成本核算與控制現(xiàn)代成本控制

1、”為客戶創(chuàng)造價(jià)值幫追尸成功"成本核算與控制-現(xiàn)代成本控制1、 引言成本管理發(fā)展的大致輪廓是：18世紀(jì)伴隨著工業(yè)革命產(chǎn)生于英國(guó)，英國(guó)人在成本計(jì)算方法(訂單法和分步法)的形成和制造費(fèi)用分配方面做出創(chuàng)造性貢獻(xiàn)；19世紀(jì)末20世紀(jì)初隨著美國(guó)躍居世界經(jīng)濟(jì)的霸主地位，成本管理在美國(guó)得到發(fā)揚(yáng)光大，美國(guó)人在標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)、成本性態(tài)、彈性預(yù)算、成本決策分析等方面貢獻(xiàn)卓著，明顯地拓展了成本管理在企業(yè)管理中的作用和范圍。嗣后，成本管理的發(fā)展一度陷入停滯狀態(tài)，但從20世紀(jì)80年代到現(xiàn)在則又重新煥發(fā)出新的光彩。這主要是8O年代以來，企業(yè)運(yùn)行的內(nèi)外環(huán)境所發(fā)生的重大變化影響的結(jié)果。1 .技術(shù)環(huán)境。本世紀(jì)70年代以來

2、，美國(guó)和日本等發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)面對(duì)日趨激烈的全球競(jìng)爭(zhēng)壓力，紛紛將高新科學(xué)技術(shù)應(yīng)用于生產(chǎn)領(lǐng)域，其基本特征是在電子技術(shù)革命的基礎(chǔ)上形成的生產(chǎn)高度計(jì)算機(jī)化、自動(dòng)化，包括數(shù)控機(jī)床(NumericalControlMachines)、機(jī)器人(Robots)、計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)(ComputerAidedDesign,CAD)、計(jì)算機(jī)輔助制造(ComputerAidedManufacturing,CAM)、計(jì)算機(jī)一體化制造系統(tǒng)(CIMS)等等新技術(shù)的應(yīng)用。企業(yè)可以從產(chǎn)品訂貨開始，直到設(shè)計(jì)、制造、銷售等所有階段都使用計(jì)算機(jī)，并由計(jì)算機(jī)將它們綜合成一個(gè)整體，統(tǒng)一進(jìn)行調(diào)控。技術(shù)進(jìn)步與應(yīng)用的直接后果是改變了作為成本計(jì)算

3、基礎(chǔ)的生產(chǎn)過程；同時(shí)也改變了企業(yè)經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)和成本結(jié)構(gòu)，制造業(yè)服務(wù)性活動(dòng)比重上升以及直接材料和直接人工成本的比重下降，使得服務(wù)成本控制和制造費(fèi)用分配成為突出問題。2 .社會(huì)環(huán)境。西方發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)早已進(jìn)入富裕社會(huì)。在富裕社會(huì)中，個(gè)體作為消費(fèi)者處于有利的地位，具有更大選擇性，而個(gè)體行為的主要特征是追求個(gè)性。其結(jié)果，傳統(tǒng)的大批量生產(chǎn)逐漸為單件或小批量生產(chǎn)所取代，同時(shí)如何適應(yīng)客戶需求的多樣性和多變性以及對(duì)消費(fèi)者的新需求迅速作出反應(yīng)等，成為企業(yè)必須應(yīng)對(duì)的挑戰(zhàn)。3 .管理創(chuàng)新。在適應(yīng)技術(shù)和社會(huì)環(huán)境變化的過程中，管理理念和方法的創(chuàng)新大量涌現(xiàn)出來。(1)適時(shí)制(Just-in-TimeSystem),包括適時(shí)生產(chǎn)

