金融資產(chǎn)--金融資產(chǎn)的初始計(jì)量

1、 第五章 金融資產(chǎn) 高級講師 劉菲菲 主要內(nèi)容：主要內(nèi)容：q 金融資產(chǎn)的初始計(jì)量金融資產(chǎn)的初始計(jì)量q 金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量q 金融資產(chǎn)減值得處理金融資產(chǎn)減值得處理 q 金融資產(chǎn)主要包括的內(nèi)容金融資產(chǎn)主要包括的內(nèi)容v庫存現(xiàn)金庫存現(xiàn)金v應(yīng)收帳款應(yīng)收帳款v應(yīng)收票據(jù)應(yīng)收票據(jù)v貸款貸款v墊款墊款v其他應(yīng)收款其他應(yīng)收款v應(yīng)收利息應(yīng)收利息v債權(quán)投資債權(quán)投資v股權(quán)投資股權(quán)投資v基金投資基金投資v衍生金融資產(chǎn)等衍生金融資產(chǎn)等 q 金融資產(chǎn)的分類金融資產(chǎn)的分類以以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)期損益的金融資產(chǎn)持有至到期投資持有至到期投資貸款和應(yīng)收款項(xiàng)貸款和應(yīng)收

2、款項(xiàng)可供可供出售金融資產(chǎn)出售金融資產(chǎn)金金融融資資產(chǎn)產(chǎn) v 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng) 計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 外購的有活躍市場報(bào)價(jià)的外購的有活躍市場報(bào)價(jià)的股票股票/ /債券投資債券投資/ /基金投資等基金投資等 有效套期工具以外的衍生有效套期工具以外的衍生 工具，如期貨等工具，如期貨等 解決解決“會(huì)計(jì)不匹配會(huì)計(jì)不匹配”: : 比如，金比如，金融資產(chǎn)劃分為可供出售融資產(chǎn)劃分為可供出售, ,而相關(guān)負(fù)而相關(guān)負(fù)債卻以攤余成本計(jì)量

3、債卻以攤余成本計(jì)量, ,指定后通常指定后通常能提供更相關(guān)的信息能提供更相關(guān)的信息; ; 又比如又比如, , 為為了避免涉及復(fù)雜的套期有效性測了避免涉及復(fù)雜的套期有效性測試試, ,等等等等（一）交易性金融資產(chǎn)：滿足條件之一即可 1、取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售，如為賺取差價(jià)購入股票、債券、基金等； 2、屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理 3、屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生

4、工具除外。（外匯期貨、合同合約、衍生金融工具） 財(cái)務(wù)擔(dān)保合同：保證人與債權(quán)人約定，當(dāng)債務(wù)人不履行債務(wù)時(shí)，保證人按照約定履行債務(wù)或承擔(dān)責(zé)任的合同。（二）直接指定為按公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 條件： 1、該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況 2、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合等，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。 在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，不得做其指定。以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益 的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理 1 . 交易性金融資產(chǎn)（債券

5、：面值交易性金融資產(chǎn)（債券：面值100，利，利率率3%）取得時(shí)，支付價(jià)款）取得時(shí)，支付價(jià)款103（含已宣告（含已宣告發(fā)放利息發(fā)放利息3），另支付交易費(fèi)用），另支付交易費(fèi)用2 借：交易性金融資產(chǎn)借：交易性金融資產(chǎn)成本成本 100 應(yīng)收利息應(yīng)收利息 3 投資收益投資收益 2 貸：銀行存款貸：銀行存款 105以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益 的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理 2 . 收到最初支付價(jià)款中所含利息收到最初支付價(jià)款中所含利息3 借：銀行存款借：銀行存款 3 貸：應(yīng)收利息貸：應(yīng)收利息 3 3. 期末，債券公允價(jià)值為期末，債券公允價(jià)值為110 借：交易性金融資產(chǎn)借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)公允價(jià)值變動(dòng)

6、10 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10 借：應(yīng)收利息借：應(yīng)收利息 3 貸：投資收益貸：投資收益 3以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益 的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理 4 . 次年收到上期利息次年收到上期利息 借：銀行存款借：銀行存款 3 貸：應(yīng)收利息貸：應(yīng)收利息 3 5. 次年次年，將該債券處置（售價(jià)，將該債券處置（售價(jià)120） 借：銀行存款借：銀行存款 120 貸：交易性金融資產(chǎn)貸：交易性金融資產(chǎn)成本成本 100 公允價(jià)值變動(dòng)公允價(jià)值變動(dòng)10 投資收益投資收益 10 借：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益公允價(jià)值變動(dòng)損益 10 貸：投資收益貸：投資收益 10 v 持有至到期投資 到期日固定回收金額固定

