土地一級開發(fā)類上市公司業(yè)務(wù)模式案例研究

1、土地一級開發(fā)類上市公司業(yè)務(wù)模式、會計(jì)處理及營業(yè)稅計(jì)稅基礎(chǔ)上市公司業(yè)務(wù)模式會計(jì)處理營業(yè)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)1 1 纟帛世股份將開發(fā)后的土地進(jìn)行招、拍、掛，所得價(jià)款在扣 除開發(fā)成本后，綿世股份與當(dāng)?shù)卣凑? 6: 4 4比例進(jìn)行收益分成。具體開發(fā)成本包括內(nèi)容及結(jié) 算辦法，年報(bào)中未明確披露將拍賣價(jià)款扣除土地出讓金等相關(guān)項(xiàng)目后 的全部拍賣凈額確認(rèn)為營業(yè)收入； 將全部土地開發(fā)成本確認(rèn)為營業(yè)成本。開 發(fā)成本在結(jié)算之前計(jì)入存貨，待結(jié)算時轉(zhuǎn) 入營業(yè)成本。20082008、20072007 年?duì)I業(yè)收入分別 為6.56.5 億元和 2.82.8 億元，但營 業(yè)稅僅為 4.84.8 萬元及 4.54.5 萬元， 據(jù)悉，綿

2、世股份未繳納土地一 級開發(fā)相關(guān)營業(yè)稅，存在一定 的稅收風(fēng)險(xiǎn)2.2.云南城投20082008 年 5 5 月 8 8 日，昆明市人民政府授權(quán)昆明市 土地礦產(chǎn)儲備辦公室與公司簽訂環(huán)湖東路沿線 土地一級開發(fā)委托合同，公司按照出讓土地的 總價(jià)款扣除全部土地一級開發(fā)總成本及按國家 有關(guān)政策提取各項(xiàng)基金后的純收益獲取 50%50%的固 定收益，若公司所獲取的收益不足開發(fā)總成本的 5%5%時，昆明市人民政府保證向公司另行支付差價(jià) 款。20092009 年度， 因尚未有地塊完成招拍掛的 結(jié)算，公司以昆明市土地礦產(chǎn)儲備管理辦 公室回函確認(rèn)的開發(fā)支出 3,203,147,207.743,203,147,207.7

3、4 元為基數(shù)，按 5%5%確認(rèn)了 保底收益 160,157,360.3160,157,360.39 9元作為公司的主 營業(yè)務(wù)收入（凈收益），未確認(rèn)成本，扣除 流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅后，相應(yīng)的凈利潤為 113,451,470.17113,451,470.17 元。開發(fā)成本在結(jié)算之前 計(jì)入其他流動資產(chǎn)。按營業(yè)收入（按凈收益）全額 的5%5%繳納上市公司業(yè)務(wù)模式會計(jì)處理營業(yè)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)3 3中天城投 云巖區(qū)人民政府用片區(qū)土地收益中市財(cái)政返還 給云巖區(qū)人民政府的政府性基金收入及城市建 設(shè)配套費(fèi)支付土地一級開發(fā)項(xiàng)目的投入，上述收 入中超過中天城建公司投入的投資開發(fā)成本的 部分，在全額償還中天城建公司的投資后

4、，將剩 余部分的政府性基金收入按7070%的比例，以獎勵 的方式支付給中天城建公司所整理土地尚未結(jié)算，暫時未確認(rèn)收入、 成本暫時未反映4.4.中匯醫(yī)藥發(fā)行股票收購一級開發(fā)企業(yè)鐵嶺財(cái)京股權(quán)。根據(jù) 鐵嶺市人民政府、鐵嶺市土地儲備中心、鐵嶺財(cái) 京簽訂的土地一級開發(fā)合作協(xié)議書（20072007 年 1212 月 2222 日），鐵嶺財(cái)京的主營業(yè)務(wù)收入=土地 使用權(quán)出讓金土地兩金土地規(guī)費(fèi) （除基礎(chǔ)設(shè) 施配套費(fèi)以外）一土地出讓金。分別確認(rèn)營業(yè)收入、營業(yè)成本。未結(jié)算的 一級開發(fā)支出計(jì)入存貨營業(yè)稅金及附加幾乎為 0 05.5.泰達(dá)股份年報(bào)中未詳細(xì)披露其子公司揚(yáng)州泰達(dá)的土地一 級開發(fā)盈利模式。由于上市公司從事業(yè)