4、制(JITProduction)和適時(shí)采購(gòu)制(JITPurchases)。它是日本的零存貨制度被引進(jìn)到北美國(guó)家，與北美國(guó)家的富裕社會(huì)和高新技術(shù)應(yīng)用以及戰(zhàn)略和流程的理念相結(jié)合的產(chǎn)物。例如按照適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)的要求，實(shí)行從后向前拉動(dòng)式(pull-through)的生產(chǎn)系統(tǒng)。這意味著企業(yè)要根據(jù)顧客定貨所提出的要求作為生產(chǎn)的基本出發(fā)點(diǎn)，或者以最終滿足顧客需求為起點(diǎn)，由后向前進(jìn)行逐步推移，來全面安排生產(chǎn)任務(wù)：前一生產(chǎn)程序只能嚴(yán)格按照后一生產(chǎn)程序所要求的有關(guān)在產(chǎn)品、半成品的數(shù)量、質(zhì)量和交貨時(shí)間來組織生產(chǎn)，前一生產(chǎn)程序生產(chǎn)什么、生產(chǎn)多少、質(zhì)量要求和交貨時(shí)間只能根據(jù)后一生產(chǎn)程序提出的具體要求來進(jìn)行。因而這種新的生

5、產(chǎn)系統(tǒng)，前、后生產(chǎn)程序主、客的位置就恰恰顛倒過來了，它是由后面的生產(chǎn)程序?yàn)橹鲗?dǎo)；前面的生產(chǎn)程序，只能被動(dòng)地、同時(shí)極為嚴(yán)格地按時(shí)、按質(zhì)、按量地完成后面生產(chǎn)程序所提出的生產(chǎn)任務(wù)。推而廣之，適時(shí)制要求整個(gè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)像鐘表一樣相互協(xié)調(diào)、準(zhǔn)確無誤地進(jìn)行運(yùn)轉(zhuǎn)，使之達(dá)到一流的效率和效果。(2)全面質(zhì)量管理(TotalQualityControl),與適時(shí)制有直接聯(lián)系，是適時(shí)制得以順利實(shí)施的必要條件。全面質(zhì)量管理以實(shí)現(xiàn)“零缺陷”作為出發(fā)點(diǎn)，重點(diǎn)在操作工人(不是專業(yè)檢驗(yàn)人員)在每一加工程序上進(jìn)行連續(xù)性的自我監(jiān)控上，加工操作發(fā)現(xiàn)問題，立即采取措施，盡快進(jìn)行糾正(或消除)，以實(shí)現(xiàn)在生產(chǎn)第一線上瞬時(shí)地自動(dòng)

6、控制缺陷，絕對(duì)不允許讓任何一件有缺陷(不符合質(zhì)量預(yù)定要求)的零、部件從前一生產(chǎn)程序轉(zhuǎn)移到后一生產(chǎn)程序，不僅保證企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)過程的連續(xù)運(yùn)行，而且使產(chǎn)品缺陷不是在消費(fèi)者或產(chǎn)品完工之后被發(fā)現(xiàn)，而是在它們可能發(fā)生的時(shí)候就被防止或矯正。(3)管理與技術(shù)相結(jié)合，即是說計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)、輔助工程與輔助制造以及彈性制造系統(tǒng)和計(jì)算機(jī)一體化的制造系統(tǒng)等，都體現(xiàn)著管理與技術(shù)的絕妙的結(jié)合。例如為適應(yīng)顧客多樣化的需要，以提高企業(yè)在全球性市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的實(shí)力和優(yōu)勢(shì)，企業(yè)可以利用最先進(jìn)的計(jì)算機(jī)技術(shù)協(xié)助產(chǎn)品的開發(fā)、優(yōu)化新產(chǎn)品的設(shè)計(jì)，然后將通過計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)得出的方案轉(zhuǎn)入計(jì)算機(jī)輔助工程系統(tǒng)，以驗(yàn)證所得出的設(shè)計(jì)方案能否利用企業(yè)現(xiàn)有的生

