公允價值的會計計量模式及其應用

1、公允價值的會計計量模式及其應用我國新會計準則體系于 2006年2月15日由財政部發(fā)布，自 2007年1月起在上市公司范圍 內(nèi)實施，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。 原會計準則規(guī)定會計要素的計量屬性只有歷史成本一個，新準則規(guī)定的計量屬性有五個，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值，并規(guī)定 企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本。 采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。一、公允價值的本質(zhì)（一）公允價值的含義國際會計準則委員會（IASB ）將公允價值界定為：熟悉情況和自愿的雙方在一項公平交易中，能夠?qū)⒁豁椯Y產(chǎn)進行交換或?qū)⒁豁椮搨M行結(jié)

2、算的金額。”我國會計準則制定機構(gòu)將公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~”,并在企業(yè)會計準則一一非貨幣性交易指南中對非貨幣性交易中，公允價值的確定原則做 出了如下規(guī)定：如果該資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的市價即為其公允價值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值應比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價確定；如果該資產(chǎn)及其相關(guān)類似資產(chǎn)均不存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值可依據(jù)其未來可以產(chǎn)生的現(xiàn)金流量及適當 的貼現(xiàn)率計算的現(xiàn)值來評估確定。（二）公允價值的使用前提首先，完全的市場經(jīng)濟是信息公開、 對稱的。國際會計準則、美國等發(fā)達國家以發(fā)達的市場 經(jīng)濟為依據(jù)制定公允價值，

3、適用于完全市場經(jīng)濟國家；而我國市場發(fā)育不完善，公開市場的 容量小，交易的品種少，很多商品沒有活躍的交易，資本市場不完善。其次，交易雙方的自愿行為，即以公平交易為前提，交易中不存在欺詐或強制性的成分。還有以企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營為假設(shè)，即假設(shè)企業(yè)處于正常的持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，不打算清算或以不利 的條件進行交易。（三）公允價值在我國的應用公允價值的應用，主要體現(xiàn)在企業(yè)會計準則一一非貨幣性交易和企業(yè)會計準則 一一債務重組兩個具體準則中，其他準則中涉及到的非貨幣性交易及債務重組業(yè)務的計量，也按照這兩個具體準則的規(guī)定處理。由于公允價值主要是市場價格，在沒有市場價格的情況下， 要由交易雙方自己來確定，所以人的主觀因素不

4、可避免地會影響價值的公允性。在實踐中， 有的交易主體不考慮公允與否，干脆把公允價值作為達到目的的工具，這在關(guān)聯(lián)交易、非貨幣性交易和資產(chǎn)重組等會計實務中經(jīng)?？梢砸姷健?關(guān)聯(lián)交易關(guān)聯(lián)企業(yè)間經(jīng)常會發(fā)生購銷往來、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和出售等業(yè)務，這些業(yè)務的交易價格如何確定將直接影響企業(yè)的利潤。 例如，有些上市公司以低于公允價值的價格購入產(chǎn)品或勞務，而以高于公允價值的價格將產(chǎn)品或勞務銷售給關(guān)聯(lián)企業(yè)；或者將不良資產(chǎn)以高價剝離給母公司，母公司則將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以低價注入到上市公司，這樣上市公司很容易就粉飾了賬面利潤。2非貨幣性交易非貨幣交易準則修訂之前，每到年終就有些上市公司通過非同類資產(chǎn)置換互利互惠”，即按照公允價值進行評

5、估，然后兩家置換的資產(chǎn)都有所升值。根據(jù)原準則，要將它們作為非貨幣交易損益計入當期利潤， 這樣，兩家公司都增加了報告利潤。這種不真實收益的存在造成了股票市場一定程度上的虛假繁榮和資金流向錯誤。修訂前的非貨幣性交易準則充分借鑒國 際、國內(nèi)非貨幣性交易原則， 將非貨幣性交易劃分為同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交 易，并針對同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交易各自的特點，分別就涉及補價與否做出了明確規(guī)定。在沒有補價的情況下， 對于同類非貨幣性交易， 一般以換出資產(chǎn)的賬面價值作 為換入資產(chǎn)的入賬價值，不確認交易損益；對于不同類非貨幣性交易，一般以換入資產(chǎn)的公 允價值作為其入賬價值，換入資產(chǎn)公允價值與換

