收益的可稅性

1、收益的可稅性         【摘要】鑒于收益在可稅性理論中的重要價(jià)值,本文以幾種重要的收益分類(lèi)為線(xiàn)索,分析在稅收立法上對(duì)各類(lèi)收益作出選擇、取舍時(shí)可能遇到的問(wèn)題,從而提出和探討影響收益可稅性的主要因素及其關(guān)聯(lián)性,揭示其與國(guó)家征稅的價(jià)值取向、稅法宗旨、原則等方面的內(nèi)在聯(lián)系,從而展示收益        【摘要】;鑒于收益在可稅性理論中的重要價(jià)值,本文以幾種重要的收益分類(lèi)為線(xiàn)索,分析在稅收立法上對(duì)各類(lèi)收益作出選擇、取舍時(shí)可能遇到的問(wèn)題,從而提

2、出和探討影響收益可稅性的主要因素及其關(guān)聯(lián)性,揭示其與國(guó)家征稅的價(jià)值取向、稅法宗旨、原則等方面的內(nèi)在聯(lián)系,從而展示收益的可稅性研究對(duì)于解決稅法理論和實(shí)踐中的相關(guān)問(wèn)題的重要意義。 ;【關(guān)鍵詞】收益、可稅性、影響因素 ;可稅性理論作為稅法理論的重要組成部分,其研究的著重點(diǎn)是如何在立法上有效界定征稅范圍,確保國(guó)家征稅具有可行性和合法性;其核心是對(duì)各類(lèi)收益可否征稅作出取舍。因此,要深入研究可稅性理論,就必須探討收益問(wèn)題。1; ;作為一般概念的“收益”,因其內(nèi)涵較為豐富,故在多個(gè)相關(guān)學(xué)科的研究中對(duì)其都會(huì)有所涉獵。例如,經(jīng)濟(jì)學(xué)上的一個(gè)基本假設(shè),就是主體對(duì)收益最大化的追求,2由此足見(jiàn)收益問(wèn)題的重要性。即使在法

3、學(xué)上,由于收益涉及到對(duì)不同主體的財(cái)產(chǎn)權(quán)以及其他相關(guān)權(quán)利的保護(hù),3涉及到公平分配,以及如何通過(guò)法律對(duì)收益的調(diào)整來(lái)引導(dǎo)人們的行為等問(wèn)題,因而它同樣是法學(xué)應(yīng)予深入研究的重要問(wèn)題。只不過(guò)法學(xué)上的研究還相當(dāng)欠缺。 ;由于“收益”與社會(huì)財(cái)富的分配直接相關(guān),因而有關(guān)收益問(wèn)題的研究,在稅法之類(lèi)的“分配法”中也就占有重要地位。從一定意義上說(shuō),稅收就是國(guó)家的一種收益,即國(guó)家以稅的形式從納稅主體那里收取的利益,實(shí)際上是對(duì)私人收益的分配或再分配;而納稅人所關(guān)注的,則是納稅之后的收益,以及不納稅或少納稅,會(huì)使自己增加多少收益。因此,如果僅從一定時(shí)點(diǎn)的收益分配來(lái)看,在國(guó)家與納稅人之間確實(shí)存在著一種“你失我得”的“零和博弈

4、”(這并不排除在較長(zhǎng)時(shí)期可能存在非零和博弈),而稅法也就是規(guī)范上述收益分配活動(dòng)的法。因此,收益問(wèn)題也就成了稅法研究上的一個(gè)非?；镜膯?wèn)題。 ;其實(shí),上面說(shuō)到的收益,主要是結(jié)果意義上的收益。無(wú)論是國(guó)家獲取的稅收收益,還是納稅人關(guān)注的排除了國(guó)家征稅影響之后的收益,都是一個(gè)階段的終結(jié)。而作為可稅性理論所關(guān)注的收益,則并非上述那種“塵埃落定”的收益,而恰恰是在“刀俎”上尚待“宰割”的作為“魚(yú)肉”的一類(lèi)收益,即處于征稅對(duì)象階段的收益,而不是已成為國(guó)家稅收收入的收益,也不是納稅人的稅后收益。 ;上述處于征稅對(duì)象階段的、對(duì)于可稅性研究至為重要的收益,才是本文所要探討的收益。在把“收益”作為稅法上的專(zhuān)門(mén)概念的

5、情況下,本文擬討論以下相關(guān)問(wèn)題:收益對(duì)于稅法理論,特別是可稅性理論有何價(jià)值?為什么在稅收立法上要對(duì)不同類(lèi)型的收益作出選擇和取舍?影響收益可稅性的因素有哪些?這些因素與國(guó)家征稅的價(jià)值取向和稅法的宗旨、原則有何關(guān)聯(lián)?等等。之所以要探討上述問(wèn)題,主要是意在說(shuō)明研究收益的可稅性問(wèn)題對(duì)于稅法理論和實(shí)踐的重要價(jià)值。 ;一、收益對(duì)于可稅性理論的重要價(jià)值 ;在提出和探討“可稅性問(wèn)題”的過(guò)程中,4我曾強(qiáng)調(diào),收益性是確定征稅范圍的基礎(chǔ)性要素。根據(jù)國(guó)內(nèi)外的立法實(shí)踐、稅法理論及相關(guān)分析,可以發(fā)現(xiàn),國(guó)家在確定征稅范圍時(shí),主要應(yīng)考慮的因素是收益性、公益性和營(yíng)利性,只有綜合考察這三個(gè)方面,才能在理論上有效地確定某類(lèi)行為和事

