對國際財務(wù)報告概念框架修訂的初步討論

1、對國際財務(wù)報告概念框架修訂 的初步討論對國際財務(wù)報告概念框架修訂的初步討論一、修訂背景1989年，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）對外正式發(fā)布了編制 與列報財務(wù)報表的框架。相對而言，該框架只是解決了國際財務(wù)報 告準(zhǔn)則體系沒有概念框架的問題，略顯單薄 ，有些重要的內(nèi)容沒有在 概念框架中涉及。比如，對計量、列報和披露等提供的指南很少。站 在現(xiàn)在的角度看，有些方面還顯得過時或需進(jìn)一步厘清。2004年，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則理 事會（FASB）聯(lián)合設(shè)立項目擬修訂財務(wù)報告概念框架。聯(lián)合項目初 期，IASB和FASB設(shè)立的目標(biāo)是開發(fā)一個“共同的概念框架”，并隨 后達(dá)成如下共識：一是

2、聯(lián)合項目先著力在適用于私營部門中的營利企業(yè)的概念界 定，之后再考慮將這些概念延伸運(yùn)用到私營部門中的非營利機(jī)構(gòu)等其 他部門；二是聯(lián)合項目分若干階段來完成，做法上先聚焦達(dá)成兩個模塊（即“通常財務(wù)報告的目標(biāo)”和“有用財務(wù)信息的質(zhì)量特征”）的趨同，在此基礎(chǔ)上對概念框架的具體方面（涉及目標(biāo)、質(zhì)量特征、會計 要素、確認(rèn)和計量等）逐個加以完善，最后再將重點(diǎn)放在短期內(nèi)可使 IASB和FASB均受益的那些影響多個正在進(jìn)行的修訂或新準(zhǔn)則項目 的問題（即潛在的深層次概念框架議題）；三是最終形成的趨同框架并以單個文件（包括摘要和結(jié)論基礎(chǔ)） 形式呈現(xiàn)。2010年，IASB和FASB的合作有了階段性成果，完成了涉及 概念

3、框架中“通常財務(wù)報告的目標(biāo)”和“有用財務(wù)信息的質(zhì)量特征” 兩章的修訂；止匕外，雙方還做了以下努力：第一，公布了一份討論稿且隨后形成了關(guān)于“報告主體”的征求 意見稿；第二，給出了財務(wù)報表要素的新定義；第三，討論且舉辦了若干公開會議研討計量概念。遺憾的是，這些努力到此暫時“剎車”，沒能持續(xù)下去，因為兩 大準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)需要集中資源投入到國際金融危機(jī)相關(guān)的更為緊迫 的“急重”項目，如金融工具會計項目。這個“剎車”，也標(biāo)志著FASB “退出”聯(lián)合項目，從而國際財務(wù)報告概念框架修訂項目由IASB單獨(dú)完成。2012年，IASB在對外公開征詢未來項目規(guī)劃時，許多反饋意 見認(rèn)為，概念框架修訂應(yīng)優(yōu)先排上議事日程。

4、自此，概念框架修訂項 目得以重啟。修訂項目重啟后，IASB沒有沿用與FASB之前達(dá)成的 項目分階段進(jìn)行的做法，而是將概念框架涉及的各模塊內(nèi)容聯(lián)系起來 予以考慮。這種思路可以讓人更清楚地看到概念框架所涉及不同模塊 之間內(nèi)在的聯(lián)系。2013年7月，IASB對外公布了一份重要討論稿，即財務(wù)報 告概念框架之審視（review ）。這份討論稿的公布是全面修訂概念框架的首要步驟，其意在聽取各方對概念框架所涉及各方面應(yīng)如何修 訂或補(bǔ)充的完善的主要建議。其中，又聚焦在現(xiàn)行概念框架在實務(wù)運(yùn) 用時遇到的、需要更新或補(bǔ)充完善的問題，主要包括：(1)資產(chǎn)和負(fù)債的定義；(2)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和終止確認(rèn)；(3)計量；(4

5、)權(quán)益；(5)利潤(或損失)和其他綜合收益；(6)列報和披露。2015年5月，IASB在匯總分析討論稿的基礎(chǔ)上，完成并公布 了修訂概念框架相關(guān)的征求意見稿，即財務(wù)報告概念框架(征求意 見稿)，并計劃于2016年對外發(fā)布正式稿。IASB概念框架的發(fā)展 歷程和涉及的主要內(nèi)容見表1。表IA5B標(biāo)急框架的發(fā)展歷程和談及的主要內(nèi)容19890%2013年雌物)目標(biāo)目標(biāo) .目標(biāo)質(zhì)量特征質(zhì)量特征質(zhì)特征要蠢S *S *要盒計A計計量確認(rèn)«認(rèn)«認(rèn)認(rèn)終止晡認(rèn)廖止瑜認(rèn)列報不箍澧列很不箍由二、主要問題及討論（一）關(guān)于通用財務(wù)報告的目標(biāo)財務(wù)報告的目標(biāo)是任何一個財務(wù)報告概念框架必須回答的首要 問題，概念