5、務(wù)種類繁多，年報(bào)中 僅披露了營業(yè)收入、營業(yè)成本比上期大幅 增加的原因是土地一級開發(fā)的收入、成本 計(jì)入所致。由此推斷其對一級開發(fā)同時確 認(rèn)收入、成本。尚未結(jié)算的一級開發(fā)支出 計(jì)入了存貨。根據(jù)披露的信息， 無法單獨(dú)區(qū) 分一級開發(fā)收入對應(yīng)的營業(yè) 稅上市公司業(yè)務(wù)模式會計(jì)處理營業(yè)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)6.ST6.ST 遠(yuǎn)東STST 遠(yuǎn)東發(fā)行股份擬購買沈陽云峰投資有限責(zé)任公 司100%100%股權(quán)，從而間接獲得其從事土地一級開發(fā) 的子公司沈陽空港新城投資發(fā)展有限公司（以下 簡稱“空港公司”） 控股權(quán)。 沈陽空港新城投資 發(fā)展有限公司 （受托方）于 20092009 年 6 6 月 2323 日與 沈陽市土地儲備交易

6、中心東陵分中心（委托方） 簽訂了土地前期開發(fā)委托合同?？崭酃靖?據(jù)沈陽航咼基地的整體規(guī)劃，對于可出讓土地， 委托方同意除向受托方支付其墊付、支付的土地 一級開發(fā)成本外，按土地一級開發(fā)成本總額的 16%16%向受托方支付收益。受托方為委托范圍內(nèi)的工作所墊付、 支付的所有款項(xiàng)一并視為土地整理 成本。對于不可出讓土地，委托方負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)航咼 基地財(cái)政局對受托方已投入的土地前期開發(fā)成 本進(jìn)行審定,并在每年 1010 月 3131 日后 1515 個工作 日內(nèi)，向受托方支付全部土地整理成本及 16%16%勺 收益。20092009、20102010 年盈利預(yù)測中暫未反映一級開 發(fā)收入未反映7.7.長春經(jīng)開

7、受托進(jìn)行土地一級開發(fā)，業(yè)務(wù)模式的細(xì)節(jié)未在年 報(bào)中披露20092009 年年報(bào)中披露 5 5 號地委托開發(fā)營業(yè)收 入2400024000 萬元，營業(yè)成本 1853518535 萬元，貢獻(xiàn) 營業(yè)利潤 41454145 萬元。據(jù)此推測長春經(jīng)開應(yīng) 為按照全額分別確認(rèn)營業(yè)收入和營業(yè)成 本。按照一級開發(fā)收入全額的 5%5% 繳納營業(yè)稅城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)類上市公司業(yè)務(wù)模式、會計(jì)處理及營業(yè)稅計(jì)稅基礎(chǔ)上市公司業(yè)務(wù)模式會計(jì)處理營業(yè)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)1.1.黑牡丹20092009 年 1 1 月，黑牡丹采取發(fā)行股份購買資產(chǎn)的方 式收購常州高新城市建設(shè)投資有限公司（以下簡 稱“高新城投”）100%100%股權(quán)，該重組已經(jīng)證監(jiān)

