管理會計(jì)第九章標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)

1、第九章 標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng) 【學(xué)習(xí)目標(biāo)】 本章主要介紹標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)以及標(biāo)準(zhǔn)成本的制定和成本差異的揭示與分析。學(xué)完本章后，學(xué)生應(yīng)該能夠熟練運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行成本分析和成本控制。第一節(jié) 標(biāo)準(zhǔn)成本概述 一、標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng) 標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)是指通過事前制定標(biāo)準(zhǔn)成本，在實(shí)際執(zhí)行過程中將實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行比較分析，找出差異產(chǎn)生的原因，并據(jù)以加強(qiáng)成本控制和業(yè)績評價(jià)的成本控制系統(tǒng)。標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)（Standard Cost System）在很大程度上是一種成本控制制度。標(biāo)準(zhǔn)成本的概念起源于美國南北戰(zhàn)爭之后，基于泰勒的管理過程標(biāo)準(zhǔn)化的思想而建立。1919年美國全國成本會計(jì)師協(xié)會成立，對推廣標(biāo)準(zhǔn)成本起了很大的作用。1920

2、1930年，美國會計(jì)學(xué)界經(jīng)過長期爭論，才把標(biāo)準(zhǔn)成本納入了會計(jì)系統(tǒng)，從此出現(xiàn)了真正的標(biāo)準(zhǔn)成本會計(jì)制度，并逐步發(fā)展成為包括標(biāo)準(zhǔn)成本的制定、差異的分析、差異的處理等三內(nèi)容構(gòu)成的部分的完整的成本控制系統(tǒng)。標(biāo)準(zhǔn)成本制度與一般的成本計(jì)算方法的不同在于：它將日常核算與差異分析相結(jié)合；將成本控制與成本計(jì)算相結(jié)合。這主要體現(xiàn)在：以標(biāo)準(zhǔn)成本為基礎(chǔ)，把實(shí)際發(fā)生的成本與標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行對比，揭示出成本差異，使差異成為向人們發(fā)出的一種“信號”。以此為線索，企業(yè)可以進(jìn)一步查明差異形成的原因和責(zé)任，并據(jù)以采取相應(yīng)的措施，實(shí)現(xiàn)對成本的有效控制。期終，還可以通過一定方法將標(biāo)準(zhǔn)成本和差異重新結(jié)合，確定產(chǎn)品的實(shí)際成本。由此可見，以標(biāo)準(zhǔn)

3、成本為基礎(chǔ)形成的標(biāo)準(zhǔn)成本制度，把成本的事先規(guī)劃、日常控制和產(chǎn)品實(shí)際成本的計(jì)算有機(jī)結(jié)合起來，從而成為加強(qiáng)成本管理，全面提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的重要工具。二、標(biāo)準(zhǔn)成本的類型 標(biāo)準(zhǔn)成本，是企業(yè)完成某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動應(yīng)該花費(fèi)的目標(biāo)成本。企業(yè)對標(biāo)準(zhǔn)成本的設(shè)定可以有不同的期望，而不同的期望水平導(dǎo)致兩種類型的標(biāo)準(zhǔn)：理想標(biāo)準(zhǔn)成本和正常標(biāo)準(zhǔn)成本。（一）理想標(biāo)準(zhǔn)成本 理想標(biāo)準(zhǔn)成本，是指在理想的工作條件下，以生產(chǎn)技術(shù)和經(jīng)營管理處在最佳狀態(tài)為基礎(chǔ)制定的標(biāo)準(zhǔn)成本。這種標(biāo)準(zhǔn)成本是建立在排除機(jī)器故障、工作停頓等一切失誤、浪費(fèi)和耽擱的基礎(chǔ)上，只有技術(shù)最熟練、工作效率最高的工作人員在最佳狀態(tài)下，盡最大努力方能實(shí)現(xiàn)。理想標(biāo)準(zhǔn)不容易達(dá)到，在現(xiàn)

4、實(shí)經(jīng)營活動中，往往會有一些不測事件發(fā)生，使理想標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用產(chǎn)生一定的副作用，這種標(biāo)準(zhǔn)要求企業(yè)內(nèi)部所有員工在整個(gè)經(jīng)營活動中發(fā)揮超常的努力，才可能達(dá)到，而長期的超常壓力可能導(dǎo)致員工對理想標(biāo)準(zhǔn)喪失信心，難以實(shí)現(xiàn)預(yù)期的效果。（二）正常標(biāo)準(zhǔn)成本 正常標(biāo)準(zhǔn)成本，是指在目前正常的生產(chǎn)條件下，有適當(dāng)技能和經(jīng)驗(yàn)的員工，通過正常努力，在多數(shù)時(shí)間內(nèi)可實(shí)現(xiàn)的水平上所制定的標(biāo)準(zhǔn)成本。它考慮了現(xiàn)實(shí)中一些難以避免的機(jī)器故障時(shí)間以及工人所需的停頓時(shí)間等因素。正常的標(biāo)準(zhǔn)成本強(qiáng)調(diào)常態(tài)并允許某些偏離，企業(yè)通常可以用適當(dāng)?shù)呐磉_(dá)到當(dāng)期可實(shí)現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)成本。三、標(biāo)準(zhǔn)成本的制定 標(biāo)準(zhǔn)成本的基本形式，是以“數(shù)量”標(biāo)準(zhǔn)乘以“價(jià)格”標(biāo)準(zhǔn)得到有關(guān)項(xiàng)