6、框架的其他方面都以此為基礎(chǔ)。 這個議題至少涉及以下方 面：向誰提供財務(wù)信息、提供何種財務(wù)信息、提供這些財務(wù)信息給使用者做什么。2010年，IASB對1989年概念框架進(jìn)行修訂時，提出通用財 務(wù)報告（不再使用“財務(wù)報表”）的目標(biāo)是：提供有關(guān)報告主體的財 務(wù)信息，這些信息的提供應(yīng)讓當(dāng)前和潛在投資者、貸款人和其他債權(quán) 人在做決策（即是否提供資源給報告主體）時覺得有用。相比 1989 年概念框架而言，2010年概念框架作了以下主要修訂：第一，財務(wù)信息使用者，只強(qiáng)調(diào)當(dāng)前和潛在投資者、貸款人和其 他債權(quán)人；第二，隱去了 “管理當(dāng)局受托責(zé)任”情況的說明，而是模糊地認(rèn) 為主體的財務(wù)報告應(yīng)有助于使用者“評估未來

7、現(xiàn)金流入主體的前景” 等。2015年概念框架征求意見稿，重新強(qiáng)調(diào)主體財務(wù)報告提供的信 息應(yīng)有助于使用者評估管理當(dāng)局對主體資源的受托責(zé)任。本文認(rèn)為，這種強(qiáng)調(diào)有必要。事實上，如果財務(wù)報告能夠提供有 關(guān)管理當(dāng)局管理和運(yùn)用主體資源情況的信息 （主要涉及運(yùn)營效率和效 果信息），必然有助于當(dāng)前和潛在投資者、貸款人和其他債權(quán)人評估 管理當(dāng)局的受托責(zé)任，預(yù)測主體未來現(xiàn)金凈流入的時間、 數(shù)額和不確 定性。止匕外，概念框架只能對通用財務(wù)報告目標(biāo)予以明確， 而不能顧及 特殊群體對主體財務(wù)信息提出的特殊需求。 比如，證券監(jiān)管部門對市 場主體可能依法提出特定的財務(wù)信息需求， 而這不是通用財務(wù)報告應(yīng) 予滿足的。換言之，通

8、用財務(wù)報告目標(biāo)要體現(xiàn)“通用”特點(diǎn)，提供對象限于 當(dāng)前和潛在的投資者、貸款人和其他債權(quán)人（即主體資源當(dāng)前或潛在 提供者），提供的信息要有助于使用者既能評估主體當(dāng)前價值，還要 有助于其對主體未來凈現(xiàn)金流入進(jìn)行預(yù)測， 以及對主體管理當(dāng)局受托 責(zé)任的評估。（二）關(guān)于有用財務(wù)信息的質(zhì)量特征主體在進(jìn)行會計確認(rèn)、終止確認(rèn)、計量、分類、列報和披露時， 可能面臨多種會計政策選擇，而不同選擇生成的財務(wù)信息也不同； 財 務(wù)報告準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定具體財務(wù)報告準(zhǔn)則時，也需要處理好多種 會計政策選擇問題。協(xié)調(diào)這些問題只有以服從財務(wù)報告目標(biāo) （即為使用者提供有用的 財務(wù)信息）為原則。但是，通用財務(wù)報告的目標(biāo)本身就留下了較大

9、的 職業(yè)判斷空間。為此，有必要明確何為“有用”的財務(wù)信息。這就涉 及信息質(zhì)量特征問題。1989年概念框架提出了四項主要的（principal ）質(zhì)量特征要求, 但未提出提升的（enhancing ）質(zhì)量特征；2010年概念框架將質(zhì)量特征作了層次上區(qū)分，包括兩項基本和四項提升的質(zhì)量特征兩個層次；2015年概念框架（征求意見稿）在質(zhì)量特征方面保持了與2010年概念框架的連續(xù)性，但具體內(nèi)涵上有較大調(diào)整，比如，重新考慮引入穩(wěn)健性原則。以上三個框架的大致比較見表 2表2不同時期概念框架的大致比較一可理解性工田關(guān)性（肉叁：室要性）m,可靠性（內(nèi)含：忠實襄達(dá) 賣國生 于將球 中立性.盤健學(xué)般整性）4.可比性

10、未明磁握出"及時任L與一應(yīng)本/效益平街“均 屬于本和可靠財務(wù)信息的限制條件年糖架1 .相關(guān)性（內(nèi)含：重要性）2 .忠實表達(dá)（內(nèi)含：完整性，中立 性耽專挑）L可比性 工.可嗡E性 九及時性 ，可理解性只打立"成本，效益平HT 作為白年財務(wù)皚息的限削韶華2015年框架（征求意見稿）1 .相關(guān)畦（內(nèi)含：重鼓性）2 .忠實嶷這（內(nèi)含：評性性.中立 性工胱誤*拷）1 .可比性2 .可接證慢3 .及時性4 .可1 .”煙重于光式，槌岫是忠其 差速的內(nèi)在要求；同時.禽健牲”被M為對中立柱具山支51件用2 .只苞"成M 或"成本/效也平橢” 作為石再財?shù)谛畔⒌南拗茥ln1

11、 .關(guān)于質(zhì)量特征不同層次的區(qū)分1989年概念框架沒有對有用財務(wù)信息的質(zhì)量特征區(qū)分層次，在 面對財務(wù)報告實務(wù)時，指導(dǎo)作用不凸顯。2010年概念框架是IASB與FASB合作的重要成果之一。就有 用財務(wù)信息的質(zhì)量特征而言，它將有用財務(wù)信息質(zhì)量特征區(qū)分為基本 和增強(qiáng)兩類。其中，基本質(zhì)量特征是眾多質(zhì)量特征當(dāng)中最關(guān)鍵或最主要的部分，而增強(qiáng)性質(zhì)的質(zhì)量特征盡管不如基本質(zhì)量特征重要，但依 然值得作為有用財務(wù)信息的基本“標(biāo)簽”。這種層次上的區(qū)分對財務(wù) 報告實務(wù)的指導(dǎo)性強(qiáng)，可以讓主體在提供財務(wù)報告時首先聚焦于基本 的質(zhì)量特征(即相關(guān)性和忠實表達(dá))，且以此為基礎(chǔ)權(quán)衡其他質(zhì)量特 征。然而，對于2010年概念框架的這種處