7、產(chǎn)設(shè)備進(jìn)行生產(chǎn)，如果能夠，則進(jìn)一步轉(zhuǎn)入電腦制造系統(tǒng)，對(duì)實(shí)際投入到計(jì)算機(jī)一體化的制造系統(tǒng)進(jìn)行加工、制造，使之盡快投入市場(chǎng)，以開拓、提高產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率?？偠灾夹g(shù)與管理的結(jié)合，大大縮短了產(chǎn)品從設(shè)計(jì)到投產(chǎn)、銷售整個(gè)過程所需的時(shí)間，大大提高企業(yè)對(duì)市場(chǎng)(顧客)需求的靈活反應(yīng)能力。這些都是提高企業(yè)效益與競(jìng)爭(zhēng)能力的關(guān)鍵所在。4 成本管理創(chuàng)新。技術(shù)與社會(huì)環(huán)境的變化以及管理創(chuàng)新也導(dǎo)致了成本管理的創(chuàng)新。其中主要包括作業(yè)成本制度、目標(biāo)成本制度、質(zhì)量成本管理、產(chǎn)品生命周期成本計(jì)算、改進(jìn)成本計(jì)算等等，但本節(jié)只介紹作業(yè)成本制度和目標(biāo)成本制度。2、 作業(yè)成本制度作業(yè)成本制度(Activity-BasedCosting

8、ABC)計(jì)算法的基本思'想早在美國(guó)20世紀(jì)30年代末期就已經(jīng)形成。但在邏輯上，它應(yīng)該是適時(shí)制的組成部分。誠(chéng)如上述，適時(shí)制綜合了日本的零存貨制度、北美國(guó)家的富裕社會(huì)和高新技術(shù)發(fā)展的特征以及戰(zhàn)略和流程的理念，因而作業(yè)成本制度是相當(dāng)前衛(wèi)的成本管理制度。一、基本概念在上文中，我們已經(jīng)界定了作業(yè)、作業(yè)鏈或流程、價(jià)值鏈、成本動(dòng)因等概念。這些概念都是作業(yè)成本制度的基礎(chǔ)，換句話說，作業(yè)成本計(jì)算中所謂的作業(yè)，在計(jì)算實(shí)際成本時(shí)可以泛指一條作業(yè)鏈或一個(gè)流程上的一項(xiàng)作業(yè)，而在成本標(biāo)準(zhǔn)確定中則是指一條價(jià)值鏈上的一項(xiàng)作業(yè)。作業(yè)是作業(yè)成本制度的最基本的概念。在實(shí)務(wù)上，如何正確地分類和確定作業(yè)則是運(yùn)用作業(yè)成本制度的關(guān)

9、鍵。一種常見的做法是將作業(yè)分成4個(gè)層級(jí)，即：1 單產(chǎn)性作業(yè)(Unit-LevelActivity)，是指每生產(chǎn)一個(gè)單位就執(zhí)行一次、且每單位所消耗的資源數(shù)量大致相同的作業(yè)。也就是說，這類作業(yè)的成本與產(chǎn)量有關(guān)，動(dòng)因是產(chǎn)量，隨著產(chǎn)量的增減而增減。屬于這一類的作業(yè)主要有：耗費(fèi)直接人工、耗費(fèi)直接材料、保養(yǎng)機(jī)器等。2 批量性作業(yè)(Batch-LevelActivity)，是指每生產(chǎn)一批產(chǎn)品就執(zhí)行一次、且每批所耗費(fèi)的資源數(shù)量大致相同的作業(yè)。也就是說，這類作業(yè)的成本與產(chǎn)品批次有關(guān)，動(dòng)因是批次，隨著批次的增減而增減。屬于這一類的作業(yè)主要有：設(shè)備調(diào)整、質(zhì)量檢驗(yàn)、材料處理等。3 品種性作業(yè)(Product-Leve

