審計、生產(chǎn)工藝審計、后勤服務(wù)系統(tǒng)效率審計等經(jīng)營活動的方方面面。2.企業(yè)內(nèi)部審計的

4、設(shè)置不合理。首先是當(dāng)前的企業(yè)內(nèi)部審計限制了報告層次。表現(xiàn)在對于第一層委托代理關(guān)系中產(chǎn)生的問題不具有影響力，只是將內(nèi)部審計的服務(wù)范圍局限于管理層次，內(nèi)部審計沒有發(fā)揮其作用而降低了不少效率，這樣的領(lǐng)導(dǎo)模式勢必會限制內(nèi)部審計的自身發(fā)展。其次是侵害了內(nèi)部審計的客觀性。當(dāng)前內(nèi)部審計在形式上的獨(dú)立性不夠，在組織、經(jīng)濟(jì)上依附于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)，因此很難保證其提供意見的公正性和客觀性。除此之外，雙重領(lǐng)導(dǎo)體制下的內(nèi)部審計在利益權(quán)衡中處于兩難的境地，它既服務(wù)于委托方又服務(wù)于受托方，最終仍然難以保持其應(yīng)有的客觀性，導(dǎo)致內(nèi)部審計偏向與其利益相關(guān)的一方。3.企業(yè)內(nèi)部審計與其他部門的關(guān)系不協(xié)調(diào)。一方面，企業(yè)內(nèi)部的被審計部門與內(nèi)部

5、審計配合不利，在參與審計的過程中采取不合作的態(tài)度，這樣一來就會在一定程度上阻礙了內(nèi)部審的執(zhí)行和實(shí)施效果。另一方面，內(nèi)部審計人員在工作中缺乏良好的溝通，一般都是在不信任審計對象的態(tài)度下開展工作。轉(zhuǎn)變這樣的格局必須要提倡參與式審計，審計部門必須在開始階段與被審計部門討論審計內(nèi)容、審計目標(biāo)和計劃，并且提出切實(shí)可行的措施。（二）內(nèi)部審計法制體系存在的缺失通過對內(nèi)部審計法制體系現(xiàn)狀的分析，發(fā)現(xiàn)問題主要存在于以下幾個方面：首先是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在本單位權(quán)力機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)或者主要負(fù)責(zé)人下開展工作，但是其中對于本單位主要負(fù)責(zé)人或者權(quán)力機(jī)構(gòu)的界定并不明確。這種模糊的界定影響內(nèi)部審計相關(guān)職能的發(fā)揮，導(dǎo)致其內(nèi)部審計的領(lǐng)導(dǎo)體

6、制不合理。其次是在對內(nèi)部審計職責(zé)的闡述上，盡管包含了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、資金預(yù)算審計、財務(wù)收支審計以及風(fēng)險管理審計等多個方面的內(nèi)容，但是仍然沒有涉及公司戰(zhàn)略目標(biāo)及治理的審計，沒有將內(nèi)部審計提高到公司治理的層次。最后是咨詢服務(wù)是內(nèi)部審計為組織增加價值的一個重要途徑，但是內(nèi)部審計一般都是局限在監(jiān)督和評價上，忽視了咨詢服務(wù)的提供。（三）內(nèi)部審計實(shí)施過程中存在的問題我國企業(yè)內(nèi)部審計實(shí)施過程中存在的問題不利于其增值功能的實(shí)現(xiàn)，主要表現(xiàn)以下三個方面：首先從審計模式來看，我國內(nèi)部審計所采取的模式?jīng)]有發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，還是以賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計為主。這種審計模式在對內(nèi)部控制評價的基礎(chǔ)上也較少考慮控制環(huán)境，實(shí)施賬項(xiàng)基礎(chǔ)

7、審計，使內(nèi)部審計增值功能的提供受到限制。特別是在實(shí)施過程中的詳細(xì)審計大大增加了審計成本，雖然可以通過對財務(wù)資源的保值達(dá)到間接增值的目的，但是審計范圍受到很大局限，最終使得增值效果并不明顯。其次從審計時間來看，由于事后審計則往往具有時滯性，事前和事中審計的目的在于通過對風(fēng)險的以前預(yù)警和實(shí)時監(jiān)控，將可能導(dǎo)致的損失以及風(fēng)險事件的發(fā)生概率控制在最低的水平。但是在實(shí)踐過程中還有部分單位沒有前移到事前審計或事中審計，依然停留在事后審計。最后從審計手段來看，隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，繁重的手工檢查只能增加內(nèi)部審計的成本，將內(nèi)部審計的資源過多地消耗在無謂的事項(xiàng)上。而且伴隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的不斷成熟和網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，企

8、業(yè)面臨著越來越多的風(fēng)險和挑戰(zhàn)。因此，當(dāng)前很多企業(yè)以手工審計的方式大大增加了企業(yè)的成本支出，不利于內(nèi)部審計順應(yīng)時代發(fā)展進(jìn)行變革，并且損害了內(nèi)部審計的增值功能。三、公司治理下增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計增值功能的策略（一）拓展企業(yè)內(nèi)部審計的服務(wù)領(lǐng)域應(yīng)該說風(fēng)險貫穿于職能部門和組織整體兩個層次，而風(fēng)險管理審計在審計內(nèi)容上應(yīng)包括對風(fēng)險應(yīng)對措施的適當(dāng)性及有效性審查，同時也對風(fēng)險識別、風(fēng)險管理機(jī)制、風(fēng)險評估方法進(jìn)行審查。因此內(nèi)部審計必須既對職能部門的風(fēng)險管理進(jìn)行審查和評價，也對組織整體的風(fēng)險管理進(jìn)行審查與評價。具體來說，審計人員應(yīng)該根據(jù)審計委員會的意見，對管理層應(yīng)對風(fēng)險的處理方式和產(chǎn)生的預(yù)期效果進(jìn)行后續(xù)審計，從而使內(nèi)部

9、審計從企業(yè)價值鏈的每一個環(huán)節(jié)為企業(yè)規(guī)避風(fēng)險來增加價值。內(nèi)部審計人員應(yīng)分析企業(yè)的風(fēng)險類型并評估風(fēng)險的大小，從企業(yè)價值鏈乃至整個產(chǎn)業(yè)價值鏈的角度，給出合理的處理意見和應(yīng)對措施并且提出風(fēng)險管理是否對風(fēng)險有充分和準(zhǔn)確的界定，以便供公司董事會、管理層參考。（二）加強(qiáng)與其他部門的溝通，提高內(nèi)部審計的地位內(nèi)部審計的本質(zhì)目標(biāo)就是增強(qiáng)公司的控制力和規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險的能力，公司治理是實(shí)現(xiàn)公司目標(biāo)和價值的有效途徑，因此只有加強(qiáng)公司管理和提高公司經(jīng)營效率，才能最終增加企業(yè)價值。因此要解決我國企業(yè)內(nèi)部審計在實(shí)施過程中存在的問題，必須明確內(nèi)部審計的性質(zhì)與定位，并且從觀念上進(jìn)行轉(zhuǎn)變，把內(nèi)部審計作為改善公司的治理結(jié)構(gòu)的重要內(nèi)容加

10、以重視。因此，內(nèi)部審計只有不斷提高審計工作的質(zhì)量和效率，并且站在公司治理的高度，才能更好地發(fā)揮其有效作用，最終確立其應(yīng)有的地位。（三）轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計的職能在職能轉(zhuǎn)變的過程中，內(nèi)部審計人員應(yīng)該將服務(wù)意識貫穿于整個內(nèi)部審計工作的全過程，促進(jìn)企業(yè)不斷完善自我約束機(jī)制，并且充分發(fā)揮內(nèi)部審計在公司管理和公司治理中的作用，以便能夠很好地適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的需要。審計人員應(yīng)該對內(nèi)部控制的健全性和有效性進(jìn)行確認(rèn)，同時積極保證控制措施在關(guān)鍵位置建立有效的控制點(diǎn)。應(yīng)通過審計委員會對單位的計劃、決策以及方案的可行性，對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的效益性進(jìn)行評價，找出差距、揭示矛盾、研究措施、分析原因并最終提出建議。（四）增強(qiáng)審計質(zhì)量控制