12、理，也存在不同看法。比 如，有人認(rèn)為基本/增強(qiáng)質(zhì)量特征的區(qū)分具有隨意性；也有人認(rèn)為財 務(wù)信息是否有用得看具體情況等。本文認(rèn)為，在認(rèn)同通用財務(wù)報告目標(biāo)的前提下，所謂“有用”的 財務(wù)信息也須體現(xiàn)“通用”的特點(diǎn)，不能以特殊的財務(wù)信息需求反推 什么樣的財務(wù)信息才是有用的。再者，不對質(zhì)量特征予以層次區(qū)分， 難免讓人在財務(wù)報告實踐過程中抓不住有用財務(wù)信息的最本質(zhì)特征， 從而不利于進(jìn)行會計政策選擇和會計職業(yè)判斷。2 .關(guān)于穩(wěn)健性穩(wěn)健性或?qū)徤餍?Prudence )長久以來都是主體編制財務(wù)報告 應(yīng)遵循的重要原則，而且在財務(wù)報告概念框架中均有明確提及。 比如, 1989年概念框架就將穩(wěn)健性作為衡量財務(wù)信息是否可

13、靠的五個因素 之一。但是，IASB在2010年概念框架中卻沒有把穩(wěn)健性作為財務(wù)報 告信息質(zhì)量特征。IASB為什么不在2010年概念框架中寫入“穩(wěn)健性”呢？按IASB的說法，原因在于將穩(wěn)健性作為財務(wù)信息質(zhì)量特征納入概念框架會與中立性原則形成沖突。對IASB的這種選擇或處理，當(dāng) 時就有較多不同看法。事實上，促使IASB堅持上述做法的深層次原 因是穩(wěn)健性原則在實務(wù)運(yùn)用中出現(xiàn)較大偏差， 而產(chǎn)生偏差的原因又在 于人們對穩(wěn)健性概念的理解不同。 最終歸結(jié)到一點(diǎn)，就是如何界定穩(wěn) 健性。1989年概念框架對穩(wěn)健性的界定存在較多模糊。比如，其對穩(wěn) 健性的界定實際上會引導(dǎo)財務(wù)信息提供者偏向“保守'（cons

14、ervation bias）,可能導(dǎo)致企業(yè)等會計主體在作會計職業(yè)判斷時偏向低估凈資產(chǎn)。這與IASB意在堅持中立性背道而馳。這也是 2015年概念框架（征求意見稿）重新提議將穩(wěn)健性作為財務(wù)信息質(zhì) 量特征組成部分的原因。如何重新界定穩(wěn)健性？IASB在2015年概念框架（征求意見稿）中指出，堅持中立性 原則，應(yīng)以穩(wěn)健性原則為支撐。穩(wěn)健性原則是在不確定因素情況下作 判斷時，謹(jǐn)慎行事 （the exercise of caution） 。運(yùn)用穩(wěn)健性原則，意味著資產(chǎn)和收益不可高估，負(fù)債和費(fèi)用不可 低估；同樣地，資產(chǎn)和收益不可以低估，負(fù)債和費(fèi)用不可高估。其原 因在于，如果不這樣，將導(dǎo)致未來會計期間收益高估，

15、或費(fèi)用低估。本文認(rèn)為，主體在編制財務(wù)報告時應(yīng)始終堅持避免偏差（bias ） 的做法。也就是說，主體編制財務(wù)報告時不能違背中立性原則。從這 個意義上講，中立性應(yīng)成為有用財務(wù)信息質(zhì)量特征的重要組成成份。照此邏輯，穩(wěn)健性原則就必須堅持，且不能像以往財務(wù)報告實踐偏重于講不能高估資產(chǎn)和收益、不能低估負(fù)債和費(fèi)用，而應(yīng)“雙向”強(qiáng)調(diào), 不能高估也不能低估資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用。目前， 2015年概念 框架（征求意見稿）對穩(wěn)健性的界定（即 cautious prudence ）及 其延伸說明是可取的。3 .關(guān)于實質(zhì)重于形式在1989年概念框架中，“實質(zhì)重于形式”是作為可靠性原則的 衡量因素出現(xiàn)的。根據(jù)實質(zhì)重于形

16、式原則，財務(wù)信息要忠實地表達(dá)交 易和事項，就必須按其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)而非僅憑其法律形式來處理和表達(dá)。2010年概念框架以“忠實表達(dá)”替換1989年概念框架中的“可 靠性”，同時未將“實質(zhì)重于形式”作為“忠實表達(dá)”原則之下單獨(dú) 的質(zhì)量特征。IASB當(dāng)時之所以這么處理，是因為其認(rèn)為將實質(zhì)重于 形式進(jìn)行單獨(dú)列示顯得多余。實質(zhì)重于形式作為會計處理和財務(wù)報告 實踐中長期遵循的原則，如不予著重強(qiáng)調(diào)，必然引發(fā)爭議。這也促使 2015年概念框架（征求意見稿）重新審視2010年概念框架的處理， 清楚地闡明“忠實表達(dá)” 了的財務(wù)信息應(yīng)反映主體相關(guān)經(jīng)濟(jì)交易或事 項的本質(zhì)，而非僅是其法律形式。本文認(rèn)為，就有用財務(wù)信息而言，應(yīng)