10、lActivity)，是指為了特定產(chǎn)品或生產(chǎn)線的存在而執(zhí)行的作業(yè)，包括產(chǎn)品設(shè)計(jì)、顧客關(guān)系處理、采購(gòu)和零部件管理等。這類作業(yè)通過各種產(chǎn)品或生產(chǎn)線與資源的消耗相聯(lián)系，成本動(dòng)因是品種。4 產(chǎn)能性作業(yè)(Facility-LevelActivity)，是指為了維護(hù)整個(gè)企業(yè)的總體生產(chǎn)能力而執(zhí)行的作業(yè)，具體包括工廠管理、照明和熱動(dòng)力、財(cái)產(chǎn)占用、人事管理與培訓(xùn)等。這類作業(yè)與個(gè)別產(chǎn)品之間沒有直接聯(lián)系，因而將這類成本分配到各個(gè)產(chǎn)品，具有或多或少的主觀武斷性。但是對(duì)這類作業(yè)的單項(xiàng)管理或按類管理時(shí)，仍然需要、也有可能找到成本動(dòng)因，例如照明，照明費(fèi)用顯然是由照明設(shè)備的功率，設(shè)備的技術(shù)、質(zhì)量及管理人員的水平等因素決定的，

11、這需要進(jìn)一步分解照明作業(yè)。對(duì)產(chǎn)能性作業(yè)的分解、管理和計(jì)算成本，具有戰(zhàn)略意義。為了深入具體地理解作業(yè)、成本動(dòng)因和可直接計(jì)入每項(xiàng)作業(yè)的成本項(xiàng)目以及它們之間的相互關(guān)系，我們特意編制了圖表14-20。從圖表14-20可以看到，我們是按照上述四類作業(yè)設(shè)計(jì)，在每一類作業(yè)下，又有作業(yè)舉例、成本動(dòng)因和可直接計(jì)入作業(yè)的成本項(xiàng)目等三個(gè)部分。例如在品種性作業(yè)下，有產(chǎn)品測(cè)試(質(zhì)檢)作業(yè)，其成本動(dòng)因是測(cè)試次數(shù)，可直接計(jì)入作業(yè)的成本項(xiàng)目是測(cè)試成本，諸如此類。圖表14-20作業(yè)、成本動(dòng)因和成本項(xiàng)目的舉例單產(chǎn)性作業(yè)批量性作業(yè)作業(yè)舉例作業(yè)舉例與機(jī)器相關(guān)，如研磨、切割、維護(hù)等處理采購(gòu)訂單與人工相關(guān)，如工資、福利等處理生產(chǎn)命令成本

12、動(dòng)因設(shè)備調(diào)整機(jī)器小時(shí)原材料處理直接人工小時(shí)質(zhì)里檢驗(yàn)成本動(dòng)因直接計(jì)入作業(yè)的成本項(xiàng)目處理訂單數(shù)量電力成本材料驗(yàn)收次數(shù)維護(hù)成本材料處理數(shù)量（公斤）直接人工成本設(shè)備調(diào)整次數(shù)通用機(jī)器設(shè)備的折舊設(shè)備調(diào)整時(shí)數(shù)品種性作業(yè)質(zhì)檢次數(shù)作業(yè)舉例質(zhì)檢時(shí)數(shù)產(chǎn)品測(cè)試直接計(jì)入作業(yè)的成本項(xiàng)目零部件存貨管理白領(lǐng)工資產(chǎn)品設(shè)計(jì)物料耗費(fèi)成本動(dòng)因設(shè)備調(diào)整的人工成本測(cè)試次數(shù)材料處理的人工成本測(cè)試時(shí)數(shù)辦公室及材料處理設(shè)備折舊設(shè)計(jì)時(shí)數(shù)質(zhì)量控制成本1直接計(jì)入作業(yè)的成本項(xiàng)目產(chǎn)能性作業(yè)測(cè)試成本作業(yè)舉例零部件管理成本制造費(fèi)用零部件持有成本廠房占用設(shè)計(jì)成本人事管理與培訓(xùn)成本動(dòng)因機(jī)器小時(shí)人工小時(shí)員工數(shù)量培訓(xùn)時(shí)數(shù)直接計(jì)入作業(yè)的成本項(xiàng)目1廠房管理工資廠房折舊