6、實(shí)是否具有可稅性,在立法上或執(zhí)法過(guò)程中,才能判斷是否可以對(duì)其征稅。但在三個(gè)因素之中,最基本、最重的,則是收益性。 ;對(duì)收益性的強(qiáng)調(diào),是各國(guó)稅法在確定征稅范圍方面的共性。需要不斷重申的是,由于稅收活動(dòng)實(shí)際上是對(duì)社會(huì)財(cái)富的分配和再分配,因此,只有當(dāng)存在收益時(shí),才可能有收益的分配問(wèn)題;同時(shí),也只有存在收益,才可能有納稅能力;而只有在向有納稅能力的人課稅,真正實(shí)行“量能課稅”的情況下,課稅才會(huì)被認(rèn)為是合理的,才是具有合法性的,從而也才是可稅的。 ;主體的收益是多種多樣的,對(duì)于不同類(lèi)型收益的征稅選擇,會(huì)對(duì)稅收法律制度的形成和發(fā)展產(chǎn)生一定的影響。僅從稅收學(xué)通常的收益分類(lèi)來(lái)看,適合作為稅源的收益主要有三類(lèi),

7、即商品(包括勞務(wù),下同)的銷(xiāo)售收入、各類(lèi)主體的所得、源于財(cái)產(chǎn)的收益,這與公認(rèn)的商品稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅這三大稅類(lèi)是相對(duì)應(yīng)的,由此形成了各國(guó)稅法體系的基本結(jié)構(gòu)。此外,如果對(duì)上述各類(lèi)收益做進(jìn)一步的劃分,還會(huì)形成與其相對(duì)應(yīng)的不同稅種?？梢?jiàn),對(duì)上述收益不斷“細(xì)分”的過(guò)程,也就是對(duì)稅收體系不斷“細(xì)分”的過(guò)程。而在稅收法定原則及“一稅一法”原理的要求之下,這樣的“細(xì)分”恰恰有助于認(rèn)識(shí)稅法體系的形成,對(duì)于認(rèn)識(shí)稅法規(guī)范的結(jié)構(gòu)與分類(lèi),以及分析稅法制度的優(yōu)劣得失,也都會(huì)有所助益。 ;上述的“收益”,是與征稅對(duì)象的整體相對(duì)應(yīng)的,作為一種較為廣義的理解,它是指相關(guān)主體“得到的利益”,或者說(shuō)是其“經(jīng)濟(jì)能力或某種福利的增加

8、”。這不同于有些論者將“收益”僅僅等同于“所得”的認(rèn)識(shí)。上述的廣義理解,使收益本身可以成為對(duì)稅收進(jìn)行分類(lèi)的基礎(chǔ),從而也成為研究稅法體系和稅法制度的重要入口;同時(shí),由于收益的分配是整個(gè)分配制度的基礎(chǔ),從而也是稅收制度的基礎(chǔ),因此,研究收益問(wèn)題對(duì)于稅法理論的發(fā)展具有重要價(jià)值。 ;依照上述對(duì)收益的廣義理解,在通常情況下,從純經(jīng)濟(jì)理論上說(shuō),“有收益就可以征稅”,而無(wú)須看這種收益的來(lái)源、性質(zhì)如何、是否合法等。因此,不管是銷(xiāo)售收入還是營(yíng)業(yè)利潤(rùn),不管是投資收入還是資本利得,不管是集體收入還是個(gè)人收入,都是重要的稅源,5都可以依法征稅。從這個(gè)意義上說(shuō),是否存在收益,是確定可否征稅的一個(gè)非?；A(chǔ)性的因素。 ;但

9、與此同時(shí),基于稅收在分配收入、配置資源、保障穩(wěn)定等多方面的職能,6無(wú)論是事實(shí)上,還是在法律規(guī)定上,“有收益即可征稅”的命題并非總能成立。因此,對(duì)于收益還需區(qū)別對(duì)待,而不能一概而論。但從總體上的可稅性來(lái)說(shuō),將收益分為營(yíng)利性收益和非營(yíng)利性收益,將有收益的主體分為營(yíng)利性主體和非營(yíng)利性主體,甚為必要。通常,對(duì)于營(yíng)利性主體的營(yíng)利性收益,應(yīng)當(dāng)征稅;而對(duì)于公益性主體的非營(yíng)利性收益,則不宜征稅。同時(shí),對(duì)于營(yíng)利性主體的公益性活動(dòng)和公益性主體的營(yíng)利性活動(dòng),也要區(qū)別對(duì)待。這既是一個(gè)基本的原則,也是可稅性理論的重要內(nèi)容。 ;此外,從歷史和現(xiàn)實(shí)來(lái)看,由于多種因素的影響,國(guó)家始終存在著獲取收益的動(dòng)機(jī),這已是一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)