17、當(dāng)體現(xiàn)實質(zhì)重于形式原則。 當(dāng)前情況下，企業(yè)“創(chuàng)新”交易或事項繁不勝繁，利用有關(guān)法律的漏 洞或不完善構(gòu)造經(jīng)濟(jì)交易以達(dá)到既定會計結(jié)果的現(xiàn)象時有發(fā)生。對 此，強(qiáng)調(diào)實質(zhì)重于形式原則及其運(yùn)用顯得尤為必要。對于法律形式與經(jīng)濟(jì)實質(zhì)存在不一致的交易或事項，主體的會計處理和財務(wù)報告應(yīng)著重反映其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。4 .關(guān)于可靠性1989年概念框架將可靠性作為有用財務(wù)信息的四個主要質(zhì)量特 征之一。其時認(rèn)為，當(dāng)財務(wù)信息能夠免于重大錯誤和偏差(free from material error and bias )，且 能忠實 地表達(dá) (represent faithfully )其意在表達(dá)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，則該財務(wù)信息具有可靠性。其

18、 中，“忠實表達(dá)”被用于解釋可靠性。2010 年概念框架以“忠實表達(dá)” (faithful representation)替代了可靠性，且將忠實表達(dá)與相關(guān)性作為有用財務(wù)信息的基本兩個 質(zhì)量特征。在IASB看來，上述對可靠性的解釋沒有清晰地表達(dá)出其 內(nèi)在涵義，人們對“可靠性”也缺乏一致的理解，致使財務(wù)報告編制 實務(wù)分歧很大。比如，有人認(rèn)為可靠性等同于免于重大錯誤或偏差， 也有人認(rèn)為可靠性應(yīng)注重可驗證，還有人認(rèn)為可靠性就是要求準(zhǔn)確。 因此，IASB試圖將可靠性解釋得清晰些，但最后也沒有達(dá)到目的， 而是改用“忠實表達(dá)”替代“可靠性” 一詞。不難想像，IASB這樣做必會遭到不少人反對。比如，有意見認(rèn)為

19、，可以繼續(xù)探索可靠性的 內(nèi)在涵義而不是簡單地以忠實表達(dá)將其替代。2013年IASB就相關(guān)討論稿征求各界意見時，也有許多意見認(rèn) 為，可靠性應(yīng)重新寫入概念框架，其理由主要如下：一是“可靠性” 一詞比“忠實表達(dá)”涵義清晰且好理解；二是2010年概念框架暗含著任何事情只要披露充分，均可認(rèn)為“忠實表達(dá)” 了，從而忠實表達(dá)作為有用信息的質(zhì)量特征在運(yùn)用中起不到本應(yīng)起的“有效過濾網(wǎng)”的作用；三是1989年概念框架認(rèn)可相關(guān)性和可靠性兩個質(zhì)量特征之間客觀地存在權(quán)衡問題，越具有相關(guān)性的財務(wù)信息可能缺乏可靠性， 反 之亦然；而忠實表達(dá)替換可靠性后，這種權(quán)衡在概念框架中便消失了 ； 四是在概念框架中應(yīng)該樹立財務(wù)報表是“

20、可信賴的”的理念。面對這些不同意見，IASB仍認(rèn)為沒必要將“忠實表達(dá)”替換回“可靠性”，其理由主要在于：一是使用“忠實表達(dá)”可以避免對“可靠性”涵義理解的混亂。 IASB看來，持替換回去觀點(diǎn)者基本上將“可靠性”等同于“對計量 不確定性可以維持一定程度的容忍”，而這比1989年概念框架中“可 靠性”意在表達(dá)的涵義外延要窄。二是2010年概念框架中第二章第15段的表述已經(jīng)解釋了 “估計中的不確定程度非常高時，該估計可能未能提供相關(guān)的信息”，而閱讀者往往讀不出這層意思。第三，如果在2015年概念框架（征求意見稿）中對計量不確定性（measurement uncertainty）作進(jìn)一步解釋，闡明計量

21、不確定性可能影響相關(guān)性，明晰計量不確定程度與使財務(wù)信息保持相關(guān)性的 其他因素之間客觀地存在權(quán)衡問題，則可較好地回應(yīng)質(zhì)疑者。本文以為，從“可靠性”的字面看，其表達(dá)的涵義不如“忠實表 達(dá)”豐富。審視現(xiàn)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，除成本計量屬性外，其他屬 性（如公允價值、可變現(xiàn)凈值等）廣泛地運(yùn)用到會計計量中?，F(xiàn)實地講，對計量不確定性情況下形成的財務(wù)信息用“可靠”去要求，可能 難以達(dá)到目的。當(dāng)然，“忠實表達(dá)”是否一定就比“可靠性” 一詞更 好，也未必。可行的做法是，不輕易將“可靠性”替換回去，同時對“忠實表達(dá)”的涵義予以清晰的解釋，包括對計量不確定性作較多的 說明。比如，至少應(yīng)說明計量不確定性程度與財務(wù)信息相