7、或可確定，企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期有活躍市場例如：（1）符合以上條件的債券投資等 （2）中行IPO：政府債券、公共部門和 準(zhǔn)政府債券、金融機(jī)構(gòu)債券、公司債券等特特征征持有至到期投資會(huì)計(jì)處理 攤余成本計(jì)量 金融資產(chǎn)攤余成本金融資產(chǎn)攤余成本 = 初始確認(rèn)金額（期初攤余成本）初始確認(rèn)金額（期初攤余成本） - 扣除已償還本金扣除已償還本金 +/-采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與 到期日金額間的差額到期日金額間的差額 進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額 - 已發(fā)生的減值損失已發(fā)生的減值損失 例1 20X0年初，甲公司購買了一項(xiàng)債券，剩余年限5年，劃分為

8、持有至到期投資,公允價(jià)值為90,交易成本為5，每年按票面利率可收得固定利息4。該債券在第五年兌付(不能提前兌付)時(shí)可得本金110. 在初始確認(rèn)時(shí),計(jì)算實(shí)際利率如下: 4/(1+r) + 4/(1+r)+ 114/(1+r)5 =95 計(jì)算結(jié)果：r=6.96% 年份年份年初攤余年初攤余成本成本a a利息收益利息收益b=ab=a* *r r（實(shí)際利息）實(shí)際利息）現(xiàn)金流現(xiàn)金流量量 c c（票面利息）票面利息）年末攤余年末攤余成本成本d d=a+b-c=a+b-c20X0956.61497.6120X197.616.794100.4120X2100.416.994103.3920X3103.397.1

9、94106.5820X4106.587.424+110 0持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理1.取得時(shí)：借：持有至到期投資成本（面值）110 應(yīng)收利息(價(jià)款中包含的利息）0貸：銀行存款（實(shí)際付款）95 持有至到期投資利息調(diào)整 15持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理 2.資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)息時(shí)：若分期付息，一次還本（以上表第一年數(shù)字為例） 借：應(yīng)收利息 4 持有至到期投資利息調(diào)整 2.21 貸：投資收益6.61若一次還本付息借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息4 持有至到期投資利息調(diào)整 2.21 貸：投資收益6.61持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理 3.出售持有至到期投資 假設(shè)第3年末出售該投資，價(jià)款108萬元，不考慮相關(guān)稅費(fèi)，以分期付

10、息數(shù)據(jù)為例。 借：銀行存款 108 持有至到期投資利息調(diào)整6.61 貸：持有至到期投資成本110 投資收益 4.61 已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備 持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理 4.將持有至到期投資重分類為可供出售的金融資產(chǎn)：在重分類日 借：可供出售金融資產(chǎn)（公允價(jià)值） 貸： 持有至到期投資_成本 利息調(diào)整 （ 帳面價(jià)值） 應(yīng)計(jì)利息 v 可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn) 出于風(fēng)險(xiǎn)頭寸管理考慮等出于風(fēng)險(xiǎn)頭寸管理考慮等 直接指定的可供出直接指定的可供出售金融資產(chǎn)售金融資產(chǎn)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)

11、期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn) 在在活躍市場上有報(bào)價(jià)的債券投資活躍市場上有報(bào)價(jià)的債券投資 在活躍市場上有報(bào)價(jià)的股票投資在活躍市場上有報(bào)價(jià)的股票投資 等等等等 v金融資產(chǎn)重分類金融資產(chǎn)重分類以以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)持有至到期投資貸款和應(yīng)收款項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)X XX XX X其他三類之間不能隨意重分類 q 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計(jì)量金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計(jì)量 類別類別初始計(jì)量初始計(jì)量后續(xù)計(jì)量后續(xù)計(jì)量以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債（FVTPLFVTPL）公允價(jià)值,交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益公允

12、價(jià)值,變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益持有至到期投資（HTMHTM）公允價(jià)值，交易費(fèi)用計(jì)入初始入賬金額，構(gòu)成成本組成部分?jǐn)傆喑杀举J款和應(yīng)收款項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)(AFS)(AFS)公允價(jià)值,變動(dòng)計(jì)入權(quán)益其他金融負(fù)債攤余成本或其他基礎(chǔ) 例2 20X0年初，A公司購買了一項(xiàng)債券，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資,公允價(jià)值為1000（無交易成本）。該債券的面值1250，年票面利率4.7%(即每年支付利息59)。該債券發(fā)行方可以提前贖回，且不付罰金。A公司預(yù)期發(fā)行方不會(huì)提前贖回。假定計(jì)算確定的實(shí)際利率為10%。（圖示見下頁） 年份年份年初攤余年初攤余成本成本a a利息收益利息收益b=ab=a* *10%10%現(xiàn)金流現(xiàn)