11、和效率如何更好地增強(qiáng)審計質(zhì)量控制和效率？很多實(shí)施增值型內(nèi)部審計的公司都在開發(fā)自己的內(nèi)部審計規(guī)范，如朗訊公司通過三類指標(biāo)：內(nèi)部審計管理部門對有效性的監(jiān)測、質(zhì)量的改善情況、客戶的滿意程度等來衡量內(nèi)部審計人員的業(yè)績。因此說企業(yè)的增值型審計一般都是通內(nèi)部控制評價手冊、控制自我評價手冊、審計人員技能矩陣、審計質(zhì)量保證問卷和討論指南等?？傊?，只有加強(qiáng)監(jiān)控才能有效提高內(nèi)部審計的質(zhì)量，才能切實(shí)為企業(yè)增加價值，而且審計質(zhì)量貫穿于審計工作的全過程。我國企業(yè)的內(nèi)部審計部門在質(zhì)量管理方面需要從以下兩個方面進(jìn)行改進(jìn)：首先，在企業(yè)內(nèi)部建立內(nèi)部審計責(zé)任追究制度。對審計過程中的審計職業(yè)道德規(guī)范、違反審計工作制度以及包括有重大

12、工作過錯，或者牟取不正當(dāng)利益的審計人員進(jìn)行責(zé)任追究。其次就是建立內(nèi)部審計質(zhì)量控制制度。實(shí)施企業(yè)內(nèi)部的審計項(xiàng)目負(fù)責(zé)制，具體規(guī)定項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、主審的相關(guān)責(zé)任來對審計項(xiàng)目創(chuàng)造或增加的價值進(jìn)行檢查和評估。（五）實(shí)施治理結(jié)果審計治理審計通過對監(jiān)事會、董事會、經(jīng)理層以及利益相關(guān)者的治理效果及其治理責(zé)任的考察，來綜合評價公司治理的整體效率和效果。由內(nèi)部審計開展的針對治理效果的審計，即內(nèi)部治理審計中的治理結(jié)果審計，試圖從以下兩個方面提出實(shí)施意見：一方面通過衡量管理層經(jīng)營活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性及效果性，對經(jīng)理人的管理責(zé)任進(jìn)行審計，從而挖掘潛力，提供咨詢意見，找出差距，增加公司價值。另一方面，對董事會的治理責(zé)任及其業(yè)

13、績做出保證，并且對董事會風(fēng)格、董事會結(jié)構(gòu)及其成員、董事會實(shí)務(wù)以及董事會培訓(xùn)等方面做出評價，從而保障了股東及其他相關(guān)者的利益。為了更好地實(shí)現(xiàn)價值增值，內(nèi)部審計人員不但要調(diào)動被審計人員參與審計活動的積極性，還要發(fā)現(xiàn)公司治理中的問題，尋求解決的途徑，在被審計人員的理解和支持中共同分析、解決問題。（六）合理整合內(nèi)部審計資源內(nèi)部審計部門對現(xiàn)有資源的利用要考慮到其他職能部門乃至企業(yè)整體的資源，而不應(yīng)只局限于內(nèi)部審計部門，因?yàn)槠髽I(yè)內(nèi)部的所有資源都可以拿來作為一種內(nèi)部審計服務(wù)，從而最終實(shí)現(xiàn)資源的充分利用。將企業(yè)現(xiàn)有資源充分應(yīng)用到內(nèi)部審計活動中，不僅幫助內(nèi)部審計提出切實(shí)可行的建議，提高內(nèi)部審計的效率和效果，同時

14、也有利于減少企業(yè)整體資源的消耗，為企業(yè)節(jié)約成本。例如，可以在對特定項(xiàng)目實(shí)施審計時，為了更好更準(zhǔn)確地評估項(xiàng)目風(fēng)險，并在咨詢服務(wù)中提出更具有可操作性的意見，應(yīng)該聘請該部門的專業(yè)人員針對內(nèi)部審計人員不精通的技術(shù)問題進(jìn)行指導(dǎo)，同時也要聘請企業(yè)中的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)人員幫助內(nèi)部審計人員解決在計算機(jī)審計中遇到的問題?，F(xiàn)代內(nèi)部審計對于資源的利用已經(jīng)不再局限于部門內(nèi)部，而是擴(kuò)展到其他部門、企業(yè)整體乃至企業(yè)外部，只有將各種可利用的資源進(jìn)行合理整合，才能充分發(fā)揮內(nèi)部審計的增值功能。如果想在公司治理下通過內(nèi)部審計來增強(qiáng)價值增值，對內(nèi)部審計人員來說，要不斷創(chuàng)新內(nèi)部審計手段，并努力提高自身素質(zhì)，以應(yīng)對行業(yè)發(fā)展的要求。對于企業(yè)自身

15、來說，則應(yīng)轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計的職能，并且著眼于提高內(nèi)部審計的地位，將內(nèi)部審計的服務(wù)領(lǐng)域擴(kuò)展到公司治理審計、戰(zhàn)略審計等多方面，只有這樣才能有利于企業(yè)的發(fā)展。參考文獻(xiàn)：1張偉.基于治理層次的內(nèi)部審計一種價值創(chuàng)造活動j.審計研究，2008（4）.2傅黎瑛.公司治理的重要基石:治理型內(nèi)部審計j.當(dāng)代財經(jīng)，2007（5）.3王光遠(yuǎn).內(nèi)部審計在世界j.財會月刊，2007.4嚴(yán)若森.公司治理成本的構(gòu)成與公司治理效率的最優(yōu)化研究j.會計研究，2008（2）.第3章理性認(rèn)識實(shí)踐：如何實(shí)現(xiàn)組織的價值增值目標(biāo)理論是對事物本質(zhì)和規(guī)律的認(rèn)識，它可以而且應(yīng)該走在實(shí)踐的前頭，指導(dǎo)實(shí)踐活動的進(jìn)程?？茖W(xué)理論可以預(yù)見未來，端正實(shí)踐的方

16、向。以正確的認(rèn)識指導(dǎo)實(shí)踐，會使實(shí)踐順利進(jìn)行，達(dá)到預(yù)期的效果。由感性認(rèn)識飛躍到理性認(rèn)識，是否可靠，能否轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)，理性認(rèn)識本身無法回答。這是認(rèn)識過程中的另一個矛盾。要解決這個矛盾，必須實(shí)現(xiàn)從理性認(rèn)識到實(shí)踐的第二次飛躍。認(rèn)識世界是為了改造世界，理性認(rèn)識只有回到實(shí)踐才能指導(dǎo)實(shí)踐，才能使認(rèn)識受到實(shí)踐的檢驗(yàn)而得到修正、補(bǔ)充、豐富和發(fā)展。實(shí)踐是認(rèn)識的目的。認(rèn)識活動的目的并不在于認(rèn)識活動本身，而在于更好地去改造客體，更有效地指導(dǎo)實(shí)踐。認(rèn)識指導(dǎo)實(shí)踐、為實(shí)踐服務(wù)的過程，也就是認(rèn)識價值的實(shí)現(xiàn)過程。本章在內(nèi)部審計的價值增值功能理論的基礎(chǔ)上，著重探討如何才能將這些理論運(yùn)用到內(nèi)部審計的實(shí)踐中，從而實(shí)現(xiàn)為組織增加價值的目

