售后回購(gòu)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理

1、理清售后回購(gòu)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理售后回購(gòu)指銷售商品時(shí)，銷售方與購(gòu)貨方簽回購(gòu)協(xié)議，銷售方同 意日后再將該批商品購(gòu)回的銷售方式。 在這種情況下，銷售方應(yīng)根據(jù) 合同或協(xié)議的條款，判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào) 酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，以確定是否實(shí)現(xiàn)銷售。那么，售后回購(gòu)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì) 處理方式又是什么樣的呢？首要遵循會(huì)計(jì)處理原則， 進(jìn)行收入會(huì)計(jì)處 理賬務(wù)。一般情況下，售后回購(gòu)交易不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入，因?yàn)殇N售方通過(guò)售 后回購(gòu)協(xié)議對(duì)已銷售商品仍具有控制管理權(quán)，售后回購(gòu)不符合收入確 認(rèn)條件，該交易屬于融資交易。企業(yè)以售后回購(gòu)方式銷售商品的，收 到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債?；刭?gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間 按期計(jì)提利息

2、，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。有確鑿證據(jù)表明售后回購(gòu)交易是按照 公允價(jià)值達(dá)成的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，對(duì)回購(gòu)的商品作為購(gòu) 進(jìn)商品處理。會(huì)計(jì)處理原則售后回購(gòu)交易是一種特殊形式的銷售業(yè)務(wù)。它是指銷貨方在銷售 商品的同時(shí)，與購(gòu)貨方簽定合同，并按照合同條款如回購(gòu)價(jià)格等內(nèi)容， 將售出的商品重新買回的一種交易方式。售后回購(gòu)方式下是否按銷 售、回購(gòu)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別處理，主要看其是否符合收入確認(rèn)的條件。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 收入及企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)收入的實(shí)現(xiàn)都作了原則性的規(guī)定:企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方;企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制;與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè);相

3、關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。對(duì)照這 4 個(gè)條件， 在銷貨方?jīng)]有回購(gòu)選擇權(quán)的前提下，分兩種情況討論:第一，銷貨方回購(gòu)商品時(shí)，如果回購(gòu)價(jià)格是以當(dāng)日的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定，則商品價(jià)格變動(dòng)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都轉(zhuǎn)移到買方，但買方并無(wú)權(quán)對(duì)該商品進(jìn)行處置，商品的控制權(quán)仍在賣方;第二，銷貨方在銷售商品后的一定時(shí)間內(nèi)回購(gòu)，且回購(gòu)價(jià)格在合同中訂明，則商品價(jià)格變動(dòng)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都由賣方所有或控制，且賣方仍對(duì)售出的商品實(shí)施控制。通過(guò)以上分析，售后回購(gòu)業(yè)務(wù)與收入確認(rèn)的第二個(gè)條件不符，同時(shí)如果回購(gòu)價(jià)格在合同中訂明，則與第一個(gè)條件也不符。所以，一般售后回購(gòu)并不能確認(rèn)收入。其實(shí)質(zhì)是一種融資行為。在會(huì)計(jì)核算中，該項(xiàng)業(yè)務(wù)不作收入

4、處理，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。當(dāng)然， 如果銷貨方有回購(gòu)選擇權(quán)，并且回購(gòu)價(jià)以回購(gòu)當(dāng)日的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定，同時(shí)回購(gòu)的可能性很小，那么也可在售出商品時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。三種不同情況的處理售后回購(gòu)是一種特殊的交易方式，一般有 3 種情況： 賣方在銷售商品后的一定時(shí)間內(nèi)必須回購(gòu)；賣方有回購(gòu)選擇權(quán)；買方有要求賣方回購(gòu)的選擇權(quán)。售后回購(gòu)是否確認(rèn)收入，應(yīng)視商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移及是否放棄對(duì)商品的控制而定。第一， 賣方在銷售商品后的一定時(shí)間內(nèi)必須回購(gòu)。若回購(gòu)價(jià)以回購(gòu)當(dāng)日的市場(chǎng)價(jià)為基礎(chǔ)確定，表明該商品因增值而獲得的收益歸買方所有， 因貶值而遭受的損失也由買方承擔(dān)，但賣方仍對(duì)售出的商品實(shí)施控制，買方