5、目的標(biāo)準(zhǔn)成本。之所以將標(biāo)準(zhǔn)分為數(shù)量和價(jià)格兩個(gè)范疇，是因?yàn)閿?shù)量差異和價(jià)格差異是由不同性質(zhì)的原因造成，并由不同的管理人員負(fù)責(zé)。標(biāo)準(zhǔn)成本主要由總經(jīng)理、生產(chǎn)部門、采購部門、人力資源管理部門和會計(jì)部門共同制定。生產(chǎn)部門確定所用的人工、材料和設(shè)備的數(shù)量和質(zhì)量；采購部門、人力資源管理部門負(fù)責(zé)以最低的價(jià)格購進(jìn)所需的符合質(zhì)量要求的投入，在制定價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)的過程中，采購部門必須考慮到質(zhì)量、折扣、運(yùn)費(fèi)等因素；人力資源管理部門要考慮個(gè)人所得稅、福利費(fèi)、住房公積金、企業(yè)為員工繳納的社會保障性費(fèi)用和聘用人員的資格等因素；會計(jì)部門則負(fù)責(zé)對形成標(biāo)準(zhǔn)成本的各個(gè)因素以貨幣形式進(jìn)行系統(tǒng)地綜合和概括，編制標(biāo)準(zhǔn)成本執(zhí)行情況的報(bào)告，并對實(shí)際

6、成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異進(jìn)行分析和計(jì)算。（一）直接材料的標(biāo)準(zhǔn)成本 直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本包括3個(gè)方面：質(zhì)量、數(shù)量、價(jià)格。制定標(biāo)準(zhǔn)成本首先要明確制造產(chǎn)品需用的直接材料的質(zhì)量。直接材料的質(zhì)量通常會連帶影響生產(chǎn)過程中所需直接材料的數(shù)量、價(jià)格及生產(chǎn)時(shí)間等。數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)是在現(xiàn)有生產(chǎn)技術(shù)條件下生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需用的材料數(shù)量，包括構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的材料、生產(chǎn)中必要的損耗和不可避免的形成一定廢品所需的材料等，這些耗費(fèi)均應(yīng)根據(jù)設(shè)計(jì)的要求正確地確定，按產(chǎn)品耗用的各種材料分別計(jì)算。單位產(chǎn)品原材料用量標(biāo)準(zhǔn)的制定如表9-1所示。表9-1 單位產(chǎn)品原材料用量標(biāo)準(zhǔn)的制定單位：克 項(xiàng) 目 數(shù) 量 單位產(chǎn)品材料用量 2 000 損耗用量22 廢品

7、留量12 單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)用量2 034 價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)就是事先確定的購買材料應(yīng)付的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格，包括購價(jià)和運(yùn)雜費(fèi)等，按各種材料分別計(jì)算。企業(yè)確定直接材料的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)要考慮質(zhì)量、數(shù)量，某些時(shí)候還要考慮采購時(shí)機(jī)。在競爭環(huán)境下，許多公司強(qiáng)調(diào)與特定供應(yīng)商建立長期關(guān)系就是考慮到價(jià)格。這些供應(yīng)商一般能可靠及時(shí)地交送材料，只有在影響價(jià)格的大環(huán)境因素發(fā)生變化時(shí)，價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)才需要修改。某種原材料價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)的制定如表9-2所示。表9-2 某種原材料價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)的制定單位：元/千克項(xiàng) 目 價(jià) 格 單價(jià)（一級品，批量3000千克） 2.25 運(yùn)費(fèi)（卡車運(yùn)輸） 0.28 處理費(fèi)用0.03 減：折扣0.23 每公斤材料標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)2.33 （二

8、）直接人工的標(biāo)準(zhǔn)成本確定直接人工的標(biāo)準(zhǔn)成本，其中數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)是在現(xiàn)有技術(shù)條件下生產(chǎn)單位產(chǎn)品需用的工作時(shí)間，包括對產(chǎn)品的直接加工所用的工時(shí)、必要的間歇和停工事件以及在不可避免的廢品上所用的工時(shí)，應(yīng)以事先確定的工藝方案為基礎(chǔ)正確地確定，按產(chǎn)品的加工步驟分別計(jì)算，然后按產(chǎn)品匯總。單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)的制定如表9-3所示。表9-3 某單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)的制定單位：小時(shí) 項(xiàng) 目 工 時(shí) 單位產(chǎn)品基本工時(shí) 4.7 容許的停工時(shí)間0.05 必要的停機(jī)清理時(shí)間0.3 廢品留量0.2 單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)5.25 價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)是指工資率標(biāo)準(zhǔn)，若采用計(jì)件工資制，就是單位產(chǎn)品應(yīng)支付的計(jì)件單價(jià)；若采用計(jì)時(shí)工資制，則按現(xiàn)行工資制度所定的