17、標(biāo)。3.1實(shí)現(xiàn)條件我們將是否增加組織價值作為衡量現(xiàn)代內(nèi)部審計業(yè)績的總指標(biāo)。若使內(nèi)部審計以合理的治理結(jié)構(gòu)和特殊的審計資源作為基礎(chǔ)，通過不斷創(chuàng)新，發(fā)掘組織所有員工的創(chuàng)造力，持續(xù)改善內(nèi)部審計的服務(wù)質(zhì)量，同時通過優(yōu)異的服務(wù)增加組織價值，使組織在競爭中立于不敗之地，通常需要具備以下條件：3.1.1關(guān)注組織價值的增加價值增值目標(biāo)強(qiáng)調(diào)的是一種理念，它強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計是組織的價值需要。現(xiàn)在直接將內(nèi)部審計的目標(biāo)定位到與組織目標(biāo)相一致，內(nèi)部審計在組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)中就不再是局外人，而是重要的直接參與者。要以關(guān)注組織最重要事項(xiàng)為核心，即關(guān)注對組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)起到?jīng)Q定性作用的業(yè)務(wù)程序。首先，內(nèi)審部門應(yīng)拋棄傳統(tǒng)的以查處問題為宗旨

18、的審計理念和居高臨下的審計方式，在整個審計過程中努力與被審計人員維持良好的人際關(guān)系，強(qiáng)調(diào)客戶價值最大化。內(nèi)部審計應(yīng)為股東、董事會、審計委員會、管理者、外部審計、投資者、債權(quán)人、監(jiān)管者等客戶提供服務(wù)，形成以內(nèi)部審計為中心的價值網(wǎng)，內(nèi)部審計通過保證和咨詢服務(wù)，為價值網(wǎng)中的各個環(huán)節(jié)注入新增價值，最終實(shí)現(xiàn)組織相關(guān)者價值最大化。其次，轉(zhuǎn)變注重執(zhí)行主體的觀念以強(qiáng)調(diào)價值增值。只要能實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值增值，內(nèi)部審計既可以由內(nèi)部審計師來執(zhí)行，也可以外包給外部審計師或咨詢師，關(guān)鍵看誰的價值增值優(yōu)勢更明顯。3.1.2分析客戶需求內(nèi)部審計可以充分利用各部門人員的知識、技能和專業(yè)勝任能力對有關(guān)信息進(jìn)行評估，這樣比對孤立的信息

19、進(jìn)行評估能提供更可靠、更相關(guān)的信息，也會增進(jìn)與各部門之間的聯(lián)系與合作，從而產(chǎn)生更加有效的治理結(jié)構(gòu)。內(nèi)部審計要實(shí)現(xiàn)增值功能，提供有效的服務(wù)供給，必須分析其現(xiàn)有以及潛在客戶的需求。內(nèi)部審計部門的多客戶群體決定了其增值的形式也是多種多樣的。例如，管理層對內(nèi)部審計增進(jìn)其經(jīng)營效率和效果的方法倍感興趣；外部審計則將內(nèi)部審計視為對內(nèi)部控制的再控制，如果這種再控制運(yùn)行有效，則會縮小外部審計人員對組織財務(wù)報表發(fā)表意見所需執(zhí)行的工作范圍；供應(yīng)商和顧客等希望內(nèi)部審計能對他們與組織相關(guān)的系統(tǒng)所生成的信息，提供可靠性與安全性的確認(rèn)。各種增值建議不僅多種多樣，而且在審計資源的分配方面還可能發(fā)生沖突。內(nèi)部審計需要通過自身優(yōu)

20、勢，協(xié)調(diào)客戶之間信息不對稱的矛盾，為組織實(shí)現(xiàn)增值做好準(zhǔn)備。3.1.3提高內(nèi)部審計人員的能力現(xiàn)代內(nèi)部審計對內(nèi)部審計人員的要求更高，主要體現(xiàn)在以下三個方面:（1）要具備廣博的知識和多元化的技能。廣博的知識和多元化的技能包括對行業(yè)、市場、產(chǎn)品競爭、組織內(nèi)部各職能和流程的全貌的理解。（2）要有面向未來的積極態(tài)度及服務(wù)理念。內(nèi)部審計不再是對過去的評價，應(yīng)該洞察風(fēng)險、評估風(fēng)險、尋找機(jī)會，成為增值業(yè)務(wù)的推進(jìn)器。（3）內(nèi)部審計人員必須具備處理人際關(guān)系的能力和技巧，為此特別強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計人員特定的職業(yè)心理及行為特征的培養(yǎng)。現(xiàn)代組織的內(nèi)審團(tuán)隊(duì)需要由具有各種資歷的專業(yè)人才組成。法律、會計、金融、證券、營銷、供應(yīng)、技術(shù)

21、等專門人才給內(nèi)審組織帶來了多專業(yè)、多層次的智能和視角。內(nèi)部審計工作在組織內(nèi)部具有廣泛覆蓋性，使他們有條件全面把握組織經(jīng)營的各個方面和各個層面的運(yùn)行狀況，形成了獨(dú)特的分析問題的角度和方法。他們經(jīng)常在比較審計結(jié)果中積累和增加新的知識和經(jīng)驗(yàn)，當(dāng)完成一個部門的內(nèi)審工作，轉(zhuǎn)到組織內(nèi)的其他部門時，就會綜合利用業(yè)務(wù)知識，幫助其他部門提高風(fēng)險控制的能力，增加所在部門乃至整個企業(yè)的價值。因此人力資源的開發(fā)和利用是管理中最復(fù)雜也最具能動性的因素，如果利用得當(dāng)，做到“賢者在位，能者在職”，不僅可以使其個體保值增值，協(xié)調(diào)凝聚起來還可以增加組織的價值。3.1.4創(chuàng)新審計業(yè)務(wù)、審計手段和審計方法為實(shí)現(xiàn)增值目標(biāo)，內(nèi)部審計部

22、門需要把所有的分支機(jī)構(gòu)作為一個整體加以重視，然后利用軟件抽取高風(fēng)險分支機(jī)構(gòu)的樣本，或讓管理部門通過自我評價方案來實(shí)施控制。原先標(biāo)準(zhǔn)的審計程序己經(jīng)發(fā)生變化，而更注重靈活性和創(chuàng)新性。（1）將手工查賬的傳統(tǒng)方法與利用計算機(jī)進(jìn)行審計的先進(jìn)方法結(jié)合起來，對于存儲在磁介質(zhì)上的程序、文件、數(shù)據(jù)，利用計算機(jī)進(jìn)行審計，建立審計數(shù)據(jù)庫。采用計算機(jī)輔助審計方法可以更迅速、更有效地完成審閱、核對、分析、比較等各項(xiàng)審查內(nèi)容，及時提供審計結(jié)果，提高審計效率。（2）利用組織的計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)資源，將傳統(tǒng)的現(xiàn)場審計與非現(xiàn)場審計結(jié)合起來，擴(kuò)大審計范圍。目前大多數(shù)組織存在著內(nèi)審人員數(shù)量與組織規(guī)模、業(yè)務(wù)量的非對稱性矛盾，客觀上要求內(nèi)審部

23、門加大非現(xiàn)場審計力度。（3）在內(nèi)審中還可以利用計算機(jī)技術(shù)進(jìn)行風(fēng)險的預(yù)測、評估和分析等工作，以保證內(nèi)審的保證、咨詢等職能充分發(fā)揮，提高審計效益。3.1.5營銷內(nèi)部審計20世紀(jì)80年代末，單一服務(wù)的方式受到挑戰(zhàn)，組織的每一部分都面臨著證實(shí)其增值能力的壓力，許多內(nèi)部審計部門紛紛拓展其服務(wù)。內(nèi)部審計要在組織內(nèi)維持生存并取得發(fā)展，就要改變自己的理念，與管理部門建立和保持良好的信任和伙伴關(guān)系，以前將其視為“被審計對象”，現(xiàn)在則將他們稱為“審計部門的客戶”。為了實(shí)現(xiàn)價值增值，內(nèi)部審計部門向管理者營銷新開發(fā)的審計產(chǎn)品已變得越來越重要。內(nèi)部審計部門需要充分發(fā)揮其資源優(yōu)勢,緊密跟上組織的發(fā)展變化,積極參與戰(zhàn)略、并