5、無(wú)權(quán)對(duì)該商品進(jìn)行處置。若回購(gòu)價(jià)已在合同中訂明，表明商品價(jià)格變動(dòng)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬均歸賣方所有，與買方無(wú)關(guān)，賣方仍對(duì)售出的商品實(shí)施控制。無(wú)論是哪種情況，賣方均對(duì)售出商品實(shí)施控制，按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，這種銷售回購(gòu)本質(zhì)上不是銷售，不符合收入確認(rèn)的條件。企業(yè)應(yīng)設(shè)置待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)科目核算此項(xiàng)業(yè)務(wù)。售價(jià)與回購(gòu)價(jià)之間的差價(jià)視為融資費(fèi)用，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。值得注意的是，售后回購(gòu)業(yè)務(wù)按稅法規(guī)定應(yīng)視同銷售，因此，商品售出時(shí)需計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，回購(gòu)時(shí)需計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。第二，賣方有回購(gòu)選擇權(quán)。在這種情況下，賣方應(yīng)具體分析每項(xiàng)交易的實(shí)質(zhì)，根據(jù)行使選擇權(quán)的可能性大小，以及商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移與否，確定是否作為銷

6、售收入核算。在存在回購(gòu)選擇權(quán)的情況下，若賣方回購(gòu)的可能性在50% 以上，則可認(rèn)為賣方很可能回購(gòu)商品，應(yīng)視同融資協(xié)議，比照上述會(huì)計(jì)處理進(jìn)行核算。若賣方回購(gòu)的可能性在50% 以下（含 50% ），即商品回購(gòu)的可能性不大，則賣方可在商品售出時(shí)確認(rèn)銷售。如果合同規(guī)定回購(gòu)價(jià)格按照回購(gòu)日的市場(chǎng)價(jià)格確定，賣方一般不會(huì)回購(gòu)。 在這種情況下，賣方已轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬以及放棄對(duì)商品的控制，符合收入確認(rèn)的條件。根據(jù)穩(wěn)健性原則，可在回購(gòu)選擇權(quán)期滿時(shí)確認(rèn)銷售收入，其會(huì)計(jì)處理與一般銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理相同。賣方是否行使回購(gòu)選擇權(quán)，根據(jù)回購(gòu)時(shí)的具體情況而定。當(dāng)回購(gòu)日商品的市場(chǎng)價(jià)格高于合同規(guī)定的回購(gòu)價(jià)格時(shí)，賣方一

7、般會(huì)回購(gòu)；否則，一般不會(huì)回購(gòu)。第三， 買方有要求賣方回購(gòu)的選擇權(quán)。買方選擇權(quán)回購(gòu)是指購(gòu)買方將商品買回后有權(quán)在一定時(shí)期內(nèi)要求銷售方按照事先約定的條件將商品購(gòu)回。對(duì)于買方選擇權(quán)回購(gòu)，賣方應(yīng)根據(jù)買方行使該權(quán)利的條件以及商品的市場(chǎng)價(jià)格等因素，綜合判斷買方是否會(huì)行使該權(quán)利。當(dāng)商品的市場(chǎng)價(jià)格高于合同規(guī)定的回購(gòu)價(jià)時(shí)，買方一般不會(huì)要求賣方回購(gòu)，反之則可能要求賣方回購(gòu)。賣方應(yīng)對(duì)買方是否會(huì)要求回購(gòu)做出判斷，比照上述“賣方選擇權(quán)回購(gòu)”的情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。收入會(huì)計(jì)處理賬務(wù)按照新會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，對(duì)于售后回購(gòu)業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)科目，核算發(fā)出商品的銷售價(jià)格與實(shí)際成本及相關(guān)稅費(fèi)之間的差額。企業(yè)發(fā)出商品時(shí)，按實(shí)

8、際收到或應(yīng)收的價(jià)款，借記銀行存款或應(yīng)收賬款等，按庫(kù)存商品的實(shí)際成本或固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，貸記庫(kù)存商品、固定資產(chǎn)清理等，按增值稅發(fā)票上的增值稅額或銷售不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅，貸記應(yīng)交稅金 應(yīng)交增值稅 銷項(xiàng)稅額、應(yīng)交稅金 營(yíng)業(yè)稅等。根據(jù)計(jì)算的有關(guān)稅金和附加，借記待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)，貸記應(yīng)交稅金 應(yīng)交城建稅、其他應(yīng)交款 教育費(fèi)附加，按借貸方差額，貸記或借記待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)。如果回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)，還應(yīng)在銷售與回購(gòu)期內(nèi)按回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的差額計(jì)提利息費(fèi)用，借記財(cái)務(wù)費(fèi)用，貸記待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)。如果回購(gòu)價(jià)格小于原售價(jià)，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，則不能計(jì)提財(cái)務(wù)費(fèi)用。企業(yè)日后重新購(gòu)回該商品時(shí)，根據(jù)對(duì)方開據(jù)的增值稅專