13、金流量量 c c年末攤余年末攤余成本成本d d=a+b-c=a+b-c20X0100010059104120X1104110459108620X2108610959113620X3113611359119020X411901191250+ 590 20X2年1月1日,A公司修改了其現(xiàn)金流量,預(yù)期X2年末將收回本金的50%,剩余的50%在X4年末收回.此時(shí),X2年的年初攤余成本應(yīng)調(diào)整（將X2年及以后的金額用原利率折） （1250/2）*(1+10%) +625*（1+10%）+59*（1+10%）+30*（1+10）+ + 3030* *（1+101+10） =1138（四舍五入）-此應(yīng)為X2年

14、期初數(shù) -1-2-2-3 年份年份年初攤余年初攤余成本成本a a利息收益利息收益b=ab=a* *10%10%現(xiàn)金流量現(xiàn)金流量 c c年末攤余成年末攤余成本本d d=a+b-c=a+b-c20X0100010059104120X1104110459108620X21086+52(1138)11459+62556820X3568573059520X459560625+ 300 例3 20X0年初，甲公司平價(jià)發(fā)行了一項(xiàng)債券，本金1250（不考慮交易成本），剩余年限5年，X4年末兌付。合同約定的利率為： 年 份 利 率（%）20X06 20X1820X21020X31220X416.4 利 息751

15、00125150205 實(shí)際利率計(jì)算如下： 75*(1+r) +100*（1+r）+125*（1+r） +150*（1+r）+ +( (1250+205)1250+205)* *（1+r1+r） =1250 確定:r=10%-1-2-5-3 年份年份 年初攤年初攤余成本余成本a a利息收益利息收益b=ab=a* *10%10%現(xiàn)金流現(xiàn)金流量量 c c年末攤余年末攤余成本成本d d=a+b-c=a+b-c20X0125012575130020X11300130100133020X21330133125133820X31338134150132220X413221331250+ 2050貸款和應(yīng)收

16、款項(xiàng) 回收金額固定或可確定無活躍市場特特征征例:符合以上條件的商業(yè)銀行貸出款項(xiàng)商業(yè)銀行貸出款項(xiàng)商業(yè)購入貸款商業(yè)購入貸款商業(yè)銀行所持沒有活躍市場商業(yè)銀行所持沒有活躍市場債券債券/ /票據(jù)票據(jù)工商企業(yè)應(yīng)收賬款等工商企業(yè)應(yīng)收賬款等 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理 金融企業(yè)貸款的會(huì)計(jì)處理金融企業(yè)貸款的會(huì)計(jì)處理類似于持有至到期類似于持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量投資的后續(xù)計(jì)量-按實(shí)際利率法按實(shí)際利率法, 采用攤余采用攤余成本計(jì)量成本計(jì)量一般企業(yè)的應(yīng)收帳款、應(yīng)收票據(jù)的會(huì)計(jì)處理一般企業(yè)的應(yīng)收帳款、應(yīng)收票據(jù)的會(huì)計(jì)處理同前述有關(guān)規(guī)定，無變化。同前述有關(guān)規(guī)定，無變化。 -貸款減值的會(huì)計(jì)處理貸款減值的會(huì)計(jì)處理 (參見金融資產(chǎn)減值部分的說明參見金融資產(chǎn)減值部分的說明) 可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理 -按實(shí)際利率法按實(shí)際利率法, 采用攤余成本計(jì)量采用攤余成本計(jì)量 (類似于持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量類似于持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量) -貸款減值的會(huì)計(jì)處理貸款減值的會(huì)計(jì)處理 (參見金融資產(chǎn)減值部分的說明參見金融資產(chǎn)減值部分的說明) 可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理 1實(shí)際利率法計(jì)算確定的利息確認(rèn)為損益; 2減值損失確認(rèn)為損益; 3外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌損益, 應(yīng)確認(rèn)為損益(“就好像這些資產(chǎn)以攤余成本進(jìn)行計(jì)量”！) 在權(quán)益中確認(rèn)的累計(jì)利得或損失 = 攤余