13、財(cái)產(chǎn)納稅與財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)人事管理成本員工培訓(xùn)成本（二）作業(yè)成本制度的原理美國(guó)學(xué)者特爾內(nèi)（Peter）曾提出“二維作業(yè)成本模型”1,用來描述作業(yè)成本制度的原理。該模型如圖表14-21所示，是一個(gè)平面坐標(biāo)系：用縱軸表示成本分配的觀點(diǎn)，橫軸表示流程的觀點(diǎn)，兩軸相交的原點(diǎn)是作業(yè)。按照成本分配的觀點(diǎn)，作業(yè)成本制度就是依據(jù)成本動(dòng)因按兩個(gè)步驟計(jì)算成本對(duì)象的成本。成本對(duì)象包括產(chǎn)品、服務(wù)和客戶等，與其他成本計(jì)算制度是相同的。成本動(dòng)因表現(xiàn)為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。所謂兩個(gè)步驟，上文介紹成本分配時(shí)我們已經(jīng)做了簡(jiǎn)要的介紹，前提條件是“作業(yè)耗費(fèi)資源，圖表14-21二維作業(yè)成本模型成本分配觀點(diǎn)資源按資源動(dòng)因計(jì)入作業(yè)（產(chǎn)品、服務(wù)、客

14、戶）產(chǎn)品耗費(fèi)作業(yè)”。由這個(gè)前提演化出成本計(jì)算的兩個(gè)步驟：第一步將耗費(fèi)的資源按照資源動(dòng)因計(jì)入作業(yè)，包括根據(jù)不同資源動(dòng)因分別設(shè)置資源成本庫(kù)，再將成本庫(kù)中的資源成本按照各項(xiàng)作業(yè)對(duì)資源的耗用數(shù)量直接或經(jīng)分配計(jì)入作業(yè)成本庫(kù)，進(jìn)而計(jì)算出作業(yè)成本；第二步將作業(yè)成本按作業(yè)動(dòng)因計(jì)入成本對(duì)象，主要是將作業(yè)成本庫(kù)中作業(yè)成本按照各成本對(duì)象對(duì)作業(yè)的耗用數(shù)量直接或經(jīng)分配計(jì)入成本對(duì)象，進(jìn)而計(jì)算出產(chǎn)品、服務(wù)或客戶的成本。按照流程的觀點(diǎn)，作業(yè)成本制度是在相關(guān)的范圍內(nèi)用作業(yè)成本信息對(duì)作業(yè)進(jìn)行管理，即所謂“作業(yè)管理”（ABM。這也是為什么兩坐標(biāo)軸的原點(diǎn)是作業(yè)的原因。管理，歸根到底是管人。作業(yè)管理實(shí)際上是通過管人來管作業(yè)。為了達(dá)到這

15、個(gè)目的，必須為當(dāng)事人設(shè)置與作業(yè)相關(guān)的業(yè)績(jī)指標(biāo)（體系）。從圖表14-21看,這個(gè)過程包括作業(yè)分析和作業(yè)評(píng)價(jià)兩個(gè)階段。作業(yè)分析主要是確定作業(yè)生成的原因、引發(fā)作業(yè)的事件以及各項(xiàng)作業(yè)之間的聯(lián)系（繪制流程圖），從而確認(rèn)作業(yè)成本的動(dòng)因。作業(yè)評(píng)價(jià)就是流程優(yōu)化即將作業(yè)鏈或流程轉(zhuǎn)化為價(jià)值鏈的過程，其標(biāo)準(zhǔn)主要是客戶需要、成本、質(zhì)量和時(shí)間等，其結(jié)果當(dāng)然是業(yè)績(jī)指標(biāo)的確定。據(jù)美國(guó)著名咨詢大師哈林頓（HJamesHarrington）總結(jié)1,流程繪制方法至少有4種，而流程優(yōu)化方法要在12種以上。成本分配觀點(diǎn)與流程觀點(diǎn)不是相互分離的。從圖表14-21看，按成本分配觀點(diǎn)計(jì)算成本必定使成本更JournalofCostManag