9、工資水平計(jì)算確定。（三）制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)成本 確定制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)成本，其中數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)是指在現(xiàn)有生產(chǎn)條件下生產(chǎn)某種產(chǎn)品所需的人工工時(shí)，其具體內(nèi)容與直接人工數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)類似。價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)是指制造費(fèi)用分配率標(biāo)準(zhǔn)，指每標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)所應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用（包括固定性制造費(fèi)用和變動行制造費(fèi)用），其大小取決于生產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)和制造費(fèi)用預(yù)算額。其中： 變動性制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率變支性制造費(fèi)用預(yù)算÷標(biāo)準(zhǔn)總工時(shí)變動性制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本變動性制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率×標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)固定性制造成費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率固定性制造費(fèi)用預(yù)算÷標(biāo)準(zhǔn)總工時(shí) 固定性制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本迼固定性制費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率×標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)（四）單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本

10、（標(biāo)準(zhǔn)成本單） 當(dāng)某種產(chǎn)品的直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本、直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本和制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本確定后，就可以匯總計(jì)算確定單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本。變動成本法下單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本 直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本變動性制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)成本完全成本法下單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本 直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本變動性制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)成本固定性制造費(fèi) 用的標(biāo)準(zhǔn)成本 【課堂討論】什么是標(biāo)準(zhǔn)成本？闡述標(biāo)準(zhǔn)成本是如何改進(jìn)企業(yè)的計(jì)劃與控制職能的？第二節(jié) 標(biāo)準(zhǔn)成本差異計(jì)算與分析 所謂成本差異（Cost Variance）是指產(chǎn)品實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差額。如果實(shí)際成本超過標(biāo)準(zhǔn)成本，所形成的差異稱為不利差異，通常用字母“U”表示；如果實(shí)際成本低于標(biāo)

11、準(zhǔn)成本，所形成的差異稱為有利差異，通常用字母“F”表示。成本差異對管理者而言，是一種重要的“信號”，可以據(jù)此發(fā)現(xiàn)問題，具體分析差異形成的原因和責(zé)任，進(jìn)而采取相應(yīng)的措施，實(shí)現(xiàn)對成本的控制，促進(jìn)成本的降低。成本差異計(jì)算的通用模式如圖9-1所示。（1）投入（2） （3）產(chǎn)出實(shí)際數(shù)量×實(shí)際價(jià)格 實(shí)際數(shù)量×標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格 標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量×標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格 AQ × AP AQ × SP SQ × SP 價(jià)格差異（1）（2）AQ×（APSP） 數(shù)量差異（2）（3）（AQSQ）×SP 圖9-1 成本差異計(jì)算的通用模式但是由于固定性制造費(fèi)用因預(yù)算額不

12、隨產(chǎn)量的變動而變動，使固定性制造費(fèi)用的差異分析對比上述通用模式又有不同特點(diǎn)。通常固定性制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)分配是按產(chǎn)量計(jì)算的，每單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)分配率構(gòu)成單位產(chǎn)品固定性制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)成本。不利差異可以反映在有關(guān)賬戶的借方，有利差異可反映在有關(guān)賬戶的貸方，采用標(biāo)準(zhǔn)成本制度設(shè)立賬戶，以會計(jì)分錄記錄有關(guān)差異便于對成本進(jìn)行控制。一、直接材料差異的計(jì)算與分析 （一）直接材料差異的計(jì)算 直接材料差異，包括材料的用量差異和材料的價(jià)格差異，它們的計(jì)算公式分別為： 材料價(jià)格差異實(shí)際數(shù)量×實(shí)際價(jià)格實(shí)際數(shù)量×標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格實(shí)際數(shù)量×（實(shí)際價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格） 材料用量差異實(shí)際數(shù)量×標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)數(shù)

13、量×標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格（實(shí)際數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量）×標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格【例9-1】設(shè)恒達(dá)公司的有關(guān)數(shù)據(jù)如表9-4所示。表9-4 恒達(dá)公司的有關(guān)數(shù)據(jù)項(xiàng) 目 標(biāo) 準(zhǔn) 成 本 實(shí) 際 成 本 用量 單價(jià)（元） 金額（元）用量單價(jià)（元） 金額（元） 直接材料（千克）1 200（100件×12千克/件）1.00 1 200 1 250 0.80 1 000 直接人工（小時(shí)）100（100件×1小時(shí)/件）6.00 600 110 6.20 682 合計(jì) 1 800 1 682 根據(jù)上述公式，結(jié)合表9-4中的有關(guān)數(shù)據(jù)，可計(jì)算直接材料差異如下。1.00(12501200)50 材料用量差異