9、用發(fā)票，借記物資采購(gòu)或庫(kù)存商品、應(yīng)交稅金 應(yīng)交增值稅 進(jìn)項(xiàng)稅額等，貸記銀行存款、應(yīng)付賬款等。 同時(shí)， 將待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)科目的余額沖減或增加購(gòu)回商品的成本。案例解析例一： A 公司在 2013 年 6 月 1 日與 B 公司簽訂一項(xiàng)銷售合同，根據(jù)合同向B 公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為100 萬(wàn)元，增值稅稅額為17 萬(wàn)元。商品并未發(fā)出，款項(xiàng)已經(jīng)收到。 該批商品成本為80 萬(wàn)元。 5 月 1 日， 簽訂的補(bǔ)充合同約定，A 公司應(yīng)于10 月 31 日將所售商品回購(gòu)，回購(gòu)價(jià)為110 萬(wàn)元（不含增值稅稅額）。A 公司的賬務(wù)處理如下（單位：萬(wàn)元，下同）：2013 年 6 月 1

10、日，簽訂銷售合同，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時(shí)：借：銀行存款117 貸：應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額 ） 17 其他應(yīng)付款 B 公司 100 回購(gòu)價(jià)大于原售價(jià)的差額，應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息費(fèi)用， 計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。由于回購(gòu)期間5 個(gè)月， 貨幣時(shí)間價(jià)值影響不大，因此，采用直線法計(jì)提利息費(fèi)用。每月計(jì)提利息費(fèi)用為2 萬(wàn)元。借：財(cái)務(wù)費(fèi)用2 貸：其他應(yīng)付款 B 公司 2 2013 年 10月 31 日回購(gòu)商品時(shí)，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的商品價(jià)款為110 元，增值稅稅額為18.7 元，款項(xiàng)已經(jīng)支付。借：應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 0.00187 財(cái)務(wù)費(fèi)用 回購(gòu) 0.0002 其他應(yīng)付款 B 公司 0

11、.0108 貸：銀行存款 0.01287例二： A 公司 2011 年 1 月將一批庫(kù)存商品銷售給B 公司， 售價(jià)為 100 萬(wàn)元，增值稅稅率為17% ，成本為80 萬(wàn)元。貨款已經(jīng)收到。根據(jù)合同規(guī)定，此業(yè)務(wù)為賣方選擇權(quán)回購(gòu)。2011 年年末該商品的市場(chǎng)價(jià)格為140 萬(wàn)元， 2012 年年末該商品的市場(chǎng)價(jià)格為125 萬(wàn)元，2013 年年末該商品的市場(chǎng)價(jià)格為137 萬(wàn)元。假設(shè)回購(gòu)時(shí)間為2014年 1 月， 回購(gòu)價(jià)為136 萬(wàn)元。 2014 年 1 月 1 日， A 公司決定回購(gòu)該 批商品。A 公司的會(huì)計(jì)處理如下：2011 年 1 月銷售時(shí)：借： 銀行存款117貸：庫(kù)存商品80 應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17 長(zhǎng)期應(yīng)付款 應(yīng)付售后回購(gòu)款20 2011 年年末，因?yàn)樯唐返氖袌?chǎng)價(jià)格高于回購(gòu)價(jià)，說(shuō)明A 公司可能會(huì)回購(gòu)則A 公司應(yīng)將回購(gòu)價(jià)高于原售價(jià)的差額36 萬(wàn)元 （136-100） 計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。借：財(cái)務(wù)費(fèi)用36 貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 應(yīng)付售后回購(gòu)款362012 年年末，商品的市場(chǎng)價(jià)格發(fā)生變化，低于回購(gòu)價(jià)格，A 公司一般不會(huì)回購(gòu)商品，此時(shí)應(yīng)對(duì)2011 年的會(huì)計(jì)處理追溯調(diào)整，假設(shè)不考慮調(diào)整盈余公積等。借： 長(zhǎng)期應(yīng)付款 應(yīng)付售后回購(gòu)款36 貸：利潤(rùn)分配 未分配利潤(rùn)362013 年年末，商品的市場(chǎng)價(jià)格再次發(fā)生變化，高于回購(gòu)價(jià)，說(shuō)明 A 公司可能