6、出資產(chǎn)賬面價值之間的差額確認為當期損 益。在發(fā)生補價的情況下， 對于同類非貨幣性交易， 又區(qū)分支付補價和收到補價兩種情況分 別作了規(guī)定。而修訂后的非貨幣性交易準則不區(qū)分同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交 易，凡企業(yè)發(fā)生的非貨幣性交易，應以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。對于涉及補價的非貨幣性交易，修訂后的非貨幣性交易會計準則與修訂 前的非貨幣性交易會計準則基本相同，主要的區(qū)別是在確定換入資產(chǎn)的入賬價值時要考慮應支付的相關(guān)稅費。3債務重組修訂前的債務重組準則規(guī)定，債權(quán)人應將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)按公允價值入賬，并將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的公允價

7、值之間的差額確認為債務重組收益。而修訂后的債務重組準則規(guī)定， 債權(quán)人應將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)按重組債權(quán)的賬面價值 入賬，并將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)賬面價值之間的差額確認為資本 公積或當期損失，即不允許債權(quán)人確認債務重組收益。二、公允價值的計量（一）通常情況下，最符合公允價值的定義是市場價格。正是由于公允價值是理智的雙方自愿達成的交換價格，其確定并不在于業(yè)務是否發(fā)生， 而在于雙方一致同意就會形成一個價值， 故公允價值最適用于對金融工具尤其是期貨、期權(quán)、遠期合約等衍生金融工具產(chǎn)生的權(quán)利與義務的計量。這是因為很多金融工具的交易和事項并未實際發(fā)生，簽約雙方的權(quán)利與義務亦未履行，也

8、不可能有歷史成本的發(fā)生，傳統(tǒng)的會計很難對其進行計量，采用公允價值即現(xiàn)行市場交換價格計量可解決這一問題。此外，主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入、營業(yè)外收入等也是按購銷雙方達成的現(xiàn)行市價即公允價值進行計量的，存貨按成本與市價孰低法計價是部分采用公允價值進行計量。（二）會計人員無法取得可觀察的市場金額時，可用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進行計量?，F(xiàn)值計量更能反映形成公允價值的各種要素，包括對未來現(xiàn)金流量的估計、對現(xiàn)金流量的金額和時點的各種可能變動的預期、用利率表示的貨幣時間價值和包含在資產(chǎn)或負債價格中的非確定性以及一些難以識別的其他因素等。因此，現(xiàn)值計量在公允價值的計量中具有了相當重要的地位。三、公允價值計量模式分

9、析公允價值作為一種新的計量模式， 從相關(guān)性的角度來看， 有其自身的優(yōu)勢。它與決策有用的 會計目標是相一致的， 尤其是在市場有效的情況下， 能夠提供相關(guān)的會計信息。 但其缺點也 是明顯的，正如前面提到的，公允價值的確定具有很大的不確定性， 給人為操縱提供了便利。關(guān)于這一點，可從以下幾方面看出:（一）信息質(zhì)量的可靠性方面。選擇用公允價值計量模式這樣一個非確定性、變動性和集合性的模糊性計量概念來作為會計計量的目的和手段，相對于客觀性、確定性和可驗證性的從事實性基礎(chǔ)出發(fā)的歷史成本計量模式，雖然在財務報告中能提供更為相關(guān)性的信息，但在可靠性的質(zhì)量要求上卻不敢保證能提高多少或至少不會減弱。（二）市場環(huán)境的預知性方面。 公允價值是通過市場確認的，但市場環(huán)境是復雜多變的，有的會計要素或會計事項可以確認或?qū)ふ蚁囝愃频氖袌鼋灰變r格，有的卻無法尋找而只能估計，尤其對于長期性的應收應付之類的項目，在市場環(huán)境的預知性上難以把握。（三）企業(yè)主體計量的一致性方面。企業(yè)主體對某些會計要素或會計事項價值的確定，通常是基于其未來收益（或損失）與不確定性的計量（估計），而不是通過市場交易形成的，這種價值信息一般更有助于投