8、會 核準(zhǔn)。咼新城投主要從事新北區(qū)內(nèi)市政工程的投 資、建設(shè)，控制項(xiàng)目的投資、質(zhì)量和工期，建成 后由新北區(qū)政府及其下設(shè)機(jī)構(gòu)（如新北區(qū)建設(shè) 局）回購?；刭弮r(jià)格采取成本（經(jīng)審定的工程總 造價(jià)）加利潤的方式確定。根據(jù)新北區(qū)財(cái)政局常 新財(cái)經(jīng)20080052008005 號文，新北區(qū)政府回購高新城 投投資建設(shè)的市政基礎(chǔ)設(shè)施工程毛利率自20082008 年 1 1 月 1 1 日起由之前的 5%5% 高至 10%10%其業(yè)務(wù)模 式與先導(dǎo)城投基本相同。咼新城投擁有建筑業(yè)企業(yè)資質(zhì)證書 （市 政公用工程施工總承包三級）、混凝土預(yù) 制構(gòu)件專業(yè)承包三級資質(zhì)證書、市政養(yǎng)護(hù) 維修工程專業(yè)承包三級資質(zhì)證書。該公司 將回購收入

9、和工程成本分別全額確認(rèn)為營 業(yè)收入和營業(yè)成本。20082008 年?duì)I業(yè)收入和營 業(yè)成本分別為41.841.8 億元和 40.240.2 億元， 毛利 率接近協(xié)議中規(guī)定的 5%5%。20082008 年?duì)I業(yè)稅金及附加為 26260 0萬元，據(jù)此推測應(yīng)為按照 差額繳納營業(yè)稅。2.2.浦東建設(shè)浦東建設(shè)已多年從事市政路橋工程的施工、建 設(shè)，B BT T模式是其最近兩年新拓展的業(yè)務(wù)模式。BTBT項(xiàng)目公司的經(jīng)營方式為“建造一轉(zhuǎn)移（Build-TransferBuild-Transfer ）”，即政府或代理公司與 BTBT 公司簽訂市政工程的投資建設(shè)回購協(xié)議，并授權(quán) BTBT 項(xiàng)目公司代理其實(shí)施投融資職能進(jìn)

10、行市政工 程建設(shè)，工程完工后移交政府，政府根據(jù)回購協(xié)浦東建設(shè)擁有市政公用工程施工總承包一 級資質(zhì)和公路路面工程專業(yè)承包一級資 質(zhì)。依據(jù) B BT T 項(xiàng)目公司代理政府實(shí)施投融資 職能的實(shí)質(zhì)，本公司具體會計(jì)核算為：BTBT 公司將工程成本以及發(fā)生的資本化利息作 為投資成本，計(jì)入“長期應(yīng)收款”科目， 工程完工并審價(jià)或納入“資產(chǎn)支持收益專上市公司業(yè)務(wù)模式會計(jì)處理營業(yè)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)議在規(guī)定的期限內(nèi)支付回購資金（含投資回報(bào)）。項(xiàng)資產(chǎn)管理計(jì)劃”并出售后，“長期應(yīng)收款”科目余額（實(shí)際投資額）與回購基數(shù) 之間的差額一次計(jì)入“主營業(yè)務(wù)收入”， 同時結(jié)轉(zhuǎn)“長期應(yīng)收款”至“持有至到期 投資”，并按照金融資產(chǎn)的核算方法

11、中“持 有至到期投資有關(guān)規(guī)疋進(jìn)仃核算。如 B BT T 項(xiàng)目公司有關(guān)項(xiàng)目于完工審價(jià)前進(jìn) 入合同約定的回購期，貝 U U 以合同原約定的 暫定回購基數(shù)由“長期應(yīng)收款”轉(zhuǎn)入“持 有至到期投資”，“長期應(yīng)收款”科目余 額（實(shí)際投資額）與暫定回購基數(shù)之間的 差額繼續(xù)列報(bào)“長期應(yīng)收款”（借差）或“長期應(yīng)付款”（貸差），待工程審價(jià)完 成后比較前款規(guī)定處理，即調(diào)整長期應(yīng)收（付） 款， 并將“長期應(yīng)收款”科目余額（實(shí)際投資額）與審價(jià)確疋的回購基數(shù)之 間的差額于工程審價(jià)后一次計(jì)入主營業(yè)務(wù) 收入。納入“資產(chǎn)支持收益專項(xiàng)資產(chǎn)管理計(jì)劃”（以下簡稱“專項(xiàng)計(jì)劃”）出售的 BTBT 項(xiàng)目，即為本公司（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與