10、。但國(guó)家獲取收益必須“取之有道”,而不能橫征暴斂。這就要求國(guó)家征稅必須考慮納稅主體的納稅能力;而是否具備納稅能力,則又是以收益的存在為前提的。 ;上述的分析表明,收益不僅具有與征稅對(duì)象總體相對(duì)應(yīng)的基礎(chǔ)地位,而且還是在總體上判斷可稅性的最基本的因素,同時(shí),也是衡量納稅主體的納稅能力的有無(wú)和多少的前提。因此,收益對(duì)于可稅性理論乃至整個(gè)稅法理論的研究都是非常重要的。有鑒于此,在以往研究總體上的可稅性理論的基礎(chǔ)上,還有必要研究具體收益的可稅性問(wèn)題,以便按照一定的判斷標(biāo)準(zhǔn),確定對(duì)哪些收益可以征稅。這就需要進(jìn)一步分析在稅收立法上,對(duì)于各類(lèi)收益的選擇或取舍問(wèn)題。 ; ;二、稅法對(duì)于不同類(lèi)型收益的選擇 ;探討

11、稅法對(duì)于不同類(lèi)型收益的選擇問(wèn)題,實(shí)際上也就是探討在經(jīng)濟(jì)上的收益或者其他意義上的收益,是否都能夠成為稅法規(guī)定的征稅對(duì)象?如果不是,則哪些可以成為法律上的征稅客體?立法者在判斷某類(lèi)收益可否成為征稅客體時(shí),需要考慮的問(wèn)題或影響因素有哪些?這也是本文擬探討的核心問(wèn)題。 ;從一般的邏輯上說(shuō),在對(duì)可稅性理論的總體研討的基礎(chǔ)上,只有集中討論收益的可稅性問(wèn)題,才能在稅收立法時(shí),更好地對(duì)各類(lèi)收益是否可以征稅作出判斷和選擇。但這方面的判斷和選擇注定會(huì)存在爭(zhēng)議,而且必將長(zhǎng)期難以達(dá)成一致。因?yàn)槎惙ǖ淖谥疾⒎菃我?稅收的職能是多重的,7這就必然導(dǎo)致基于不同的立場(chǎng)和觀點(diǎn)的人們,會(huì)得出不同的結(jié)論。盡管探討此類(lèi)問(wèn)題會(huì)存在研究

12、風(fēng)險(xiǎn),但畢竟有助于總結(jié)人們可能達(dá)成的一些共識(shí),因而對(duì)于稅法理論和實(shí)踐發(fā)展都有基礎(chǔ)性的價(jià)值。 ;探討稅法對(duì)不同類(lèi)型收益的選擇,首先涉及到對(duì)收益的分類(lèi)。由于收益的來(lái)源、形態(tài)、性質(zhì)等的復(fù)雜多樣,因而收益的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)類(lèi)別也可以是多重的和多樣的。其中,有些分類(lèi)對(duì)于稅法學(xué)研究是很有意義的,如貨幣性收益和實(shí)物性收益、有形收益和無(wú)形收益、既得收益和預(yù)期收益、合法收益和違法收益、公共收益和私人收益、隱性收益和顯性收益、營(yíng)利性收益和非營(yíng)利性收益,偶發(fā)性收益與經(jīng)常性收益,8等等。對(duì)于這些不同類(lèi)別的收益,國(guó)家在征稅時(shí)就需要作出選擇,確定哪些可以征稅,哪些不能或不適合征稅。而對(duì)于這些問(wèn)題,只有在理論上探討清晰,在稅

13、收立法上先予確定,才能在稅法的實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中,做到有法可依,有理可循。在上述的諸多收益類(lèi)別中,對(duì)于本文的研討更有直接價(jià)值,更有助于說(shuō)明稅法上的取舍標(biāo)準(zhǔn)的,主要有如下幾類(lèi)收益: ;貨幣性收益與實(shí)物性收益 ;從普通人的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看,現(xiàn)實(shí)的收益,可能是貨幣性的,也可能是實(shí)物性的。但這些收益是否都可以征稅,是否都適合征稅,卻值得認(rèn)真思考。尤其應(yīng)關(guān)注對(duì)上述收益征稅在經(jīng)濟(jì)上是否有效、合理,即是否具有可稅性的問(wèn)題。事實(shí)上,現(xiàn)代國(guó)家,基于降低征稅成本,提高稅收效率的考慮,一般主要是對(duì)貨幣性的收益征稅,因?yàn)閷?shí)物性收益的運(yùn)輸、保管、儲(chǔ)藏、變現(xiàn)等成本都比較高。鑒于此,有的學(xué)者甚至認(rèn)為稅收只能是政府獲取的金錢(qián)性收益。9這