22、關(guān)性的內(nèi)在 聯(lián)系，明確指出計量不確定性程度與其他質(zhì)量特征之間客觀地存在權(quán) 衡問題。5 .關(guān)于可理解性和復(fù)雜性1989年概念框架中將可理解性作為四個主要質(zhì)量特征之一，強(qiáng) 調(diào)財務(wù)信息只有讓使用者理解才能推論對決策有用。2010年概念框架將可理解性“降級”為提升的質(zhì)量特征；同時 指出，有些經(jīng)濟(jì)交易或事項（如企業(yè)合并交易、衍生金融工具業(yè)務(wù)） 本身就很復(fù)雜、難以理解，如將其不包括在主體財務(wù)報告中，確實易 于信息使用者理解，但同時，該財務(wù)報告的完整性就不能保證，也易 被誤讀。進(jìn)而指出，權(quán)衡這個問題，只能要求財務(wù)信息使用者掌握必 要的知識，或請專家提供咨詢。本文認(rèn)為，將可理解性作為有用財務(wù)信息的基本特征，

23、使其與相 關(guān)性和忠實表達(dá)兩者并行存在，在目前看來是存在問題的。因為今天 的企業(yè)所從事交易或事項的復(fù)雜性確實不是1989年或之前所能比的，會計作為經(jīng)濟(jì)交易或事項的反映，也必然趨于復(fù)雜。如果將可理 解性作為基本的信息質(zhì)量特征，那么復(fù)雜的會計處理就不能出現(xiàn)或存 在。由此形成的財務(wù)信息既不完整也沒有“忠實表達(dá)”，自然也對財 務(wù)信息使用者決策有損害，與通用財務(wù)報告的目標(biāo)形成潛在沖突。至 于財務(wù)報告準(zhǔn)則為適應(yīng)復(fù)雜經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項而是否要設(shè)計得相對復(fù) 雜，由成本與效益原則來約束。6 .關(guān)于重要性“重要性”是財務(wù)報告和審計實踐中經(jīng)常要考慮的原則。1989年概念框架中將重要性作為相關(guān)性的一個方面來處理。FASB在

24、2010年概念框架中將重要性作為財務(wù)報告編制的約束性要 求對待，明確其可以與其他信息質(zhì)量特征尤其是相關(guān)性和可靠性這兩 個質(zhì)量特征一同考慮。IASB在2010年概念框架中曾試圖采用類似于 FASB的上述處 理方法。但是，在對外征求意見時有人提出了不同看法，認(rèn)為仍應(yīng)堅 持1989年概念框架的做法。2015年概念框架（征求意見稿）保留了 2010年概念框架的做法，僅是在對重要財務(wù)信息進(jìn)行界定時， 強(qiáng)調(diào)針對通用財務(wù)報告的基 本使用者（即當(dāng)前和潛在的投資者、貸款人和其他債權(quán)人）。本文認(rèn)為，與其將重要性作為相關(guān)性原則的一部分，倒不如將其作為財務(wù)報告編制的一項普遍約束條件。 隨著國際財務(wù)報告準(zhǔn)則數(shù)量 的增加

25、以及復(fù)雜財務(wù)報告準(zhǔn)則提出的“復(fù)雜”披露要求的增多，總體強(qiáng)調(diào)重要性原則可能更有意義，也更貼近通常財務(wù)報告的目標(biāo)。(三)關(guān)于報告主體1989年概念框架中，IASB將“報告主體”界定為“存在使用 者的主體，這些使用者將財務(wù)報表作為其了解主體財務(wù)信息的主要來 源”。2010年3月，IASB和FASB公布了征求意見稿財務(wù)報告概 念框架：報告主體，但該征求意見稿最后未單獨(dú)成為正式稿發(fā)布， 因而2010年概念框架沒有涉及對報告主體的闡述。在2013年IASB公布的討論稿財務(wù)報告概念框架審視中，也未對報告主體問題作進(jìn)一步討論。 直到2015年概念框架(征求意 見稿)，報告主體問題才又重新提出來進(jìn)行討論。報告主

26、體問題主要涉及以下兩方面：一是報告主體指什么；二是報告主體的邊界在哪里。2015年概念框架(征求意見稿)將報告主體界定為“選擇或被 要求編制財務(wù)報告的主體”，并指出：報告主體不必然要求是法律主 體，它可以是一個主體的某部分，或是兩個或兩個以上主體的某部分； 對于報告主體的邊界，主張以“控制”為基礎(chǔ)來確定。報告主體以“直 接控制(direct control )”為基礎(chǔ)確定邊界所編制的財務(wù)報告稱為“未合并財務(wù)報表”，而以直接控制和“間接控制(indirectcontrol ) ”為基礎(chǔ)確定邊界所編制的財務(wù)報表稱作合并財務(wù)報表。其中，未合并財務(wù)報表是一個新概念，IFRS中使用的“單獨(dú)(separa

27、te )財務(wù)報表”就屬于這類財務(wù)報表本文認(rèn)為，既然現(xiàn)在重新梳理確定通常財務(wù)報告的目標(biāo)，那么對“報告主體”及其相關(guān)問題進(jìn)行討論有其必要性。從2015年概念框架（征求意見稿）提出的建議看，對報告主體及其邊界確定的闡述可 以接受，其不僅切合了現(xiàn)行財務(wù)報告編制實務(wù)， 對一些較為復(fù)雜情況 下的財務(wù)報告編制（如資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)中特設(shè)目的實體的財務(wù)報告編 制）也有較好的指導(dǎo)性。（四）關(guān)于財務(wù)報表要素財務(wù)報表要素系構(gòu)建財務(wù)報表的基本構(gòu)件，在任何財務(wù)報告概念 框架中，財務(wù)報表要素都占據(jù)重要地位。1989年和2010年概念框架定義了 5個財務(wù)報表要素，包括反 映主體財務(wù)狀況（即主體在特定日的經(jīng)濟(jì)資源和他人對該經(jīng)濟(jì)資