12、或 交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方。 根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 2323 號一金融資產(chǎn)轉(zhuǎn) 移有關(guān)規(guī)定，判斷是否應(yīng)終止確認(rèn)該項(xiàng) 金融資產(chǎn)。符合終止確認(rèn)該項(xiàng)金融資產(chǎn)條上市公司業(yè)務(wù)模式會計(jì)處理營業(yè)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)件的，將該項(xiàng)金融資產(chǎn)予以轉(zhuǎn)銷，并將所 取得轉(zhuǎn)讓價(jià)款與該投資賬面價(jià)值之間的差 額計(jì)入投資損益。專項(xiàng)計(jì)劃發(fā)行的優(yōu)先級受益憑證對應(yīng)之處 置投資收益（發(fā)行專項(xiàng)計(jì)劃募集的資金超 出回購基數(shù)的部分）于專項(xiàng)計(jì)劃成功發(fā)行 并收到募集資金時確認(rèn)，原始權(quán)益人（BTBT 項(xiàng)目公司）認(rèn)購的次級受益憑證對應(yīng)之處 置投資收益（發(fā)行專項(xiàng)計(jì)劃募集的資金超 出回購基數(shù)的部分）以及專項(xiàng)計(jì)劃存續(xù)期 間次級受益憑證享有之投資收益按照本財(cái)

13、 務(wù)報(bào)表附注“二、8 8”金融資產(chǎn)的核算方法 中持有至到期投資有關(guān)規(guī)疋進(jìn)仃核算。 原始權(quán)益人（BTBT 項(xiàng)目公司）納入專項(xiàng)計(jì)劃 并出售的 BTBT 項(xiàng)目在專項(xiàng)計(jì)劃存續(xù)期間發(fā) 生原作價(jià)暫定的回購基數(shù)與審價(jià)之間的差 異調(diào)整，則對應(yīng)的調(diào)增（減）金額計(jì)入“持 有至到期投資次級受益憑證項(xiàng)下，作為追加或減少次級受益憑證的賬面攤余 成本。3.3.渝開發(fā)渝開發(fā) 20092009 年年報(bào)中反映出該公司的業(yè)務(wù)包括 （一）項(xiàng)目建設(shè)代理業(yè)務(wù)，如公司與重慶市城市 建設(shè)投資公司簽訂了菜園壩大橋、石板坡長江該公司具有房地產(chǎn)開發(fā)一級資質(zhì)。對項(xiàng)目 代理業(yè)務(wù)，該公司按照 2%2%勺代理費(fèi)確認(rèn)收 入。對 BTBT 業(yè)務(wù)，該公司目前

14、按照建造合同由于從事業(yè)務(wù)種類繁多， 無法 推斷代理業(yè)務(wù)和 BTBT 業(yè)務(wù)下的 計(jì)稅基礎(chǔ)上市公司業(yè)務(wù)模式會計(jì)處理營業(yè)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)大橋管理用房工程項(xiàng)目建設(shè)代理合同及補(bǔ)充協(xié) 議、菜園壩大橋、石板坡長江大橋管理用房正 式電源10KV10KV 開閉所建設(shè)代理協(xié)議，負(fù)責(zé)項(xiàng)目各 階段的建設(shè)管理。該項(xiàng)目總投資暫定價(jià)為 3,262.903,262.90 萬元。由重慶市城市建設(shè)投資公司按審 定后的項(xiàng)目總投資額的 2%2%支付給公司作為代理 費(fèi)。（二）BTBT 投資建設(shè)業(yè)務(wù)，如該公司與重慶市 大渡口區(qū)人民政府簽訂了大渡口區(qū)竹園小區(qū)項(xiàng) 目 BTBT 模式投資建設(shè)合同，項(xiàng)目總用地面積42,97042,970 平方米，總建筑面積暫定為 131,778131,778 平方米，項(xiàng)目 建成驗(yàn)收并移交給大渡口區(qū)政府指定的單位后，