14、種觀點(diǎn)固然略顯偏頗,但足見(jiàn)貨幣性收益在征稅方面的份量。而至于實(shí)物性收益,是否絕對(duì)不具有可稅性,確實(shí)難以一言以蔽之。從歷史和現(xiàn)實(shí)的制度規(guī)定來(lái)看,對(duì)實(shí)物性收益征稅,在歷史上曾經(jīng)是征稅的一種重要方式,但在現(xiàn)代的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì),它僅在個(gè)別的稅種或個(gè)別的情況下有意義。例如,在農(nóng)業(yè)稅、遺產(chǎn)稅領(lǐng)域,不僅直接的收益可能是實(shí)物,而且直接交納的也可能是實(shí)物。特別是農(nóng)業(yè)稅領(lǐng)域,在歷史上曾長(zhǎng)期采取納糧或交皇糧、公糧等形式,10由此才形成了普遍接受的“皇糧國(guó)稅,天經(jīng)地義”的納稅意識(shí)。一個(gè)國(guó)家之所以可能會(huì)存在對(duì)實(shí)物性收益征稅的情況,在很大程度上與該國(guó)的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、法制發(fā)達(dá)水平等都有密切的關(guān)聯(lián),因而往往有現(xiàn)實(shí)的需要。但值得注

15、意的是,應(yīng)把征稅對(duì)象和繳納對(duì)象分開(kāi),應(yīng)看到對(duì)實(shí)物性收益征稅,并不意味著以實(shí)物形式繳納就具有很大的合理性。事實(shí)上,即使承認(rèn)可以實(shí)物納稅,一般也要求此類(lèi)實(shí)物可以“貨幣化”。如針對(duì)福利分房、實(shí)物發(fā)放等情況,因其可以貨幣的形式量化,故而才可以對(duì)其征稅。11這再度表明,納稅義務(wù)的量化,是稅法上的一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題;同時(shí),也只有對(duì)納稅義務(wù)以貨幣的形式量化,才能夠降低征稅成本,實(shí)現(xiàn)有效征收。 ;總之,從貨幣性收益與實(shí)物性收益的分配來(lái)看,基于征收和保管的效率,12基于征稅對(duì)象的流動(dòng)性、變現(xiàn)力等考慮,各國(guó)一般傾向于主要對(duì)貨幣性收益征稅,因此,作為將征稅對(duì)象量化的計(jì)稅依據(jù),應(yīng)當(dāng)是能夠量化為貨幣價(jià)值形式的商品銷(xiāo)售收入、利

16、潤(rùn)收入、財(cái)產(chǎn)收入等;即使交納的是實(shí)物,一般也都要對(duì)實(shí)物進(jìn)行量化處理,使其稅基可用貨幣價(jià)值額衡量,這也是計(jì)稅依據(jù)本身的要求。從總的發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看,隨著工商業(yè)的發(fā)展,市場(chǎng)化或貨幣化程度的不斷提高,工商稅制本身也會(huì)得到相應(yīng)的發(fā)展。以實(shí)物收益(如農(nóng)產(chǎn)品)作為征稅對(duì)象或繳納對(duì)象的情況,應(yīng)當(dāng)越來(lái)越少,至少也是將其進(jìn)行貨幣量化后再征稅。這既是稅法突出的“可計(jì)算性”的要求,也是現(xiàn)代社會(huì)效率特征的要求和體現(xiàn),同時(shí),同法律經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理的要求也是一致的?？梢?jiàn),效率性是影響上述制度安排的重要因素。 ;有形收益和無(wú)形收益 ;對(duì)有形收益與無(wú)形收益是否可稅作出評(píng)判,也是較有難度的。從經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的發(fā)展來(lái)看,有形與無(wú)形,已經(jīng)

17、越來(lái)越成為影響行為客體或權(quán)利客體劃分的重要因素。從征稅對(duì)象的形態(tài)來(lái)說(shuō),貨幣性收益和實(shí)物性收益都以物化形態(tài)存在,都屬于有形收益,是可以征稅的。而與之不同的另外一些收益,諸如閑暇、聲望、舒適等,都無(wú)形中提高了人們的生活質(zhì)量、收益能力和收益水平,因而對(duì)于相關(guān)主體來(lái)說(shuō),同樣是一種收益,只不過(guò)它是一種“無(wú)形”的收益,并且其度量往往具有更強(qiáng)的主觀色彩。從技術(shù)上說(shuō),這些無(wú)形收益往往很難以貨幣的形式來(lái)加以量化,有的是用貨幣無(wú)法換取的,因而很難確定它的稅基,一般不宜、不易征稅。但也有一些學(xué)者認(rèn)為,如果不對(duì)這些無(wú)形收益征稅的話(huà),就不能很好地體現(xiàn)稅收公平原則,因?yàn)樗鼈兇_實(shí)是相關(guān)主體的一種收益,確實(shí)增進(jìn)了納稅人的效用