28、源的 請求權(quán)）的3個要素：資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益，以及反映經(jīng)營業(yè)績的2個要素：收益和費(fèi)用。2015年概念框架（征求意見稿）保持了現(xiàn)行概念框架中的財務(wù) 報表要素的數(shù)量，且對各要素的基本涵義表示認(rèn)同， 但仍提出了進(jìn)一 步完善各要素的建議。1 .反映主體財務(wù)狀況的要素按1989年和2010年概念框架，資產(chǎn)指主體由于過去事項所控 制（controlled ）的資源（resource）,且從這些資源形成的未來經(jīng) 濟(jì)禾|益（future economic benefits）預(yù)期（expected） 會流入主體； 負(fù)債指主體由于過去事項所承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)(present obligation)，該現(xiàn)時義務(wù)的結(jié)算預(yù)期

29、(expected)會導(dǎo)致體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利 益的資源從主體流出；權(quán)益指主體資產(chǎn)(扣除所有負(fù)債后)中的剩余 權(quán)益(residual interest) 。按2015年概念框架(征求意見稿)，資產(chǎn)指主體由于過去事項 所控制的現(xiàn)時經(jīng)濟(jì)資源(present economic resource );負(fù)債指主 體由于過去事項所承擔(dān)的轉(zhuǎn)讓(transfer )經(jīng)濟(jì)資源的現(xiàn)時義務(wù)；權(quán) 益定義沒有改變。其中，經(jīng)濟(jì)資源指具有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益潛力 (potential )的權(quán)利(right )。2015年概念框架(征求意見稿)對資產(chǎn)、負(fù)債要素定義的修改 建議，主要可歸納為：第一，資產(chǎn)定義更清晰地聚焦主體所控制的“資源”，只不

30、過為 了與負(fù)債定義對稱，增加了修飾詞“現(xiàn)時的” (present ),同時增加 了修飾詞“經(jīng)濟(jì)的”。第二，負(fù)債定義也依然強(qiáng)調(diào)系現(xiàn)時義務(wù)，但采用了較抽象和普遍 適用的動詞“轉(zhuǎn)讓”，體現(xiàn)了負(fù)債結(jié)算的最終結(jié)果。第三，資產(chǎn)和負(fù) 債定義均舍去了原定義中的關(guān)鍵詞“預(yù)期” (expected),明確資源 (對應(yīng)資產(chǎn))和義務(wù)(對應(yīng)負(fù)債)不必然(not certain )地導(dǎo)致經(jīng) 濟(jì)利益的流入和流出。本文認(rèn)為，2015年概念框架(征求意見稿)提出的資產(chǎn)和負(fù)債 修改建議可取。理由在于：一是將某個主體的資產(chǎn)界定在其所控制的 現(xiàn)時經(jīng)濟(jì)資源，而將其負(fù)債界定為其承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)， 既保留了現(xiàn)行 概念框架中資產(chǎn)和負(fù)債定義的關(guān)

31、鍵元素， 又使這兩個基礎(chǔ)的財務(wù)報表 要素清晰地反映了其本質(zhì)特征，即資產(chǎn)是資源，而負(fù)債是義務(wù)；二是 舍去了原定義中“預(yù)期”的表述，使資產(chǎn)和負(fù)債定義更直接指向概念 本質(zhì)而不是像現(xiàn)行定義那樣隱約地將原本屬于要素確認(rèn)的要求帶入 其中；三是經(jīng)濟(jì)資源從會計的視角單獨(dú)定義，既使“經(jīng)濟(jì)利益”與兩 個概念較好地聯(lián)系在一起，也使資產(chǎn)和負(fù)債定義簡潔，更易于理解。2 .反映主體經(jīng)營業(yè)績的要素按1989年和2010年概念框架，收益指會計期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的 增加，表現(xiàn)為導(dǎo)致權(quán)益（不包括與權(quán)益參與方的投入有關(guān)的權(quán)益）增 加的資產(chǎn)的流入或（價值）提升，或負(fù)債的減少；費(fèi)用指會計期間內(nèi) 經(jīng)濟(jì)利益的減少，表現(xiàn)為導(dǎo)致權(quán)益（不包括與權(quán)益

32、參與方的投入有關(guān) 的權(quán)益）減少的資產(chǎn)的流出或折耗，或負(fù)債的發(fā)生（incurrence ）。按2015年概念框架（征求意見稿），收益指導(dǎo)致權(quán)益（不包括 與權(quán)益參與方的投入有關(guān)的權(quán)益）增加的資產(chǎn)的增加，或負(fù)債的減少； 費(fèi)用指導(dǎo)致權(quán)益（不包括與權(quán)益參與方的投入有關(guān)的權(quán)益） 減少的資 產(chǎn)的減少，或負(fù)債的增加。2015年概念框架（征求意見稿）對收益、費(fèi)用要素定義的修改建議，主要可歸納為：第一，收益和費(fèi)用的定義沿用了 1989年和2010年概念框架的 做法，即以資產(chǎn)和負(fù)債的變動為基礎(chǔ)定義收益和費(fèi)用。第二，收益與費(fèi)用的定義與擬修改的資產(chǎn)和負(fù)債定義在表述方面 保持了較好的內(nèi)在一致性。本文認(rèn)為，如秉持更新、完善