14、5;元 （ ） 12500.801.00)250 材料價(jià)格差異×（元 （ ） 200直接材料差異合計(jì) 元 （ ） 為了及時(shí)獲得差異信息，進(jìn)行有效的成本控制，材料價(jià)格差異應(yīng)在購買原材料時(shí)計(jì)算，材料用量差異應(yīng)在材料被領(lǐng)用投入生產(chǎn)時(shí)計(jì)算。在這種情況下，由于材料的購買數(shù)量不等于材料的使用數(shù)量，所以預(yù)算材料的總差異就不會等于材料價(jià)格差異和材料用量差異之和，但這并不影響我們進(jìn)行差異分析。（二）直接材料差異的分析 對直接材料差異進(jìn)行分析，第一步是判斷這個(gè)差異是否重大，如果是非重大差異，就不必再分析下去；如果是重大差異，則必須調(diào)查它為什么發(fā)生。直接材料的用量差異表明制造過程中已使用的直接材料量與原來

15、預(yù)計(jì)使用材料量的不同。直接材料用量差異可能緣于直接材料質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的差別、生產(chǎn)工人缺乏訓(xùn)練或經(jīng)驗(yàn)、工作上的粗心大意造成過量耗費(fèi)或其他因素。直接材料價(jià)格差異可能緣于沒有享受采購折扣、材料價(jià)格的異常變化、運(yùn)費(fèi)的變化、采購項(xiàng)目等級的差異或其他原因。在實(shí)際工作中，應(yīng)謹(jǐn)慎解釋價(jià)格差異。例如：低成本的材料如果在質(zhì)量上存在差異，則有利的材料價(jià)格差異可能會導(dǎo)致從總體上提高制造成本，如增加廢品、增加加工改制成本和產(chǎn)品售后服務(wù)成本等。在例9-1中，材料價(jià)格差異出現(xiàn)有利差異而材料用量差異出現(xiàn)不利差異，若這項(xiàng)不利差異屬于重大差異，則應(yīng)排除由于材料質(zhì)量問題導(dǎo)致用量不利差異的原因后，具體分析形成差異的原因，并追究生產(chǎn)部門、設(shè)

16、備維修部門等相關(guān)部門的責(zé)任。二、直接人工差異的計(jì)算與分析 （一）直接人工差異的計(jì)算 直接人工差異由直接人工效率差異和直接人工工資率差異構(gòu)成。其計(jì)算公式為：直接人工工資率差異（實(shí)際人工小時(shí)×實(shí)際工資率）（實(shí)際人工小時(shí)×標(biāo)準(zhǔn)工資率） 實(shí)際人工小時(shí)×（實(shí)際工資率標(biāo)準(zhǔn)工資率） 直接人工效率差異（實(shí)際人工小時(shí)×標(biāo)準(zhǔn)工資率）（標(biāo)準(zhǔn)人工小時(shí)×標(biāo)準(zhǔn)工資率） （實(shí)際人工小時(shí)標(biāo)準(zhǔn)人工小時(shí)）×標(biāo)準(zhǔn)工資率【例9-2】現(xiàn)仍以表9-4中的數(shù)據(jù)為例，計(jì)算直接人工差異如下。1106.206.00)22 直接人工工資率差異×（ 元 ） 6.00(110100

17、)60 直接人工效率差異×元 ） 82 直接人工差異合計(jì)元（ ） （二）直接人工差異的分析 直接人工工資率差異反映了實(shí)際工資率差異與標(biāo)準(zhǔn)成本單中制定的標(biāo)準(zhǔn)工資率之差對經(jīng)營收益的影響。直接人工工資率差異緣于公司沒有按標(biāo)準(zhǔn)成本單的制定工資支付，或者沒有雇用標(biāo)準(zhǔn)成本單制定的同種技能的工人。人力資源管理部門通常對直接人工工資率差異負(fù)責(zé)。直接人工效率差異反映了制造產(chǎn)品實(shí)際工時(shí)與所需標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)之差對經(jīng)營收益的影響，應(yīng)由生產(chǎn)部門對此負(fù)責(zé)。三、變動性制造費(fèi)用差異的計(jì)算與分析 （一）變動性制造費(fèi)用差異的計(jì)算 變動性制造費(fèi)用差異，有變動性制造費(fèi)用效率差異（即“數(shù)量”差異）和變動性制造費(fèi)用耗費(fèi)差異（即“價(jià)格