18、,提高了生活質(zhì)量,有的甚至是“金不換”的或“無(wú)價(jià)”的。對(duì)于包括了上述的無(wú)形收益的廣義收益,法律經(jīng)濟(jì)學(xué)的集大成者波斯納法官曾作過(guò)一些分析,并強(qiáng)調(diào)對(duì)其進(jìn)行征稅的必要性。13但就現(xiàn)實(shí)可行性而言,對(duì)無(wú)形收益征稅無(wú)疑會(huì)舉步維艱。這再次體現(xiàn)了人們對(duì)應(yīng)然和實(shí)然的認(rèn)識(shí)差距。 ;從上述對(duì)有形收益和無(wú)形收益征稅的具體做法及其困難程度,不難得見(jiàn),作為稅法上的收益,應(yīng)當(dāng)具有客觀性、有形性、可量化性或稱(chēng)可確定性。由于有形收益滿(mǎn)足這些要求,因而可以對(duì)其征稅;而無(wú)形收益則因其無(wú)形性,以及由此帶來(lái)的較為突出的主觀性和不易量化的特點(diǎn),實(shí)際上很難對(duì)其征稅。盡管從理論上說(shuō),對(duì)無(wú)形收益征稅可能會(huì)有利于公平,但如果量化不當(dāng),則可能恰恰

19、不利于保障公平;同時(shí),由于對(duì)其征稅難度較大,從而會(huì)加大征稅成本,影響征稅效率,因而從真正的公平與效率目標(biāo)來(lái)看,也需要立法者和執(zhí)法者對(duì)此作出全面、有效的權(quán)衡,并且,尤其應(yīng)考慮可確定性因素。 ;(三)既得收益和預(yù)期收益 ;以取得收益的時(shí)間為依據(jù),可以把收益分為既得收益和預(yù)期收益。前者就是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益,后者就是預(yù)期可能實(shí)現(xiàn)的收益。這種分類(lèi)在民法或具體的財(cái)產(chǎn)法、侵權(quán)法領(lǐng)域同樣很有意義,在涉及到損害賠償?shù)念I(lǐng)域尤其重要。稅法與民法的共性之一,都是關(guān)乎私人的財(cái)產(chǎn)權(quán)。稅法作為侵權(quán)性規(guī)范,與民法面臨的一個(gè)共同問(wèn)題,就是如何有效地保護(hù)私人的財(cái)產(chǎn)權(quán);而無(wú)論是民法還是稅法,其調(diào)整都要以一定的法律事實(shí)為基礎(chǔ)。從稅法上

20、說(shuō),一般以應(yīng)稅主體既得收益的發(fā)生為基礎(chǔ),以既得收益為征稅對(duì)象。因?yàn)橹挥惺找嬉呀?jīng)發(fā)生或?qū)崿F(xiàn),才能夠形成納稅人新的納稅能力;對(duì)既得收益征稅,才能體現(xiàn)量能課稅的原則或稅收公平原則。而預(yù)期收益則只是形成一種納稅能力的可能性,它還未轉(zhuǎn)化為實(shí)際上的納稅能力,還未滿(mǎn)足課稅要件;其稅基還無(wú)法現(xiàn)實(shí)地、準(zhǔn)確地量化。由于依據(jù)稅收公平的原則和相關(guān)原理,對(duì)預(yù)期收益征稅不甚公平,因而未實(shí)現(xiàn)收益不宜作為征稅對(duì)象。假如某稅種以其為征稅對(duì)象,則該稅的合理性是值得懷疑的。 ;可見(jiàn),在征稅對(duì)象的確定上,不僅要體現(xiàn)上述的效率性、可確定性,而且還要體現(xiàn)一種現(xiàn)實(shí)性或真實(shí)性,即收益必須是已經(jīng)存在的,具有“既存性”。只有已經(jīng)真實(shí)發(fā)生的事實(shí),

21、而不是尚未發(fā)生的預(yù)測(cè)性事實(shí),才能成為課稅的事實(shí)。因此,從時(shí)間維度的要求來(lái)看,收益不能是未來(lái)的。這樣才能使稅收法制建立在事實(shí)的基礎(chǔ)上,否則征稅就是無(wú)的放失、無(wú)皮之毛。 ;(四)合法收益與違法收益 ;通常,以取得的依據(jù)是否合法為標(biāo)準(zhǔn),可以把收益分為合法收益和違法收益。嚴(yán)格說(shuō)來(lái),在法律存在罅漏的情況下,在上述兩者之間還可能存在灰色收益。對(duì)于上述收益,是否都可以征稅,在理論上和實(shí)踐中都一直爭(zhēng)論未己。事實(shí)上,對(duì)于合法收益應(yīng)當(dāng)依法征稅,已殆無(wú)異議,關(guān)鍵是對(duì)于所謂違法收益或非合法收益是否應(yīng)當(dāng)征稅,則歧見(jiàn)尚存。事實(shí)上,合法與非合法,在此并非指是否符合稅法,而恰恰指取得收益的法律依據(jù)是否存在,或者這些收益的取得