33、的原則對現(xiàn)行概念框架中收益、費(fèi) 用要素進(jìn)行修改，那么2015年概念框架（征求意見稿）目前對收益、 費(fèi)用要素定義提出的完善建議可取。 理由在于，資產(chǎn)和負(fù)債定義能夠 更好地反映主體的交易或事項的本質(zhì)，且先定義資產(chǎn)和負(fù)債才能更好 定義其他財務(wù)報表要素；如認(rèn)同對資產(chǎn)和負(fù)債的修改建議，也應(yīng)認(rèn)同 以資產(chǎn)和負(fù)債定義為基礎(chǔ)定義的收益和費(fèi)用。當(dāng)然，如果秉持全面、 系統(tǒng)修改完善財務(wù)報表要素的原則， 那么2015年概念框架（征求意 見稿）對財務(wù)報表要素提出的修改建議還值得深入討論。比如，僅設(shè) 定5個財務(wù)報表要素，是否能“相關(guān)和忠實”地反映主體意在反映的、 對使用者決策有用的財務(wù)信息；如不能，是否還要增加要素數(shù)量；增

34、 加的要素如何定義，等等。（五）關(guān)于確認(rèn)和終止確認(rèn)1.確認(rèn)2015年概念框架（征求意見稿）對如何改進(jìn)現(xiàn)行概念框架中有 關(guān)確認(rèn)的闡述，提出了如下建議：一是“確認(rèn)”指“捕捉（capture ）符合要素定義項目的過程， 其方式是將其包含在財務(wù)狀況表或財務(wù)業(yè)績表中”；二是“確認(rèn)”涉及用文字和貨幣數(shù)額對項目進(jìn)行描述（單列或作 為某項目的一部分），并將該貨幣數(shù)額計入相關(guān)報表中；三是“確認(rèn)”應(yīng)將財務(wù)狀況表和財務(wù)業(yè)績表聯(lián)系起來；四是主體應(yīng)將資產(chǎn)或負(fù)債(及相關(guān)的收益、費(fèi)用或權(quán)益變動)予 以確認(rèn)，其前提是該確認(rèn)能夠為財務(wù)報表使用者提供符合以下要求的 信息：(1)有關(guān)該資產(chǎn)或負(fù)債及其相關(guān)收益、費(fèi)用或權(quán)益變動的信息

35、具有相關(guān)性(relevant );(2)忠實表達(dá)了該資產(chǎn)或負(fù)債及其相關(guān)收益、 費(fèi)用或權(quán)益變動；(3)提供信息產(chǎn)生的效益超過了提供這些信息所需成本。2015年概念框架(征求意見稿)與現(xiàn)行概念框架主要有以下不 同：一是“確認(rèn)”概念中不再交叉指向“確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)”，而是闡述確認(rèn) 的本質(zhì)特征；二是將“資產(chǎn)負(fù)債表”、“收益表”分別以“財務(wù)狀況表”、“財務(wù) 業(yè)績表”予以更新替代；三是特別指出確認(rèn)過程應(yīng)將財務(wù)狀況表和財務(wù)業(yè)績表有機(jī)聯(lián)系 起來；四是將有用財務(wù)信息應(yīng)具有的兩個基本特征“相關(guān)性”和“忠 實表達(dá)”直接引入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而不再強(qiáng)調(diào)應(yīng)予確認(rèn)的項目相關(guān)的經(jīng)濟(jì) 利益須“很可能(probable )”流入或流出主體，也

36、未對這些項目的 成本或價值能夠“可靠(reliability )”計量提出要求。本文認(rèn)為，2015年概念框架(征求意見稿)提出的上述修改建 議總體可取。一是如果仍將“很可能”予以保留，那么多數(shù)衍生金融 工具不能在財務(wù)狀況表中確認(rèn)。根據(jù)IFRS9 ,當(dāng)且僅當(dāng)主體成為金融工具合同條款的一方時，即應(yīng)在其財務(wù)狀況表中確認(rèn)一項金融資產(chǎn)或 金融負(fù)債。也就是說，IASB新發(fā)布的IFRS9 “金融工具”中，對金 融工具的確認(rèn)已不再運(yùn)用“很可能”標(biāo)準(zhǔn)。止匕外，與“很可能”類似 的可能性確認(rèn)“門檻”在具體財務(wù)報告準(zhǔn)則層面時常遇到，比如，“可 能(more likely than not )”、 "基本確

37、定(virtually certain )”、 “合理可能(reasonably possible )” 等。這在一定程度上表明，“可能性”判斷的運(yùn)用在會計實務(wù)層面存 在多樣性。二是繼續(xù)將項目“成本”或“價值”計量的“可靠性”予 以保留，可能引起混淆?！翱煽啃浴痹緦儆?989年概念框架對有 用財務(wù)信息的一項特征要求，將來很可能被“忠實表達(dá)”替代。如果在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中將其予以保留，可能引起理解和運(yùn)用方面的分 歧。止匕外，從會計實務(wù)看，有些項目沒有成本(如衍生工具)或存在 相當(dāng)大的計量不確定性 (considerable measurement uncertainty )(如養(yǎng)老金負(fù)債、保險負(fù)債等)

38、。如果要求成本或價值 能夠可靠地計量，那么這些項目有可能難以在財務(wù)狀況表中得到確 認(rèn)。但也應(yīng)意識到，IASB將有用財務(wù)信息的兩大特征直接與確認(rèn)標(biāo) 準(zhǔn)聯(lián)系起來，雖然有符合邏輯的一面，但為便于清晰理解和有效運(yùn)用， 有必要提供較為詳細(xì)和內(nèi)在一致的解釋或說明，尤其是為便于應(yīng)對實務(wù)操作層面遇到的職業(yè)判斷難題，進(jìn)一步的指南尤不能少。2.終止確認(rèn)1989年概念框架沒有涉及終止確認(rèn)問題?，F(xiàn)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中，終止確認(rèn)作為重要內(nèi)容提出的是IAS39或IFRS9。根據(jù)IAS39 , （金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的）終止確認(rèn)指將前期已確認(rèn)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從主體財務(wù)狀況表中移除（removal ）。但是，在概念框架層