18、”差異）構(gòu)成。變動性制造費(fèi)用效率差異是指按生產(chǎn)上實(shí)際耗用工時(shí)計(jì)算的變動性制造費(fèi)用與按標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)計(jì)算的變動性制造費(fèi)用之間的差額，其計(jì)算公式為： 變動性制造費(fèi)用效率差異（實(shí)際工時(shí)×標(biāo)準(zhǔn)分配率）（標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)×標(biāo)準(zhǔn)分配率） （實(shí)際工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)）×標(biāo)準(zhǔn)分配率變動性制造費(fèi)用耗費(fèi)差異則是指實(shí)際發(fā)生的變動性制造費(fèi)用和按實(shí)際工時(shí)計(jì)算的標(biāo)準(zhǔn)變動性制造費(fèi)用之間的差額，其計(jì)算公式如下： 變動性制造費(fèi)用耗費(fèi)差異（實(shí)際工時(shí)×實(shí)際分配率）（實(shí)際工時(shí)×標(biāo)準(zhǔn)分配率） 實(shí)際工時(shí)×（實(shí)際分配率標(biāo)準(zhǔn)分配率） 【例9-3】設(shè)某企業(yè)2006年12月制造費(fèi)用預(yù)算如表9-5所示。單位：

19、元 項(xiàng) 目 每小時(shí)耗費(fèi)預(yù)計(jì)產(chǎn)量的預(yù)算（1） 按實(shí)際產(chǎn)量調(diào)整后的預(yù)算（2） 實(shí)際成本 （3） 成本差異 （4）（3）（2） 產(chǎn)量 100 000 80 000 80 000 變動性制造費(fèi)用 動力 0.03 3 000 2 400 2 500 100（U） 維修 0.05 5 000 4 000 4 200 200（U） 管理人員工資 0.07 7 000 5 600 5 680 80（U） 其他 0.10 10 000 8 000 8 500 500（U） 變動性制造費(fèi)用合計(jì) 0.25 25 000 20 000 20 880 880（U） 固定性制造費(fèi)用 管理人員工資 8 000 8 500

20、500（U） 廠房租金 10 000 10 000 0 維修3 000 2 500 500（F） 間接人工 5 000 5 200 200（U） 廠房設(shè)備維修 12 000 12 000 0 其他4 000 4 300 300（U） 固定性制造費(fèi)用合計(jì) 42 000 42 500 500（U） 制造費(fèi)用合計(jì) 121 200 114 500 2 100（U） 表9-5 企業(yè)2006年12月制造費(fèi)用預(yù)算表若該部門預(yù)算月份正常工作應(yīng)完成直接人工小時(shí)2 500小時(shí)，應(yīng)完成產(chǎn)量100 000件（單位產(chǎn)品需直接人工小時(shí)0.025小時(shí)）。預(yù)算執(zhí)行結(jié)果： （1）實(shí)際完成產(chǎn)量80 000件。（2）實(shí)際完成產(chǎn)量的

21、標(biāo)準(zhǔn)直接工時(shí)2 000小時(shí)。（3）實(shí)際完成直接人工小時(shí)2 050小時(shí)。根據(jù)上述公式，結(jié)合本例所提供的數(shù)據(jù)，變動性制造費(fèi)用差異可計(jì)算如下： 先計(jì)算變動性制造費(fèi)用的實(shí)際分配率和標(biāo)準(zhǔn)分配率，如表9-6、表9-7所示。表9-6 變動性制造費(fèi)用的實(shí)際分配率變動性制造費(fèi)用 實(shí)際成本（元） 實(shí)際直接人工小時(shí)（小時(shí)）實(shí)際分配率（元/小時(shí)） 動力 2 500 1.2195 維修 4 200 2.0488 管理人員工資 5 680 2.7707 其他 8 500 4.1463 合計(jì)20 880 2 050 10.1853 表9-7 變動性制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)分配率變動性制造費(fèi)用 標(biāo)準(zhǔn)成本 標(biāo)準(zhǔn)直接人工小時(shí) 標(biāo)準(zhǔn)分配率

22、動力 2 400 1.2000 維修 4 000 2.0000 管理人員工資 5 600 2.8000 其他 8 000 4.0000 合計(jì)20 000 2 000 10.0000 據(jù)此： 2050200010500 變動性制造費(fèi)用效率差異×元 （）（） 205010.185310.0000380 變動性制造費(fèi)用耗費(fèi)差異× 元-（）（ ） 880 變動性制造費(fèi)用差異合計(jì)元 （） （二）變動性制造費(fèi)用差異的分析 1變動性制造費(fèi)用耗費(fèi)差異的分析變動性制造費(fèi)用耗費(fèi)差異與材料和人工的價(jià)格差異之間在概念上是相似的，卻又不完全相同。變動性制造費(fèi)用并不是由同類的投入組成的，而是由大量的個(gè)