24、購、流程再造等一系列重大變革，充當(dāng)組織變革的代理人，從而成為組織價值鏈上熠熠生輝的一環(huán)。1986年美國著名市場營銷學(xué)家菲利浦·科特勒教授提出了“6p”市場營銷策略，即產(chǎn)品（product）、定價（price）、地點(diǎn)（p1ace）、促銷（promotion）權(quán)力（power）和公共關(guān)系（public relations）。與此同時，內(nèi)部審計也發(fā)展了自身的“6p”營銷策略,以提高人們對內(nèi)部審計貢獻(xiàn)的認(rèn)知?！?p”包括:成員(people)，即注重內(nèi)審人員的招聘、團(tuán)隊(duì)構(gòu)成、培訓(xùn)、文化建設(shè)等；內(nèi)部審計過程(process)，即優(yōu)化流程,將審計資源配置到關(guān)鍵的重大問題上；洞察力(perspec

25、tive)，即敏銳識別影響組織的各種內(nèi)外部問題；價格(price),即注意成本效益,確保內(nèi)部審計工作的成效；審查方向(place)，即了解組織的需要,準(zhǔn)確定位工作重心；服務(wù)的促銷(promotion),即吸引客戶,刺激需求?！?p”的建設(shè)不僅有利于營銷內(nèi)部審計的服務(wù),而且對于提升內(nèi)部審計整體水平、進(jìn)一步提高組織變革方面的影響力都有著深遠(yuǎn)意義。正如break spear(1988)所說:“我們必須學(xué)會營銷自己,以及營銷我們的技能和產(chǎn)品。如果能進(jìn)行成功的營銷,我們將會為組織增加價值,拓展我們的業(yè)務(wù),并將分享其中的快樂?！币虼藘?nèi)部審計面臨的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)就是如何營銷自己。20世紀(jì)90年代末，信息技術(shù)和知識

26、經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展，消費(fèi)者的生活節(jié)奏越來越快，市場競爭空前激烈，人們開始認(rèn)識到建立組織與顧客之間的戰(zhàn)略協(xié)作關(guān)系十分重要。于是，整合傳播營銷理論的創(chuàng)始人美國學(xué)者唐·舒爾茨提出了“4r”營銷新理論，即關(guān)聯(lián)(relativity)、反應(yīng)(reaction)、關(guān)系(relation)和回報(retribution)?！?r”理論以關(guān)系營銷為核心，重在建立顧客忠誠。面對相互滲透、相互影響的新市場形式，內(nèi)部審計部門強(qiáng)調(diào)與客戶建立長久互動的關(guān)系，贏得長期而穩(wěn)定的市場；其次，面對迅速變化的顧客需求，內(nèi)部審計應(yīng)學(xué)會傾聽顧客的意見，及時尋找、發(fā)現(xiàn)和挖掘顧客的渴望與不滿及其可能發(fā)生的演變，同時建立快速反應(yīng)機(jī)制以

27、對市場變化快速做出反應(yīng)，為客戶和組織增加價值。內(nèi)部審計應(yīng)著眼于與客戶的互動與雙贏，不僅積極地適應(yīng)顧客的需求，而且主動地創(chuàng)造需求，通過關(guān)聯(lián)、關(guān)系、反應(yīng)等形式與客戶形成獨(dú)特的關(guān)系，形成競爭優(yōu)勢。在研究客戶的感受和需要的同時，還要考慮外部審計的作用，以競爭為導(dǎo)向?yàn)榻M織創(chuàng)造價值。3.2實(shí)現(xiàn)形式內(nèi)部審計是一項(xiàng)為組織增加價值、改善組織運(yùn)營的獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動。保證和咨詢兩類職能的確立，是內(nèi)部審計對組織和環(huán)境要求的主動響應(yīng)，咨詢職能的獨(dú)立嘗試為內(nèi)部審計人員創(chuàng)造一個新的顧問或參謀角色。3.2.1保證內(nèi)部審計職業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則詞匯表中將保證項(xiàng)目界定為：客觀檢查相關(guān)證據(jù)以向組織提供有關(guān)風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和治理程

28、序等方面的獨(dú)立評價，包括：財務(wù)審計、業(yè)績審計、遵循性審計、系統(tǒng)安全審計以及審慎性調(diào)查審計。保證服務(wù)是專門針對決策制定者改善信息質(zhì)量或信息內(nèi)涵的獨(dú)立的專業(yè)服務(wù)，沒有特定的報告形式，是針對不同客戶提供不同方面的服務(wù)。保證服務(wù)主要是以發(fā)表內(nèi)部控制是否恰當(dāng)?shù)囊庖?，或通過披露重大控制問題來發(fā)表對控制是否恰當(dāng)?shù)囊庖姸鴮?shí)現(xiàn)的。3.2.2咨詢內(nèi)部審計職業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則詞匯表中將咨詢項(xiàng)目界定為：提供建議及相關(guān)的客戶服務(wù)活動，其業(yè)務(wù)與范圍通過與客戶協(xié)商確定，目的是增加組織價值并提高組織的運(yùn)作效率，包括建議、便利化、流程設(shè)計及培訓(xùn)等。內(nèi)部審計的咨詢服務(wù)必須在組織的審計章程中明確規(guī)定，并使組織內(nèi)部的客戶明確了解，同時也包括

29、接受正式咨詢服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)?，F(xiàn)在很多的大型組織中非常流行的csa研討會和內(nèi)部控制的討論會的主要內(nèi)容就是內(nèi)部審計的咨詢業(yè)務(wù)。3.2.3保證和咨詢的聯(lián)系與區(qū)別（1）保證服務(wù)包括將結(jié)果傳遞給相關(guān)使用者、除審計人員或者被審核過程與領(lǐng)域中人員以外的第三方；咨詢服務(wù)僅涉及審計人員和業(yè)務(wù)管理者兩個主體，不涉及第三方。（2）保證服務(wù)增加的價值取決于第三方，即審計和保證的客戶；咨詢項(xiàng)目所增加的價值取決于該項(xiàng)目對業(yè)務(wù)管理活動的價值。（3）保證項(xiàng)目需要對結(jié)果發(fā)表意見；咨詢項(xiàng)目如果確實(shí)需要正式報告，也只是提出建議。（4）保證服務(wù)具有強(qiáng)制性，除非被認(rèn)為是高風(fēng)險的項(xiàng)目或者對所選定的初步風(fēng)險評估被證明是錯誤的，內(nèi)部審計部門才可

30、以選擇放棄；咨詢項(xiàng)目不具備強(qiáng)制性，缺乏相關(guān)技能或計劃問題都可能成為被拒絕的理由。3.2.4保證和咨詢的矛盾與調(diào)和現(xiàn)代內(nèi)部審計兩大職能的內(nèi)在矛盾是指內(nèi)部審計在發(fā)揮咨詢性功能的同時是否影響了內(nèi)部審計人員在履行保證職能的獨(dú)立性。20世紀(jì)90年代以前，研究學(xué)者更廣泛地強(qiáng)調(diào)傳統(tǒng)的保證職能的實(shí)現(xiàn)。當(dāng)時內(nèi)部審計在組織中的主要作用依次為：一般財務(wù)性和非財務(wù)性審查的執(zhí)行、對組織合法化發(fā)展的貢獻(xiàn)、個人職業(yè)的發(fā)展和參與外部審計。20世紀(jì)90年代以后，內(nèi)部審計的范圍逐漸傾向包括咨詢性活動的內(nèi)容。內(nèi)部審計師與客戶之間對內(nèi)審差別的認(rèn)識導(dǎo)致了內(nèi)部審計職能的擴(kuò)展，內(nèi)部審計職業(yè)要在管理咨詢和獨(dú)立的職業(yè)審查間取得平衡。面對二者的