16、ement5,no.4,pp54-60.H詹姆斯哈林頓：流程改進(jìn)（于增彪等譯），中國(guó)財(cái)經(jīng)出版社,加準(zhǔn)確，有助于產(chǎn)品或服務(wù)的定價(jià)，但如果被計(jì)算或分配的成本包含著浪費(fèi)和低效率，那么單純的成本分配充其量是對(duì)一個(gè)“壞的”成本數(shù)額給了一個(gè)“好的”分配，并不能從根本上解決問題，可行的選擇是通過流程優(yōu)化來優(yōu)化作業(yè)，進(jìn)而優(yōu)化成本。其次，作業(yè)成本是為作業(yè)管理提供信息，作業(yè)管理也只有基于作業(yè)成本計(jì)算，才能更加有效率和效果。最后，從管理的角度看，計(jì)算通過流程優(yōu)化而優(yōu)化的作業(yè)的成本，實(shí)際上是確定成本標(biāo)準(zhǔn)，而計(jì)算實(shí)際執(zhí)行的作業(yè)的成本則是對(duì)執(zhí)行成本標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)量，它們是交織在一起的兩個(gè)東西，但如果撇開流程優(yōu)化就是同一個(gè)東西。

17、（三）作業(yè)成本計(jì)算這里，假定流程已經(jīng)被優(yōu)化，只考慮作業(yè)成本計(jì)算。我們將借助一個(gè)案例，并與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法對(duì)比著，來說明作業(yè)成本計(jì)算過程?！景咐?】京京綠色食品公司，生產(chǎn)A、B和C三種肉食品。其中，A是老牌產(chǎn)品，已有多年生產(chǎn)歷史，產(chǎn)銷量比較穩(wěn)定，批量生產(chǎn)，每批10000件，年產(chǎn)量l20000件；B是根據(jù)顧客要求改進(jìn)的產(chǎn)品，批量生產(chǎn)，每批100件，年產(chǎn)量60000件；C是一種制作工藝復(fù)雜的新產(chǎn)品，批量生產(chǎn)，每批10件，年產(chǎn)量12000件。ABC三種產(chǎn)品的制造費(fèi)用為3432000元，直接材料和直接人工成本圖表14-22所示：圖表14-22A、B、C直接生產(chǎn)成本資料成本項(xiàng)目ABC直接材料600,000

18、360,00096,000直接人工240,000120,00036,000根據(jù)圖表14-22提供的資料，按傳統(tǒng)成本計(jì)算方法分別計(jì)算的A、B和C三種產(chǎn)品的單位成本如圖表14-23所示：圖表14-23A、B、C單位成本計(jì)算簡(jiǎn)表單位：元ABC成本項(xiàng)目（120000件）（60000件）（12000件）直接材料直接人工制造費(fèi)用合計(jì)在上述成本計(jì)算中，我們以直接人工成本作為制造費(fèi)用分配基礎(chǔ)，分配率為500%戶3432000/（240000+120000+36000）。對(duì)A產(chǎn)品來說，制造費(fèi)用為1200000元（=240000X5）,單位產(chǎn)品制造費(fèi)用為10元（=1200000元/120000件）；直接材料成本為

19、600000元，單位產(chǎn)品直接材料成本為5元（=600000元/120000件）；直接人工成本為240000元，單位直接人工成本為2元（=240000元/120000件）。8和C兩種單位成本計(jì)算依次類推。為了計(jì)算作業(yè)成本，我們得到制造費(fèi)用的明細(xì)資料如圖表14-24所示。這些資料已經(jīng)按作業(yè)歸集起來，也就是已經(jīng)按資源動(dòng)因計(jì)入作業(yè)。圖表14-24制造費(fèi)用明細(xì)表單位：元項(xiàng)目金額合計(jì)間接人工：設(shè)備調(diào)整320,000材料處理280,000檢驗(yàn)人員200,000采購(gòu)人員210,000產(chǎn)品分類人員100,000工廠管理人員160,0001,270,000其他費(fèi)用：供熱和照明80,000房屋占用190,000材料