23、別項(xiàng)目組成的，如間接材料、間接人工、電力費(fèi)、維護(hù)費(fèi)等。標(biāo)準(zhǔn)變動費(fèi)用分配率表示每一工時(shí)發(fā)生的所有變動性制造費(fèi)用項(xiàng)目的加權(quán)成本。由于個(gè)別的間接變動費(fèi)用項(xiàng)目價(jià)格的增加或減少，會導(dǎo)致變動性制造費(fèi)用耗費(fèi)的差異。但是，耗費(fèi)差異常常會受制造費(fèi)用是否得到有效耗用所影響，在變動性制造費(fèi)用的耗費(fèi)中出現(xiàn)的浪費(fèi)和無效率會使實(shí)際變動制造費(fèi)用增加。因此，變動性制造費(fèi)用耗費(fèi)差異是價(jià)格和效率共同作用的結(jié)果。許多變動性制造費(fèi)用項(xiàng)目同時(shí)受好幾個(gè)責(zé)任中心的影響。例如，公用設(shè)施費(fèi)就是一個(gè)共同成本。要想把成本分配到一個(gè)特定的責(zé)任領(lǐng)域，需要將成本追溯到這個(gè)領(lǐng)域，而不是主觀分配。如果在一定程度上變動性制造費(fèi)用的耗費(fèi)可以追溯到一個(gè)責(zé)任中心時(shí)

24、，那么這個(gè)責(zé)任成本就可以被分配。間接材料的消耗就是一種可追溯的變動性制造費(fèi)用?？煽厥欠峙湄?zé)任的一個(gè)先決條件。變動性制造費(fèi)用項(xiàng)目價(jià)格變動實(shí)際上將是超出了費(fèi)用管理者的控制范圍的。如果價(jià)格變動很?。ㄋ麄兘?jīng)常是這樣的），那么開支差異就很有可能是生產(chǎn)中制造費(fèi)用使用效率的問題，而這個(gè)問題是生產(chǎn)管理者可以控制的。相應(yīng)的，變動性制造費(fèi)用的耗費(fèi)差異通常會分派給生產(chǎn)部門。2變動性制造費(fèi)用效率差異的分析變動性制造費(fèi)用效率差異與直接人工效率或用量差異直接相連。如果變動性制造費(fèi)用是由直接人工工時(shí)的消耗引起的，那么變動制造費(fèi)用效率差異就會像人工用量差異一樣，也是由無效或有效的使用直接人工引起的。如果實(shí)際工時(shí)比標(biāo)準(zhǔn)要多（或

25、要少），那么總變動性制造費(fèi)用就會增加（或減少）。這種指標(biāo)的有效性取決于變動性制造費(fèi)用和直接人工工時(shí)之間聯(lián)系的有效性。當(dāng)變動性制造費(fèi)用變動與直接人工工時(shí)變動的相關(guān)性較差時(shí)，對這個(gè)指標(biāo)的分析就會失去意義。當(dāng)我們對變動制造費(fèi)用的項(xiàng)目進(jìn)行逐個(gè)分析時(shí)，就能得到更多地對企業(yè)進(jìn)行成本控制的有用信息。例9-3的分析如表9-8所示。單位：元 項(xiàng) 目 按標(biāo)準(zhǔn)直接人工小時(shí)計(jì)算(1) 按實(shí)際直接人工小時(shí)計(jì)算(2) 實(shí)際成本(3) 消耗差異(4)(3)(2)效率差異(5)(2)(1) 差異合計(jì)(6)(4)(5) 變動性制造費(fèi)用動力 3 000 2 400 2 500 40 (U) 60 (U) 100 (U) 維修 5

26、 000 4 000 4 200 100 (U) 100 (U) 200 (U) 管理人員工資 7 000 5 600 5 680 60 (F) 140 (U) 80 (U) 其他10 000 8 000 8 500 300 (U) 200 (U) 500 (U) 合計(jì)25 000 20 000 20 880 32 (F) 500 (U) 880 (U) 表9-8 變動性制造費(fèi)用的項(xiàng)目分析表四、固定性制造費(fèi)用差異的計(jì)算與分析（一）固定性制造費(fèi)用差異的計(jì)算 固定性制造費(fèi)用在一定相關(guān)范圍內(nèi)不會受生產(chǎn)活動水平變動的影響，因此，固定性制造費(fèi)用是通過固定預(yù)算進(jìn)行控制的。固定性制造費(fèi)用差異的分析方法可以采