31、固有矛盾，內(nèi)部審計人員應(yīng)該將咨詢建議有所控制，避免盲目擴(kuò)大導(dǎo)致矛盾深化。提供咨詢服務(wù)的出發(fā)點(diǎn)應(yīng)該站在獨(dú)立性的基礎(chǔ)上，避免偏袒委托方或被審計方的任何一方，盡量保持超然獨(dú)立的態(tài)度。王光遠(yuǎn)等譯的內(nèi)部審計思想一書中從價值增值出發(fā)，分析多客戶的各種不同需求，指出傳統(tǒng)單一內(nèi)部審計服務(wù)的缺陷，并給出一個保證與咨詢服務(wù)類型的連續(xù)統(tǒng)一體：涵蓋了財務(wù)審計、業(yè)績審計、快速反應(yīng)審計、評估服務(wù)、協(xié)調(diào)服務(wù)及補(bǔ)救服務(wù)。作者還針對保證服務(wù)，分析了保證服務(wù)的等級、審計證據(jù)與保證服務(wù)的類型及等級的關(guān)系、向外部提供保證服務(wù)、舞弊調(diào)查等問題；針對保證服務(wù)，考察了混合項(xiàng)目、保證與咨詢服務(wù)的平衡、咨詢服務(wù)的限制因素、咨詢服務(wù)的風(fēng)險與收益

32、等問題。3.3實(shí)現(xiàn)途徑3.3.1通過參與內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)價值增值（1）內(nèi)部控制溯源及衍生內(nèi)部控制是一個歷史悠久的概念，它伴隨著人類管理活動應(yīng)運(yùn)而生。在其漫長的產(chǎn)生和發(fā)展過程中，大體經(jīng)歷了四個階段?，F(xiàn)代內(nèi)部審計之父勞倫斯·索耶指出:“基礎(chǔ)廣泛的內(nèi)部審計將內(nèi)部審計師推到一個陌生的領(lǐng)域。在他們必須進(jìn)行宏觀評價的領(lǐng)域里，如廣告、農(nóng)業(yè)、關(guān)稅、工程、外貿(mào)、退休金、質(zhì)量保證、安全、運(yùn)輸、福利，以及其他大量公共的和私人的事務(wù)中，他們不可能都成為專家。但是，勝任的內(nèi)部審計師有一個芝麻開門的秘訣，這一秘訣給了他們在所有這些事務(wù)中做出有效貢獻(xiàn)的機(jī)會。運(yùn)用這一秘訣，他們能打開通常只有技術(shù)專家才能進(jìn)入的大門，運(yùn)用

33、這一秘訣，他們能幫助解決這些大門背后的許多問題。這一芝麻開門的鑰匙便是控制。”內(nèi)部牽制階段（20世紀(jì)40年代之前）在人類社會發(fā)展的過程中，上溯至我國西周時期就存在著內(nèi)部控制的雛形內(nèi)部牽制。主要是統(tǒng)治者為防止掌管財務(wù)的官吏貪污、盜竊或者弄虛作假，對其實(shí)行嚴(yán)密的分工牽制和交互考核。這一階段的內(nèi)部牽制，主要以差錯防弊為目的，以職務(wù)分離和交互核對為手法，以錢、帳、物等會計事項(xiàng)為主要控制對象。內(nèi)部控制制度（20世紀(jì)40年代至70年代）20世紀(jì)40年代以后，隨著大型跨國公司不斷涌現(xiàn)，競爭日趨激烈，審計理論界及實(shí)務(wù)界開始關(guān)注內(nèi)部牽制對審計人員的重要性，進(jìn)而對其進(jìn)行研究，擴(kuò)大了對內(nèi)部控制的認(rèn)識。1936年，a

34、icpa頒布獨(dú)立公共會計師對財務(wù)報表的審查，首次定義了內(nèi)部牽制與控制制度:“內(nèi)部牽制與控制制度是指為保證公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn)的安全，檢查賬簿記錄的準(zhǔn)確性而采取的各種措施和方法”，內(nèi)部牽制已擴(kuò)大到了內(nèi)部牽制與控制。1949年，美國會計師協(xié)會的審計程序委員會首次對內(nèi)部控制做出了權(quán)威性的定義:“內(nèi)部控制制度包括組織內(nèi)部采用的機(jī)構(gòu)計劃和所有有關(guān)的調(diào)整方法和措施，其目的在于保護(hù)組織的財產(chǎn)，檢查其會計資料是否正確可靠，以及提高業(yè)務(wù)效率，促進(jìn)經(jīng)營方針、組織計劃的貫徹和組織內(nèi)部所有調(diào)查方法的實(shí)施?！边@個定義涵蓋的范圍已經(jīng)超越了與財務(wù)和會計職能有直接關(guān)系的內(nèi)容，而涉及經(jīng)營管理等多方面。1958年，出于審計人員測試

35、與財務(wù)報表有關(guān)的內(nèi)部控制的需要，aicpa將內(nèi)部控制制度區(qū)分為內(nèi)部會計控制制度和內(nèi)部管理控制制度，指出審計人員測試的主要責(zé)任在于前者。1973年對這兩類內(nèi)部控制制度作了解釋:“內(nèi)部會計控制制度包括組織機(jī)構(gòu)的設(shè)計以及與財產(chǎn)保護(hù)和財務(wù)會計記錄可靠性有直接關(guān)系的各種措施，目的在于保護(hù)組織資產(chǎn)、檢查會計數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性。內(nèi)部管理控制制度包括但不僅僅局限于組織結(jié)構(gòu)的計劃，以及關(guān)于管理部門對事項(xiàng)核準(zhǔn)的決策步驟上的程序與記錄，目的在于提高經(jīng)營效率、促使有關(guān)人員遵守既定的管理方針?！眱?nèi)部控制結(jié)構(gòu)（20世紀(jì)80年代至90年代）將內(nèi)部控制區(qū)分為內(nèi)部會計控制與內(nèi)部管理控制之后，審計人員發(fā)現(xiàn)有些控制無法確切歸屬到

36、前者或后者中，另外后者其實(shí)對前者有很大影響，無法在審計時完全忽略。于是，1988年aicpa發(fā)布第55號審計準(zhǔn)則公告財務(wù)報表審計中內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的考慮，較大幅度改變了內(nèi)部控制的定義，以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”的概念取代了“內(nèi)部控制制度”。從“制度二分法”走向了“結(jié)構(gòu)分析法”，這是內(nèi)部控制發(fā)展史上的一次重要改變。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)是為提供取得組織既定目標(biāo)的合理保證而建立的各種政策和程序，包括三個組成要素:控制環(huán)境、會計制度和控制程序。內(nèi)部控制整體框架及其發(fā)展第一，形成：coso內(nèi)部控制框架進(jìn)入20世紀(jì)90年代以后，對于內(nèi)部控制的研究進(jìn)入一個新階段。1992年，美國的“反對虛假財務(wù)報告委員會”（coso委員會）經(jīng)

37、過多年對內(nèi)部控制實(shí)務(wù)的調(diào)查研究，發(fā)布了“內(nèi)部控制整體框架”，對內(nèi)部控制提出了新定義:“內(nèi)部控制是受組織的董事會、管理當(dāng)局及其他人員共同作用，為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營效果性和效率性、財務(wù)報告的可靠性以及對適用的法律、法規(guī)的遵循性等目標(biāo)提供合理保證的一種過程?！眱?nèi)部控制整體架構(gòu)包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、監(jiān)督、信息與溝通五個要素。其中控制環(huán)境位于五個要素的首位，對其他幾個要素起著保護(hù)和制約的決定作用。這一定義強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制是一個整合的架構(gòu)(integrated framework)，它也是世界上最早發(fā)布的權(quán)威性內(nèi)部控制框架，獲得了許多組織和職業(yè)團(tuán)體的贊同。安然和世通事件的發(fā)生直接導(dǎo)致了2002年7月30日2