20、處理設(shè)備折舊80,000機(jī)器產(chǎn)能140,000供應(yīng)商（檢驗(yàn)）70,000供應(yīng)商（購(gòu)頭）60,000供應(yīng)商（產(chǎn)品分類）40,000供應(yīng)商（全面管理）50,000710,000合計(jì)1,980,000同時(shí)，我們還得到有關(guān)的成本動(dòng)因資料如圖表14-25。圖表14-25成本動(dòng)因資料成本動(dòng)因ABC單位產(chǎn)品耗用機(jī)時(shí)（小時(shí)）1每批次設(shè)備調(diào)整次數(shù)（次）111每批標(biāo)準(zhǔn)檢驗(yàn)單位（件）5052每批材料移動(dòng)次數(shù)（次）2550100每種產(chǎn)品發(fā)出購(gòu)貨訂單數(shù)（個(gè)）2004001400每種產(chǎn)品分類次數(shù)（次）5075200根據(jù)上述資料，我們將按照單產(chǎn)性作業(yè)、批量性作業(yè)、品種性作業(yè)和產(chǎn)能性作業(yè)的四個(gè)層次分配制造費(fèi)用如下：1 .單產(chǎn)

21、性作業(yè)層次其中，直接材料與直接人工的成本計(jì)算與傳統(tǒng)成本計(jì)算法相同。機(jī)器產(chǎn)能成本以機(jī)器小時(shí)為成本動(dòng)因計(jì)算分配率，再分配計(jì)入到產(chǎn)品。計(jì)算過程如圖表14-26所示。圖表14-26機(jī)器產(chǎn)能成本分配表單位：元產(chǎn)品使用比例使用數(shù)量分配率分配額A120000112000066700B600009000050000C1200004200023300合計(jì)2520001400002 .批量性作業(yè)層次（1）檢驗(yàn)成本以檢驗(yàn)次數(shù)為成本動(dòng)因計(jì)算分配率，再分配計(jì)入到產(chǎn)品。計(jì)算過程如圖表14-24所示。圖表14-27檢驗(yàn)成本分配表單位：元產(chǎn)品批次每批檢驗(yàn)次數(shù)檢驗(yàn)總次數(shù)分配率分配額A125060027000B600530001

22、35000C120022400108000合計(jì)6000270000*檢驗(yàn)成本（270000）=檢驗(yàn)人員工資（200000）+供應(yīng)商（檢驗(yàn)）（70000）（2）材料處理成本以材料移動(dòng)次數(shù)為成本動(dòng)因計(jì)算分配率，再分配計(jì)入到產(chǎn)品。計(jì)算過程如圖表14-28所示。圖表14-28材料處理成本分配表單位：元產(chǎn)品批次每批移動(dòng)次數(shù)移動(dòng)總次數(shù)分配率分配額A1225300720B600503000071856C1200100120000287424合計(jì)150300360000*處理成本（360000）=材料處理人工（280000）+折舊（80000）。分配率和分配額四舍五入后按整數(shù)列示。（3）設(shè)備調(diào)整成本以調(diào)整次數(shù)

23、為成本動(dòng)因計(jì)算分配率，再分配計(jì)入到產(chǎn)品。計(jì)算過程如圖表14-26所示。圖表14-29整備成本分配表單位：元產(chǎn)品設(shè)備調(diào)整次數(shù)分配率分配額A122120B600105960C1200211920合.品種性作業(yè)層次（1）購(gòu)買成本以購(gòu)貨訂單數(shù)量為成本動(dòng)因計(jì)算分配率，再分配計(jì)入到產(chǎn)品。計(jì)算過程如圖表14-30所示。圖表14-30購(gòu)買成本分配表單位：元產(chǎn)品購(gòu)貨訂單數(shù)量分配率分配額A20027000B40054000C1400189000合計(jì)2000270000*購(gòu)買成本（270000）=購(gòu)買人工（210000）+供應(yīng)商（購(gòu)買）（60000）（2）產(chǎn)品分類成本以分類次數(shù)為成本動(dòng)因，