27、用“二因素分析法”和“三因素分析法”。二因素分析法是將固定性制造費(fèi)用差異分為固定性制造費(fèi)用預(yù)算差異和固定性制造費(fèi)用的生產(chǎn)能力利用差異兩部分。其中，固定性制造費(fèi)用的預(yù)算差異也稱為固定性制造費(fèi)用耗費(fèi)差異，是指實(shí)際固定性制造費(fèi)用與預(yù)算固定性制造費(fèi)用之間的差額。其計(jì)算公式為： 固定性制造費(fèi)用預(yù)算差異實(shí)際固定性制造費(fèi)用固定性制造費(fèi)用預(yù)算固定性制造費(fèi)用的生產(chǎn)能力利用差異也稱為固定性制造費(fèi)用數(shù)量差異，是指實(shí)際固定制造費(fèi)用按應(yīng)耗用的標(biāo)準(zhǔn)小時(shí)數(shù)、預(yù)定分配率計(jì)算的分配數(shù)與固定性制造費(fèi)用預(yù)算數(shù)之間的差額。其計(jì)算公式為： 固定性制造費(fèi)用生產(chǎn)能力利用差異固定性制造成費(fèi)用預(yù)算 按實(shí)際產(chǎn)量調(diào)整后的預(yù)算（預(yù)算產(chǎn)量實(shí)際產(chǎn)量）&

28、#215;固定性制造費(fèi)用單位工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)分本率× 單位產(chǎn)品 標(biāo)準(zhǔn)工時(shí) 【例9-4】設(shè)某企業(yè)2006年12月制造費(fèi)用預(yù)算如表9-5所示。設(shè)2006年12月企業(yè)固定性制造費(fèi)用預(yù)算總額為42 000元，預(yù)計(jì)直接人工小時(shí)2 000工時(shí)。據(jù)此，我們可以確定固定性制造費(fèi)用的分配率。42000250016.80/ 固定性制造費(fèi)用單位工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)分配率÷元工時(shí)（ ） 結(jié)合表9-5所提供的有關(guān)數(shù)據(jù)，固定性制造費(fèi)用差異計(jì)算如下。42500 42000500固定性制造費(fèi)用預(yù)算差異元 （ ） (10000080000)16.800.0258400固定性制造費(fèi)用生產(chǎn)能力利用差異××元 （

29、 三因素分析法是將固定制造費(fèi)用成本差異分為耗費(fèi)差異、效率差異和閑置能量差異三部分。兩種計(jì)算方法的區(qū)別在于：在三因素分析法中，將二因素分析法中的“能量差異”進(jìn)一步分為兩部分，一部分是實(shí)際工時(shí)未達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)能量而形成的閑置能量差異，另一部分是實(shí)際工時(shí)脫離標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)而形成的效率差異。相關(guān)公式如下： 固定性制造費(fèi)用預(yù)算差異實(shí)際固定性制造費(fèi)用固定性制造費(fèi)用預(yù)算 固定制造費(fèi)用閑置能量差異 固定性制造費(fèi)用預(yù)算實(shí)際工時(shí)×固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率（生產(chǎn)能量實(shí)際工時(shí)）×固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率固定制造費(fèi)用效率差異 （實(shí)際工時(shí)實(shí)際產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)）×固定制造費(fèi)用單位工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)分配率 固定制造費(fèi)用能量差

30、異固定制造費(fèi)用閑置能量差異固定制造費(fèi)用效率差異 固定制造費(fèi)用單位工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)分配率 根據(jù)正常生產(chǎn)能力確定的固定制造費(fèi)用預(yù)算÷某一會計(jì)期間的正常生產(chǎn)能力上述公式中，實(shí)際產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)是本期實(shí)際產(chǎn)量與單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)的乘積，本期實(shí)際產(chǎn)量的確定方法與變動成本差異計(jì)算中的補(bǔ)充說明相同。【例9-5】資料如例9-4，現(xiàn)采用三因素分析法對固定性制造費(fèi)用的差異進(jìn)行分析。42000250016.80/固定性制造費(fèi)用單位工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)分配率÷元工時(shí) （ ） 結(jié)合表9-5所提供的有關(guān)數(shù)據(jù)，固定性制造費(fèi)用差異計(jì)算如下。4250042000500固定性制造費(fèi)用預(yù)算差異元 （ ） (25002050)16.807

31、560固定性制造費(fèi)用閑置能量差異×元 （ ） (20502000)16.80840固定性制造費(fèi)用效率差異×元 （ ） （二）固定性制造費(fèi)用差異的分析 1固定性制造費(fèi)用預(yù)算差異的分析固定性制造費(fèi)用預(yù)算差異表示實(shí)際固定制造費(fèi)用與預(yù)算固定性制造費(fèi)用之間的差額，造成其出現(xiàn)差異的原因可能的以下幾種。（1）預(yù)算程序沒有預(yù)測或包含固定性制造費(fèi)用的增加，如購買新設(shè)備等，無效預(yù)算導(dǎo)致固定性制造費(fèi)用出現(xiàn)巨額開支差異，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新修訂預(yù)算方案。（2）由于缺乏適當(dāng)或足夠的經(jīng)營控制造成過度開支，如緊急維修等，管理當(dāng)局應(yīng)仔細(xì)調(diào)查這種不利差異的原因，以防止類似事件再次發(fā)生。（3）某些制造費(fèi)用項(xiàng)目無法嚴(yán)格