38、002年薩班斯奧克利法案的出臺。其中的第404條款要求上市公司管理層需要建立和維持充分的與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制，并評估公司與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性。第二，衍生：coso風(fēng)險管理框架自美國coso委員會發(fā)布內(nèi)部控制框架以來，受到了前所未有的青睞，與此同時理論界和實(shí)務(wù)界也紛紛對內(nèi)部控制框架提出了一些改進(jìn)建議，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制的框架應(yīng)與組織的風(fēng)險管理相結(jié)合。在這種背景下，coso經(jīng)過了兩年多的研究，在2004年發(fā)布了企業(yè)風(fēng)險管理框架（erm）。coso委員會是這樣描述erm與內(nèi)部控制整體架構(gòu)的關(guān)系的：內(nèi)部控制整體架構(gòu)是包含在erm中的一部分，erm擴(kuò)大了內(nèi)部控制整體架構(gòu)的范圍，以建立一個對風(fēng)險

39、更加關(guān)注的更強(qiáng)大的概念體系。因此，內(nèi)部控制與風(fēng)險管理之間的融合己是一種必然趨勢，這種融合說明了風(fēng)險管理框架中已經(jīng)包含了內(nèi)部控制。風(fēng)險是指某種行動的結(jié)果具有不確定性，它可能代表機(jī)遇，也可能代表損失。風(fēng)險管理是對風(fēng)險的識別、衡量和控制。在競爭激烈的市場環(huán)境中，所有組織都面臨著不確定性的挑戰(zhàn)，管理當(dāng)局將面臨機(jī)會和風(fēng)險的選擇，只有有效的進(jìn)行風(fēng)險管理才能更好地增加企業(yè)的價值。企業(yè)風(fēng)險管理框架是一個幫助企業(yè)管理者有效處理不確定性和減少風(fēng)險，進(jìn)而提高企業(yè)創(chuàng)造價值能力的框架。2004年9月，coso正式發(fā)布了企業(yè)風(fēng)險管理框架，將其定義為:“企業(yè)風(fēng)險管理框架是一個在戰(zhàn)略決策以及在整個企業(yè)中貫穿實(shí)施的過程，用于識

40、別影響企業(yè)的潛在事件并將風(fēng)險控制在企業(yè)風(fēng)險偏好的范圍內(nèi)，并為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理的保證。上述過程受到企業(yè)的董事會、管理層及其他人員的影響?！逼渲邪藘?nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事件識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險回應(yīng)、控制活動、監(jiān)督及信息與溝通8個基本要素，這些要素共同作用，構(gòu)成了風(fēng)險管理機(jī)制。風(fēng)險環(huán)境（environment）是其他要素的基礎(chǔ)，為其提供規(guī)則和結(jié)構(gòu)。董事會和管理者是企業(yè)風(fēng)險的重要組成部分，決定了組織的目標(biāo)、達(dá)到組織目標(biāo)的戰(zhàn)略、商業(yè)過程以及商業(yè)模式。事件識別（event identification）是管理者對于不確定性的存在進(jìn)行識別。這個識別步驟是關(guān)鍵的，因?yàn)榭赡艿娘L(fēng)險沒有被識別出來，就不會被

41、列入反應(yīng)和接受風(fēng)險的計劃中，這樣組織就有可能遇到計劃外的風(fēng)險。風(fēng)險評估(risk assessment)是讓管理者確定潛在風(fēng)險項(xiàng)目如何影響企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。組織往往對其固有風(fēng)險和殘存風(fēng)險進(jìn)行評估。風(fēng)險可以用二維的方法來進(jìn)行評估，即可能性和產(chǎn)生的影響。有些風(fēng)險是具體的，有些風(fēng)險是以一系列的可能的概率結(jié)果出現(xiàn)的。對風(fēng)險的評估可以由定量和定性兩種方法。風(fēng)險反應(yīng)(response)是組織對重要的風(fēng)險進(jìn)行風(fēng)險受益的權(quán)衡從而采取規(guī)避風(fēng)險、減少風(fēng)險、共擔(dān)風(fēng)險以及接受風(fēng)險的不同態(tài)度?？刂苹顒?control activities)是旨在對風(fēng)險減輕的反應(yīng)措施的實(shí)施進(jìn)行合理保證的一系列程序。主要包括批準(zhǔn)、授權(quán)、取消

42、、確認(rèn)、觀察、查證以及協(xié)調(diào)經(jīng)營業(yè)績的評價、有形資產(chǎn)的監(jiān)管、職責(zé)分離等。信息和交流(information and communications)是風(fēng)險識別、評估、反應(yīng)、和控制活動可以給各個層次的主體提供必要的風(fēng)險信息，它必須以一定的格式和時間間隔進(jìn)行確認(rèn)、捕捉和傳遞。監(jiān)控(monitoring)是運(yùn)用內(nèi)部風(fēng)險控制，組織通過日常的控制和獨(dú)立評價活動對風(fēng)險管理的運(yùn)行以及一段時期的執(zhí)行質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)控。它主要包括持續(xù)監(jiān)控和個別評估兩種方式。第三，比較：企業(yè)風(fēng)險管理框架和內(nèi)部控制框架在內(nèi)部控制框架的基礎(chǔ)上，企業(yè)風(fēng)險管理框架著重強(qiáng)調(diào)了以風(fēng)險組合的觀念看待風(fēng)險，對其進(jìn)行識別并采取措施使組織所承擔(dān)的風(fēng)險控制在風(fēng)

43、險偏好（組織在實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的過程中愿意接受風(fēng)險的數(shù)量）的范圍內(nèi)。即使組織內(nèi)部的每個部門所承擔(dān)的風(fēng)險落在其可接受的風(fēng)險容忍度（在目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程中對于出現(xiàn)差異的可容忍限度）之內(nèi)，組織的總體風(fēng)險仍可能超過其風(fēng)險偏好。因此我們應(yīng)站在組織的戰(zhàn)略層面上，以組織總體風(fēng)險組合的觀點(diǎn)看待風(fēng)險。從概念的觀點(diǎn)出發(fā)，內(nèi)部控制可能是不變的,但對它的理解是不斷發(fā)展的。在未來,或許還會有新的框架出現(xiàn),但其所體現(xiàn)的仍是控制的涵義,仍是某一階段人們對它的理解和認(rèn)識。（2）內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的關(guān)系：本是同根生著名內(nèi)部審計學(xué)家布林克說：“自有人類歷史以來就有內(nèi)部審計，因?yàn)樽杂腥祟悮v史以來就有內(nèi)部控制?！苯M織內(nèi)部受托責(zé)任的產(chǎn)生，導(dǎo)致內(nèi)部

44、控制產(chǎn)生，而內(nèi)部審計作為保證受托責(zé)任履行的一種控制機(jī)制，首先需要保證和評價的就是內(nèi)部控制的有效性。因此，內(nèi)部控制與內(nèi)部審計與生俱來，內(nèi)部審計發(fā)展的歷史就是內(nèi)部控制的發(fā)展歷史。實(shí)際上，內(nèi)部控制評價是內(nèi)部審計的執(zhí)業(yè)秘訣，是內(nèi)部審計工作滲透到業(yè)務(wù)審計、管理審計領(lǐng)域的敲門磚，是控制重要與否的代言人。內(nèi)部審計是否高效關(guān)鍵在于內(nèi)部控制。內(nèi)部審計是內(nèi)部控制系統(tǒng)的一部分，又是控制的確認(rèn)者。歷史地看，內(nèi)部審計在確保受托人按委托人利益行事，有效解釋和報告自己行為方面發(fā)揮著重要作用，是受托責(zé)任系統(tǒng)中的內(nèi)部控制機(jī)制。同時，內(nèi)部審計又是控制的確認(rèn)者，監(jiān)督、評價和改善內(nèi)部控制是內(nèi)部審計的基本職責(zé)。內(nèi)部審計作為組織的控制職