22、本身是否合法。而此類(lèi)合法性的審查,并不是稅務(wù)機(jī)關(guān)的職能,在多數(shù)情況下,稅務(wù)機(jī)關(guān)也無(wú)法準(zhǔn)確地知道這些收益是非合法的。因此,稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅通常是采取形式課稅原則,14按照外觀主義或形式主義的原則來(lái)征稅,而不問(wèn)收益的來(lái)源是否合法,這本身也是現(xiàn)代社會(huì)對(duì)稅收效率的要求。由于要堅(jiān)持征稅客體的無(wú)因性,即稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)征稅對(duì)象(收益來(lái)源)的合法性并不進(jìn)行實(shí)質(zhì)審查,因此,對(duì)于各類(lèi)收益,在并非明知其為非法收益的情況下,稅務(wù)機(jī)關(guān)都可以直接依據(jù)稅法的規(guī)定征稅。 ;可見(jiàn),對(duì)各類(lèi)收益征稅時(shí),應(yīng)強(qiáng)調(diào)收益來(lái)源或依據(jù)的無(wú)因性,這使現(xiàn)代國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠回避棘手的“收益合法性”問(wèn)題,擺脫為作出判斷而耗時(shí)費(fèi)力的困擾,從而可以高效率地從事

23、日常的征稅工作。這同總體上的可稅性原理和效率性的要求是一致的。 ;從總體上看,上述對(duì)不同類(lèi)型收益的選擇和取舍的簡(jiǎn)要分析,實(shí)際上已從幾個(gè)主要的側(cè)面,反映了對(duì)收益征稅所應(yīng)具備的條件,體現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅時(shí)所應(yīng)當(dāng)考慮的各類(lèi)因素。對(duì)于這些較為重要的問(wèn)題,我國(guó)過(guò)去在稅法理論上還缺少提煉;而理論界和實(shí)務(wù)界若能通過(guò)不斷探討使其更加明確,則無(wú)論對(duì)于立法還是對(duì)于執(zhí)法實(shí)踐,都會(huì)具有參考價(jià)值。 ;從各國(guó)的稅法規(guī)定來(lái)看,各國(guó)一般都把貨幣收益、有形收益、既得收益、合法收益納入征稅范圍,而對(duì)于實(shí)物收益的規(guī)定則相對(duì)較少,對(duì)無(wú)形收益、預(yù)期收益則基本不列入應(yīng)稅范圍。此外,征稅機(jī)關(guān)對(duì)不知其為違法的收益也征稅,則是普遍的情況。各國(guó)

24、在稅收法制實(shí)踐中所形成的上述格局,與本文的分析是一致的。由于上述收益類(lèi)型具有典型性和代表性,因而它們有助于說(shuō)明影響收益可稅性的因素,同時(shí),也有助于說(shuō)明國(guó)家征稅的價(jià)值取向等問(wèn)題。 ; ;三、影響收益可稅性的因素與征稅的價(jià)值取向 ;(一)相關(guān)的影響因素 ;上面探討了在稅收立法上對(duì)各類(lèi)收益的選擇或取舍,而這些取舍,則取決于立法者對(duì)影響收益可稅性的各類(lèi)因素的把握。根據(jù)前面的探討,從稅收法治特別要求的“可計(jì)算性”、“可預(yù)測(cè)性”的角度來(lái)看,影響收益可稅性的因素,主要是效率性、可確定性、既存性,至于是否具有合法性,則不在考慮之列,即強(qiáng)調(diào)無(wú)因性。 ;在上述各類(lèi)影響因素中,沒(méi)有談到公平性,但這并不意味著在確定收

25、益的可稅性時(shí)不需要考慮公平性。公平性作為一種影響“綜合平衡”的因素,它可能涉及到不同種類(lèi)的收益,以及不同層面的目標(biāo)。事實(shí)上,公平性在總體的可稅性理論中往往更受關(guān)注,但它對(duì)微觀的收益層面也會(huì)產(chǎn)生影響。收益是與獲取收益的主體、主體行為的性質(zhì)都存在關(guān)聯(lián)的,如果從純粹的經(jīng)濟(jì)意義上的課稅公平,即僅強(qiáng)調(diào)納稅能力的角度來(lái)說(shuō),則只要是收益,無(wú)論是哪類(lèi)主體獲得的,無(wú)論是什么性質(zhì)的收益,都應(yīng)征稅,這樣才是公平的。因此,無(wú)論是團(tuán)體的還是個(gè)人的收益,無(wú)論是勤勞的還是懶惰的所得,無(wú)論是公共收益還是私人收益,都應(yīng)當(dāng)納稅。 ;然而,如前所述,稅收的職能是多重的,稅法的目標(biāo)也并非單一,而是要考慮到其他的社會(huì)、政治、倫理等諸多