32、區(qū)分為變動或固定制造費(fèi)用，使成本分類不能正確反映實(shí)際成本習(xí)性，在這種情況下，若出現(xiàn)較大差異時(shí)，可重新檢驗(yàn)企業(yè)制造費(fèi)用的成本習(xí)性。由于固定制造費(fèi)用由許多個(gè)別項(xiàng)目組成，所以對實(shí)際和預(yù)算固定性制造費(fèi)用進(jìn)行逐個(gè)項(xiàng)目的比較（見表9-5），可以提供更多的有關(guān)預(yù)算差異的信息。2固定性制造費(fèi)用生產(chǎn)能力利用差異的分析固定性制造費(fèi)用生產(chǎn)能力利用差異反映了企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)過程中的效果，而不是其在成本控制中的效率。如在例9-4中，該部門預(yù)計(jì)生產(chǎn)100 000件，實(shí)際完成80 000件，由此導(dǎo)致的結(jié)果使固定性制造費(fèi)用生產(chǎn)能力利用差異出現(xiàn)了8 400元的不利差異。固定性制造費(fèi)用生產(chǎn)能力利用差異產(chǎn)生的原因有管理

33、決策、對產(chǎn)品要求意料外的變化或者生產(chǎn)中的其他諸多問題。鑒于新的市場形勢或出于戰(zhàn)略性考慮，管理者可以更改生產(chǎn)計(jì)劃。這些變化在很大程度上是企業(yè)內(nèi)部管理無法控制的，從這個(gè)角度來看，固定性制造費(fèi)用生產(chǎn)能力利用差異的計(jì)算和分析不是我們關(guān)注的重點(diǎn)。五、標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)的賬務(wù)處理 為了同時(shí)提供標(biāo)準(zhǔn)成本、成本差異和實(shí)際成本三項(xiàng)成本資料。標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)的賬務(wù)處理具有以下特點(diǎn)。1“原材料”、“生產(chǎn)成本”和“產(chǎn)成品”賬戶登記標(biāo)準(zhǔn)成本。無論是借方和貸方均登記實(shí)際數(shù)量的標(biāo)準(zhǔn)成本，其余額亦反映這些資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)成本。2設(shè)置成本差異賬戶分別記錄各種成本差異。在需要登記“原材料”、“生產(chǎn)成本”和“產(chǎn)成品”賬戶時(shí)，應(yīng)將實(shí)際成本分離為標(biāo)準(zhǔn)

34、成本和有關(guān)的成本差異，標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)據(jù)記入“原材料”、“生產(chǎn)成本”和“產(chǎn)成品”賬戶，而有關(guān)的差異分別記入各成本差異賬戶。各差異賬戶借方登記超支差異，貸方登記節(jié)約差異。3各會計(jì)期末對成本材差異進(jìn)行處理。各成本差異賬戶的累計(jì)發(fā)生額，反映了本期成本控制的業(yè)績。在月末（或者年末）對成本差異的處理方法有兩種。（1）結(jié)轉(zhuǎn)本期損益法。按照這種方法，在會計(jì)期末將所有差異轉(zhuǎn)入“利潤”賬戶，或者先將差異轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶，再隨同已銷產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本一起轉(zhuǎn)至“利潤”賬戶。采用這種方法的依據(jù)是確信標(biāo)準(zhǔn)成本是真正的正常成本，成本差異是不正常的低效率和浪費(fèi)造成的，應(yīng)當(dāng)直接體現(xiàn)在本期損益之中，并能體現(xiàn)本期工作成績的好壞。此

35、外，這種方法的賬務(wù)處理比較簡單。但是，如果差異數(shù)額較大或者制定的標(biāo)準(zhǔn)成本不符合實(shí)際的正常水平，則不僅使存貨成本嚴(yán)重脫離實(shí)際成本，而且會歪曲本期經(jīng)營成本，因此，在成本差異數(shù)額不大時(shí)宜采用此種方法。（2）調(diào)整銷貨成本與存貨法。按照這種方法，在會計(jì)期末將成本差異按照比例分配至已銷貨成本和存貨成本。采用這種方法的依據(jù)是稅法和會計(jì)制度均要求以實(shí)際成本反映存貨成本和銷貨成本。本期發(fā)生的成本差異，應(yīng)由存貨和銷貨成本共同負(fù)擔(dān)。當(dāng)然，這種做法會增加一些計(jì)算分配的工作量。此外，有些費(fèi)用計(jì)入存貨成本不一定合理，例如閑置能量差異是一種損失，并不能在未來換取收益，作為資產(chǎn)計(jì)入存貨成本明顯不合理，不如作為期間費(fèi)用在當(dāng)期參加損益匯總。成本差異和處理方法選擇要考慮很多因素，包括差異的類型（材料、人工、或制造費(fèi)用）、差異的大小、差異的原因、差異的時(shí)間（如季節(jié)性變動引起的非常性差異）