45、能來考核、評價組織的其他控制，內(nèi)部審計人員評價組織機(jī)構(gòu)各專門領(lǐng)域的內(nèi)部控制的技能是他們滲透到組織中的敲門磚(moeller，2006)。布林克在回顧iia的歷史時指出，內(nèi)部審計最該關(guān)注的就是內(nèi)部控制；內(nèi)部審計的理論構(gòu)建應(yīng)以內(nèi)部控制概念為中心。我們要透徹研究內(nèi)部控制理論發(fā)展的歷史，尤其要關(guān)注當(dāng)前的新變化。學(xué)術(shù)界關(guān)于風(fēng)險管理與內(nèi)部控制隸屬關(guān)系之爭愈演愈烈。從本質(zhì)上來說，風(fēng)險管理就是內(nèi)部控制。風(fēng)險管理是內(nèi)部控制的延伸，內(nèi)部審計是風(fēng)險管理的確認(rèn)者，是對風(fēng)險管理的再管理。先是從內(nèi)部會計質(zhì)量控制到整體內(nèi)部控制，而后延續(xù)到整合風(fēng)險管理與公司治理的現(xiàn)代內(nèi)部控制，內(nèi)部審計與內(nèi)部控制的最終目的都是管理風(fēng)險、提升治

46、理、實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。(3)內(nèi)部審計通過參與內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)價值增值的途徑1.風(fēng)險管理保證與咨詢風(fēng)險管理是識別和評估可能會影響組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的風(fēng)險并決定采取適當(dāng)?shù)募m正措施。第一，風(fēng)險管理保證。內(nèi)部審計主要從兩個方面檢查、評價風(fēng)險管理過程的充分性和有效性，一是評價風(fēng)險管理過程主要目標(biāo)的完成情況；二是評價管理層選擇的風(fēng)險管理方式的適當(dāng)性。由于內(nèi)部審計具有獨(dú)立性、綜合性、經(jīng)常性和及時性等特點(diǎn)，因此內(nèi)部審計在完成上述任務(wù)的過程中具有獨(dú)特的優(yōu)勢，通過了解組織的各項(xiàng)業(yè)務(wù)和流程，對企業(yè)風(fēng)險管理體系的健全性、有效性進(jìn)行監(jiān)督和評價，對風(fēng)險管理過程的及時性、科學(xué)性進(jìn)行評估，找出企業(yè)風(fēng)險管理體系的薄弱環(huán)節(jié)，幫助企業(yè)發(fā)現(xiàn)并評

47、價重要的風(fēng)險因素，指出其控制缺陷，并提出改進(jìn)意見，提供風(fēng)險管理的有效方法和控制措施，幫助企業(yè)改進(jìn)風(fēng)險管理與控制體系，規(guī)避經(jīng)營過程中可能出現(xiàn)的風(fēng)險損失，從而為企業(yè)增加價值。有觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)的治理過程是公司的利益相關(guān)主體的代表讓管理層發(fā)現(xiàn)風(fēng)險并對其進(jìn)行控制的過程，對公司風(fēng)險的監(jiān)控及適當(dāng)?shù)匾?guī)避那些風(fēng)險等措施，對實(shí)現(xiàn)公司目標(biāo)和保存公司價值都有直接的貢獻(xiàn)。內(nèi)部審計參與風(fēng)險管理的實(shí)質(zhì)就是協(xié)助公司的高層管理人員做好以下工作：系統(tǒng)的鑒別組織所面臨的風(fēng)險；評估這些風(fēng)險對組織的潛在影響；制定控制風(fēng)險的策略；評價風(fēng)險管理的過程；就風(fēng)險應(yīng)對措施的合理性、風(fēng)險監(jiān)控的及時性、恰當(dāng)性、有效性等信息進(jìn)行有效地交流和溝通。co

48、so的erm報告針對其中的每個要素分別說明了內(nèi)部審計在風(fēng)險管理過程中所起的作用。第二，風(fēng)險管理咨詢。風(fēng)險管理是管理層的責(zé)任，但是內(nèi)部審計師可以通過為管理部門設(shè)計一些風(fēng)險管理程序、規(guī)則、技術(shù)和方法，為管理層提高風(fēng)險管理的效率和效果。他們利用其所具有的專業(yè)優(yōu)勢，通過提供更多的咨詢增值服務(wù)，指導(dǎo)管理層鑒別組織前進(jìn)的方向，為編制戰(zhàn)略規(guī)劃提供支持。風(fēng)險管理的咨詢工作通常包括9個步驟：設(shè)計和引進(jìn)風(fēng)險評估的概念；確定目標(biāo)；討論重大問題和計劃；確認(rèn)影響實(shí)現(xiàn)目標(biāo)能力的風(fēng)險；確定需要解決的風(fēng)險；考慮解決重大風(fēng)險的當(dāng)前安排；確定為確保正確管理風(fēng)險而需要在現(xiàn)有風(fēng)險戰(zhàn)略中添加的內(nèi)容；評估新措施在多大程度上能夠促進(jìn)組織實(shí)

49、現(xiàn)目標(biāo)；以一種有意義的方式報告結(jié)果和行動計劃。內(nèi)部審計在風(fēng)險管理領(lǐng)域的增值產(chǎn)品主要有：作為風(fēng)險管理顧問、提供風(fēng)險管理培訓(xùn)、支持風(fēng)險管理自我評估等。2.內(nèi)部控制保證和咨詢第一，內(nèi)部控制保證組織的內(nèi)部控制建立在一定的控制環(huán)境中，其目標(biāo)是合理地確保組織經(jīng)營的效率和有效性、財務(wù)報告的可靠性、法律法規(guī)的遵循等。于是對內(nèi)部審計人員提出了對現(xiàn)有內(nèi)部控制的健全有效性進(jìn)行不斷評價的要求，以發(fā)現(xiàn)其中存在的問題并日臻完善。第二，內(nèi)部控制咨詢增值型內(nèi)部審計在內(nèi)部控制領(lǐng)域可以開展的咨詢服務(wù)有：在對企業(yè)風(fēng)險管理進(jìn)行評價的基礎(chǔ)上，衡量內(nèi)部控制體系的建立情況和有效性，尋找內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，向企業(yè)管理層提出強(qiáng)化內(nèi)部控制建設(shè)的

50、建議并組織內(nèi)部控制培訓(xùn)。內(nèi)部控制培訓(xùn)是增值型內(nèi)部審計為組織增加價值的最寶貴工具之一。比如內(nèi)部審計師可以將在企業(yè)采購過程的控制、成本管理控制、存貨控制、訂單履行控制中發(fā)現(xiàn)的問題及解決辦法向員工進(jìn)行培訓(xùn)、開展內(nèi)部控制的自我評價。內(nèi)部控制自我評估是公司管理人員和內(nèi)部審計師合作評價內(nèi)部控制有效性的一種方法，是組織監(jiān)督和評估內(nèi)部控制的主要工具。它將運(yùn)行和維持內(nèi)部控制的主要責(zé)任賦予公司管理層，同時使員工、內(nèi)部審計師與管理層共同承擔(dān)對內(nèi)部控制評估的責(zé)任。這使以往由內(nèi)部審計師對控制的充足性及有效性進(jìn)行獨(dú)立驗(yàn)證發(fā)展到一個全新階段，即通過設(shè)計、規(guī)劃和運(yùn)行內(nèi)部控制自我評估程序，由組織整體對管理控制和治理負(fù)責(zé)。（4）

51、內(nèi)部審計通過參與內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)價值增值的度量對于內(nèi)部審計價值增值的度量問題，是內(nèi)部審計實(shí)務(wù)準(zhǔn)則出臺和執(zhí)行后專家們著力倡導(dǎo)研究的問題。一般來講，對增加價值的度量可以采用定量和定性的方法。定量是從內(nèi)部審計工作本身節(jié)省多少成本和費(fèi)用、減少多少資產(chǎn)的損失；增加多少收入、控制和降低多少風(fēng)險而使企業(yè)整體價值上升多少等的量化指標(biāo)來衡量。然而，有些增值審計產(chǎn)品績效無法通過定量的方法直接衡量，可考慮通過基于可靠信息用科學(xué)估計的方法進(jìn)行間接衡量，比如可以運(yùn)用調(diào)查的方法，獲得客戶對審計部門的評價。內(nèi)部審計通過參與內(nèi)部控制帶來的增值額很難用數(shù)量來確定，從而衡量業(yè)績有一定的難度，況且僅僅從數(shù)量上表述內(nèi)部審計業(yè)績也難以評價