39、次上，IASB還沒有就終止確認(rèn)進(jìn)行闡述。2015年的概念框架（征求意見稿）在IAS39的基礎(chǔ)上，基于普 遍適用的原則，建議將終止確認(rèn)概念界定為“將以前期間已確認(rèn)的資 產(chǎn)或負(fù)債全部或部分從主體財務(wù)狀況表中移除”。就終止確認(rèn)而言， 最關(guān)鍵也是會計實務(wù)中最具爭議的問題主要涉及終止確認(rèn)條件。2015年概念框架（征求意見稿）認(rèn)為，終止確認(rèn)會計的目標(biāo)指 向如何忠實表達(dá)以下兩方面：一是導(dǎo)致終止確認(rèn)的交易或其他事項發(fā) 生后所保留的資產(chǎn)和負(fù)債（包括因此交易或事項所形成的資產(chǎn)或負(fù) 債）；二是由于導(dǎo)致終止確認(rèn)的交易或事項引起的主體的資產(chǎn)或負(fù)債 的變動。它并沒有就終止確認(rèn)條件作進(jìn)一步闡述或說明。但在IASB于2013

40、年公布的相關(guān)討論稿中，對終止確認(rèn)提出過兩種思路：一是 完全與“確認(rèn)”對稱的方法，即失去控制（針對資產(chǎn)而言）就該終止 確認(rèn)；二是沿用IAS39或IFRS9中的風(fēng)險與報酬法，即只有主體將 金融資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的幾乎所有風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移出去了才能終止確 認(rèn)金融資產(chǎn)。本文認(rèn)為，風(fēng)險與報酬法在實務(wù)中雖運(yùn)用了多年， 操作層面也對 具有較好的理解，但涉及過多的判斷，就某些復(fù)雜的業(yè)務(wù)，不同的人 可能得出幾乎不同的判斷結(jié)論；控制法的理論基礎(chǔ)較好，既能與“確 認(rèn)”概念對稱，也能與新發(fā)布的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（如 IFRS15 : 源自客戶合同的收入）較好地契合。2015年概念框架（征求意見 稿）目前語焉不詳?shù)奶幚矸椒ㄖ档?/p>

41、進(jìn)一步討論。（六）關(guān)于計量計量系將有關(guān)主體資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和費(fèi)用的信息以貨幣 金額進(jìn)行量化的過程。這是最具挑戰(zhàn)和爭議的會計議題之一。1989年概念框架沒有過多地討論計量問題，但指出主體編制財 務(wù)報表時最普遍采用的計量基礎(chǔ)是歷史成本。2015年概念框架（征求意見稿）對計量問題的討論相對以往已 進(jìn)了一大步，主要涉及：一是計量基礎(chǔ)（measurement base ）及其提供的信息。計量基礎(chǔ)可分為兩類，即歷史成本和現(xiàn)行價值。以歷史成本得出的計量結(jié)果，是基于形成資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi) 用的交易或事項的信息確定的這些要素的貨幣信息。而以現(xiàn)行價值得出的結(jié)果，是基于計量日更新了的（updating 信息

42、確定的資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用的貨幣信息?，F(xiàn)行價值計量基礎(chǔ)包括兩小類：公允價值和（對資產(chǎn)而言的）在 用價值（value in use ,也稱使用價值）與（對負(fù)債而言的）履約價 值（fulfilment value） 。二是選擇某種計量基礎(chǔ)時需考慮的因素。建議從兩大方面考慮：“計量基礎(chǔ)必須具有相關(guān)性且其必須忠實 表達(dá)了意在表達(dá)的對象”。就相關(guān)性而言，主體在選擇資產(chǎn)、負(fù)債， 以及相關(guān)的收益、費(fèi)用的計量基礎(chǔ)時，應(yīng)考慮以下三個因素，即資產(chǎn) 對未來現(xiàn)金流量貢獻(xiàn)方式或負(fù)債消耗未來現(xiàn)金流量的方式、資產(chǎn)或負(fù) 債的特征、計量不確定性程度。除此之外，選擇計量基礎(chǔ)時還應(yīng)考慮 提升的信息質(zhì)量特征，即可比性、可驗證性和可理解性。三是遇到一種以上能夠提供相關(guān) （relevant）信息的計量基礎(chǔ)時 如何處理。遇到此種情況時，常見的處理方法是：在財務(wù)狀況表和財 務(wù)業(yè)績表中采用單個計量基礎(chǔ)計量資產(chǎn)、負(fù)債以及相關(guān)的收益、費(fèi)用, 而在附注中披露按其他計量基礎(chǔ)提供的額外信息； 特殊情況下也可能 采用以下處理方法：在財務(wù)狀況表中對資產(chǎn)或負(fù)債采用現(xiàn)行價值計量 基礎(chǔ)，而在利潤表中對相關(guān)的收益或費(fèi)用采用不同于現(xiàn)行價值的計量 基礎(chǔ)。在后一種處理方法下，因財務(wù)狀況表中現(xiàn)行價值變化形成的總 收益或總費(fèi)用分成了兩部分：在利潤表中，收益或費(fèi)用反映采用為該 表所選擇的計量