26、目標(biāo),這使得公平性本身的衡量也就變得更為復(fù)雜,并與人們的價(jià)值取向產(chǎn)生了直接的關(guān)聯(lián),從而導(dǎo)致人們對(duì)是否公平也會(huì)有不同的認(rèn)識(shí)。例如,對(duì)于無(wú)形收益、福利性的實(shí)物收益不征稅,15以及股票轉(zhuǎn)讓收益不征稅,16是否公平?對(duì)于勤勞所得和懶惰所得依據(jù)同樣的稅率征稅,對(duì)于不同的收入實(shí)行累進(jìn)稅率,17是否不公平?等等,人們都會(huì)有自己的評(píng)判。但如果不能對(duì)公平的標(biāo)準(zhǔn)和價(jià)值有大體上的公判,則必然會(huì)帶來(lái)人們的觀念和征稅實(shí)踐的混亂。因此,對(duì)于已有的一些制度性的共識(shí),即使它是基于一定的假設(shè)而形成的,也應(yīng)予以尊重。 ;例如,收益的公平性問(wèn)題,體現(xiàn)在多種分類(lèi)之中,而在公共收益和私人收益的分類(lèi)中,按照可稅性理論,公共收益具有公益性

27、,它不是從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)而獲得的收益,是不應(yīng)征稅的。這是對(duì)一般經(jīng)濟(jì)意義上“有收益即應(yīng)征稅”的看法的一種否定。因?yàn)闊o(wú)論是財(cái)政供給的各類(lèi)國(guó)家機(jī)關(guān)還是其他組織,只要它們都是非營(yíng)利的組織,只要其從財(cái)政獲取公共收益是為了實(shí)現(xiàn)公共目的、提供公共物品,18就不應(yīng)對(duì)其征稅。一般認(rèn)為這是符合公平性的要求的,對(duì)此前已述及。 ;可見(jiàn),在確定具體收益的可稅性時(shí),實(shí)際上仍要考慮公平性。此外,從表面上看,上述的對(duì)公共收益不征稅,是一個(gè)征稅的公平性問(wèn)題,但實(shí)質(zhì)上它也是一個(gè)效率性問(wèn)題。其實(shí),為什么征稅者不向自己征稅,這既有“自己的刀不能削自己的把”的問(wèn)題,也有即使征稅,稅款或相應(yīng)收入最后還是要再返還給被征者的“勞民傷財(cái)”問(wèn)題,

28、因?yàn)檫@些組織本身就是需要財(cái)政供養(yǎng)或者扶持的。因此,無(wú)論是從公平的角度,還是從效率的角度,對(duì)于政府或其他公益性主體的公共收益,都不應(yīng)征稅。這不僅說(shuō)明在收益的可稅性方面應(yīng)考慮公平性因素,而且也說(shuō)明公平性與效率性并非截然分開(kāi)的。 ;探討至此,可以認(rèn)為,收益的可稅性的因素,或者說(shuō)判定某類(lèi)收益是否具有可稅性所需要考慮的因素,主要是效率性、公平性、可確定性、既存性或稱(chēng)現(xiàn)實(shí)性。但上述各類(lèi)影響因素,并非在同一層面。其中,效率性和公平性,是判斷某類(lèi)收益是否具有可稅性時(shí),需要在總體上考慮的因素;而可確定性和既存性,則是對(duì)具體收益本身的要求,是收益自身應(yīng)具有的特點(diǎn)。事實(shí)上,公平性和效率性因素,既可上達(dá)宏觀層面,也可

29、下至微觀層面;而可確定性和既存性因素,主要是限于具體的微觀層面,因?yàn)樗鼈兌贾苯訉?duì)稅基產(chǎn)生影響。 ;從可確定性因素來(lái)看,現(xiàn)實(shí)中的稅法調(diào)整面臨著許多不確定的因素,或者說(shuō)是在“信息不完全”狀態(tài)下的調(diào)整,但只要這種“不確定”未達(dá)到“無(wú)法確定”的地步,從而使稅基仍然能夠明確即可。因此,只要經(jīng)過(guò)努力,收益的形式及其度量能夠確定,該收益即具有可稅性。這既是公平性的考慮,也是效率性的考慮。因?yàn)槿绻惢鶡o(wú)法確定,就去征稅,等于在尚未滿(mǎn)足課稅要素的情況下去征稅,因而是不公平的;同時(shí),對(duì)諸如無(wú)形收益之類(lèi)的無(wú)法確定稅基的收益去征稅,如果花費(fèi)很多成本去確定其稅基,本身也是無(wú)效率或低效率的。因此,可確定性的因素,在一定意