52、審計質(zhì)量。內(nèi)部審計部門可以構(gòu)建一個評估內(nèi)部控制的框架，用來度量該內(nèi)部控制系統(tǒng)為組織實(shí)現(xiàn)的價值增值。內(nèi)部控制是對組織活動的規(guī)范調(diào)整，它的目的是使職責(zé)履行的要素指標(biāo)保持在可接受的范圍之內(nèi)。度量內(nèi)部審計通過參與內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)的價值增值可以參考審計客戶對上述評估框架的認(rèn)可程度，或者說審計客戶的滿意度。除此之外，內(nèi)部控制的價值增值還可以通過控制自我評估（csa）展開。csa是一個用以檢查和評估內(nèi)部控制有效性的過程，其目的是為組織達(dá)到一定的經(jīng)營目標(biāo)提供合理的保證。csa的主要方法包括：協(xié)調(diào)小組會議、問卷調(diào)查以及管理者進(jìn)行的分析報告。通過csa檢查，內(nèi)部審計和負(fù)責(zé)經(jīng)營的員工進(jìn)行合作來對組織的運(yùn)營進(jìn)行評估。與內(nèi)

53、部審計師在相對較短的時間內(nèi)取得對流程的了解相比，參與csa的員工對組織的流程會有更透徹的了解，信息質(zhì)量因此得以提高。通過獲取信息數(shù)量的增加和質(zhì)量的提高，這種協(xié)同作用能夠使內(nèi)部審計更好地幫助管理層履行其監(jiān)控職能。3.3.2通過參與公司治理實(shí)現(xiàn)價值增值（1）公司治理的定義及其分類公司治理（corporate governance）也被稱為公司治理機(jī)制或者公司治理結(jié)構(gòu)，它是運(yùn)用權(quán)力指導(dǎo)公司的方向，監(jiān)督管理人員的行動，擔(dān)負(fù)起應(yīng)盡的職責(zé)和按照公司所在國的法律、法規(guī)來約束公司。它的本質(zhì)是一種相互制衡關(guān)系，即以股東為核心的利益相關(guān)者之間的相互制衡關(guān)系的泛稱，其核心是在法律、法規(guī)和慣例的框架下，保證以股東為主

54、的利益相關(guān)者利益為前提的一整套公司權(quán)力安排、責(zé)任分工和約束機(jī)制。主要包括以下幾種類別：制度安排層面上的公司治理。奧沙利文（o'sullivan,2000）認(rèn)為公司治理關(guān)心的是制度安排如何影響公司資源和回報的分配。檢查和控制層面上的公司治理。（oecd，1999）公司治理是一種指導(dǎo)和控制公司的體系，明確了公司的不同參與者之間權(quán)利和義務(wù)的分配。受托責(zé)任層面上的公司治理。公司治理是一套制度安排,它是受托責(zé)任系統(tǒng)中的一種控制機(jī)制,其最終目的是確保受托責(zé)任系統(tǒng)的有效運(yùn)行。所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離,形成了所有者和經(jīng)營者之間的委托受托關(guān)系,公司治理正是確保這種受托責(zé)任關(guān)系有效運(yùn)行的控制機(jī)制；其他外部利益

55、相關(guān)者與組織之間同樣存在受托責(zé)任關(guān)系,公司治理也是維護(hù)利益相關(guān)者之間利益平衡的控制機(jī)制。iia的內(nèi)部審計實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)將公司治理定義為：“組織的投資人代表，如股東等所遵循的程序，旨在對管理層執(zhí)行的風(fēng)險和控制過程加以監(jiān)督。”由此我們可以得出，公司治理是對管理層控制活動和風(fēng)險管理行為的再監(jiān)督。在前文中論述的內(nèi)部審計在內(nèi)部控制與風(fēng)險管理中的作用，實(shí)際上就是內(nèi)部審計在公司治理中發(fā)揮作用的兩個重要部分。（2）公司治理的主要相關(guān)主體內(nèi)部相關(guān)主體董事會作為一個組織內(nèi)部特殊的相關(guān)主體，主要負(fù)責(zé)制定總體戰(zhàn)略方向和監(jiān)督經(jīng)營活動。作為股東利益代表者的形象，董事會由多種不同的組織職能支持，如風(fēng)險管理、組織遵循性、組織控制和

56、組織安全，旨在促進(jìn)適當(dāng)并有效地治理。董事會通常根據(jù)其成員的特殊知識和專長劃分為幾個二級委員會，例如題名委員會、薪酬委員會和審計委員會。藍(lán)帶委員會（1999）指出審計委員會充當(dāng)著外部審計和內(nèi)部審計以及其他職能之間的協(xié)調(diào)者。管理層是公司治理的主要推動者，管理層的中心地位被視為組織治理的主要動因之一，指導(dǎo)和控制是管理層履行責(zé)任的主要工具。外部相關(guān)主體組織會面對各種各樣的外部相關(guān)主體，包括：股東、金融市場、顧客、供應(yīng)商、監(jiān)管者、政府以及公眾等。他們不參與組織的經(jīng)營活動，但卻與組織的利益密切相關(guān)。在公司治理結(jié)構(gòu)中，管理層執(zhí)行風(fēng)險和控制的措施，并向董事會報告其工作狀況，董事會為了證實(shí)管理層報告的真實(shí)性，授

57、權(quán)審計委員會對其進(jìn)行鑒證，審計委員會利用內(nèi)部審計和外部審計職能對管理層的風(fēng)險、控制的管理與執(zhí)行情況進(jìn)行檢查和證實(shí)，內(nèi)部審計和外部審計將檢查、證實(shí)的情況向?qū)徲嬑瘑T會報告。這樣形成了一個有效的公司治理。一個有效的公司治理可以對風(fēng)險管理系統(tǒng)和控制系統(tǒng)進(jìn)行充分的監(jiān)控，對它們的監(jiān)控直接有助于組織達(dá)成其目標(biāo)。（3）內(nèi)部審計與公司治理：投我以桃，報之以李2002年8月1日，nyse（紐約證券交易所）宣布根據(jù)公司治理建議修改新上市標(biāo)準(zhǔn)，同時接受iia在2002年7月19日的建議，規(guī)定所有上市公司必須設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)以改善上市公司治理。21世紀(jì)美國公眾公司治理原則指出：完善的公司治理必須由董事會、管理層、外部審

58、計師以及內(nèi)部審計師四方面有效地共同發(fā)揮作用。內(nèi)部審計是公司治理必要且重要的組成部分，是確保受托責(zé)任有效履行的內(nèi)部治理機(jī)制，是董事會及其所屬審計委員會、管理層以及外部審計可以充分利用的一種極具價值的資源。在公司治理這個管理和控制系統(tǒng)中，內(nèi)部審計對于公司目標(biāo)的設(shè)定、實(shí)現(xiàn)和監(jiān)控承擔(dān)著重要角色，它整合其他管理和控制因素，以超然獨(dú)立的身份來確保公司治理的充分性和有效性。iia在2006年頒布的指引中，指出內(nèi)部審計在公司治理中發(fā)揮兩方面的作用：其一是獨(dú)立、客觀地評價組織治理結(jié)構(gòu)的適當(dāng)性及具體治理活動運(yùn)行的有效性；其二是充當(dāng)變革的促導(dǎo)者，提出或倡導(dǎo)改進(jìn)措施，以改善組織治理結(jié)構(gòu)及治理實(shí)務(wù)。 疏導(dǎo)信息不對稱的傳遞渠道，適當(dāng)緩解代理問題由內(nèi)部審計人員對財務(wù)報告進(jìn)行相對獨(dú)立的審計，可以約束管理層的會計信息編報權(quán)力，也可監(jiān)督其是