30、義上,可以與公平性、效率性的要求統(tǒng)一起來(lái)。 ;這樣,從總體上說(shuō),影響收益可稅性的至為重要的因素,是公平性和效率性。而兩者通過(guò)上述的可確定性和既存性,已經(jīng)產(chǎn)生了一定的交叉和聯(lián)系。而事實(shí)上,兩者之間更為直接的聯(lián)系,在前面探討有關(guān)公共收益的征稅問(wèn)題時(shí)已經(jīng)涉及到。這些聯(lián)系有助于人們認(rèn)識(shí)到:公平與效率并非總是對(duì)立,而是可以統(tǒng)一起來(lái)的,19因此,在對(duì)可稅性問(wèn)題作出判斷時(shí),必須堅(jiān)持稅法的宗旨,兼顧效率與公平。20 ;(二)影響因素與國(guó)家征稅的價(jià)值取向的關(guān)聯(lián) ;上述影響收益的可稅性的因素,與國(guó)家征稅的價(jià)值取向有關(guān)。國(guó)家征稅,當(dāng)然應(yīng)當(dāng)考慮效率、公平等價(jià)值目標(biāo),而這些目標(biāo)在確定對(duì)具體的收益征稅時(shí),又會(huì)體現(xiàn)為具體的

31、簡(jiǎn)明、易行、真實(shí)等目標(biāo)。前面探討的影響收益可稅性的各類(lèi)因素之間的內(nèi)在聯(lián)系,實(shí)際上導(dǎo)因于國(guó)家征稅的各類(lèi)價(jià)值目標(biāo)之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)。例如,強(qiáng)調(diào)對(duì)貨幣性收益的征稅,對(duì)各類(lèi)收益的合法性不做實(shí)質(zhì)性審查,以及對(duì)無(wú)形收益的征稅除外,在一定程度上都體現(xiàn)了對(duì)效率這一價(jià)值目標(biāo)的追求。而盡量排斥主觀因素的影響,強(qiáng)調(diào)征稅對(duì)象的可確定性和既存性,則是對(duì)簡(jiǎn)明、易行、真實(shí)價(jià)值的強(qiáng)調(diào),等等。 ;具體說(shuō)來(lái),從效率目標(biāo)來(lái)看,如果對(duì)某類(lèi)收益征稅會(huì)嚴(yán)重影響征稅機(jī)關(guān)的征稅效率、納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或納稅效率,則該收益就不具有可稅性;從公平目標(biāo)來(lái)說(shuō),收益是否應(yīng)當(dāng)征稅,還應(yīng)當(dāng)看收益的來(lái)源、性質(zhì)和用途。例如,來(lái)源于財(cái)政的收益,或者是非營(yíng)利性的收入,

32、或者是用于公益事業(yè),意在實(shí)現(xiàn)公共目標(biāo)的收益,一般是不具有可稅性的。此外,需要再次強(qiáng)調(diào)的是,收益的可確定性和既存性,本身也體現(xiàn)了公平性的要求,因?yàn)橹挥谢诩{稅人已經(jīng)存在的、可確定的納稅能力來(lái)征稅,才能更好地體現(xiàn)量能納稅的原則,這正是稅收公平原則的核心;同時(shí),也只有基于確定性和既存性來(lái)征稅,才符合實(shí)質(zhì)課稅原則,才能夠更好地保障實(shí)質(zhì)公平。 ;可見(jiàn),與收益可稅性的因素的層級(jí)結(jié)構(gòu)相一致,上述的目標(biāo)也是分層次的,為此,既要在總體上考慮到效率與公平的價(jià)值,又要看到體現(xiàn)這兩類(lèi)基本價(jià)值目標(biāo)的具體目標(biāo)之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)?？梢?jiàn),即使僅在這個(gè)意義上,效率和公平原則或價(jià)值目標(biāo)之間也是可以協(xié)調(diào)起來(lái)的。而按照稅法宗旨的要求,則恰恰是要把兩者兼顧、協(xié)調(diào)起來(lái),這樣才可能完成或?qū)崿F(xiàn)稅法的多重價(jià)值目標(biāo)。 ;另外,前面的探討還暗含著一個(gè)問(wèn)題,即影響收益可稅性的各類(lèi)因素,不僅與國(guó)家征稅的價(jià)值取向有關(guān),而且也與稅法的原則直接相關(guān),并且其本身就體現(xiàn)了稅法原則的精神。事實(shí)上,由于稅法宗旨的多元化,國(guó)家征稅的價(jià)值取向與相關(guān)的稅法原則都應(yīng)當(dāng)是內(nèi)在協(xié)調(diào)一致的整體,因而與其相一致,影響收益可稅性的各類(lèi)要素,也應(yīng)構(gòu)成一個(gè)系統(tǒng)。正因如此,在確定對(duì)某類(lèi)收益是否可以征稅時(shí),就需要綜合地考慮各類(lèi)影響因素,以期在整體上能夠作出一個(gè)較為全面、妥當(dāng)?shù)臋?quán)衡和判斷。 ; ;四、結(jié)論 ;對(duì)于收益的可稅性的探討,是對(duì)稅法的可稅性理論總體