24、在分配計(jì)入到產(chǎn)品。計(jì)算過程如圖表14-31所示。單位：元圖表14-31分類成本分配表產(chǎn)品分類次數(shù)分配率分配額*四舍五入A5021540B7532310C20086150合計(jì)325140000*分類成本（1400000）=分類人，（100000）+供應(yīng)商（產(chǎn)品分類）（40000）。分配率和分配額后按整數(shù)列示。4 .產(chǎn)能性作業(yè)層次+直接人工成本）為成本動(dòng)因進(jìn)行分配。計(jì)算過程如圖表產(chǎn)能性作業(yè)層次以主要成本（直接材料成本14-33的形式。14-32所示。產(chǎn)品單位主要成本產(chǎn)量主要成本分配率分配額ABC120000840000277686600004800001586781200013200043636合

25、計(jì)145200480000*產(chǎn)能成本（480000）屋占用費(fèi)（190000）=管理人員工資（160000）+照明和熱動(dòng)力費(fèi)用（80000）+房+供應(yīng)商（全面管理）（50000）。分配率和分配額四舍五入后取整列示。*圖表14-32產(chǎn)能成本分配表單位：元.作業(yè)成本計(jì)算匯總根據(jù)以上計(jì)算，各產(chǎn)品的總成本和單位成本簡(jiǎn)要匯總為圖表表14-33某企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本表單位：元ABC單位成本總成本單位成本總成本單位成本總成本1.單產(chǎn)性作業(yè)層次直接材料60000036000096000直接人工24000012000036000機(jī)器產(chǎn)能667005000023300小計(jì)9067005300001553002.批量性作

26、業(yè)層次檢驗(yàn)27000135000108000材料處理72071856287424設(shè)備調(diào)整2120105960211920小計(jì)298403128166073443.品種性作業(yè)層次購(gòu)買2700054000189000產(chǎn)品分類215403231086150小計(jì)48540863102751504.產(chǎn)能性作業(yè)層次產(chǎn)能費(fèi)用（見圖表14-31）27768615862843636合計(jì)126276610878981082006將圖表14-33與圖表14-23比較，可以看到傳統(tǒng)成本計(jì)算法與作業(yè)成本計(jì)算法的區(qū)別。作業(yè)成本計(jì)算法除了提供更為詳細(xì)的成本信息外，其所確定的成本也與傳統(tǒng)成本計(jì)算法大不相同。本例中，產(chǎn)品A和C

27、的差別尤其明顯。A是穩(wěn)定性很強(qiáng)的大批量生產(chǎn)的產(chǎn)品，按作業(yè)成本法計(jì)算的單位成本僅為傳統(tǒng)成本法的60%（元對(duì)元）。C產(chǎn)品是一種工藝復(fù)雜小批量生產(chǎn)的產(chǎn)品，按作業(yè)成本法計(jì)算的單位成本大約是傳統(tǒng)成本法的倍（元對(duì)元）。事實(shí)上，以直接人工成本為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本計(jì)算法導(dǎo)致了A產(chǎn)品對(duì)C產(chǎn)品的補(bǔ)貼。導(dǎo)致這種結(jié)果的主要原因在于傳統(tǒng)成本法采用單一分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行制造費(fèi)用的分配，忽視了各種產(chǎn)品生產(chǎn)的復(fù)雜性和技術(shù)性不同以及與此相應(yīng)所需的作業(yè)量不同。相比之下，傳統(tǒng)成本法失真度較大，而作業(yè)成本法考慮了引起制造費(fèi)用發(fā)生的具有代表性的各種成本動(dòng)因，并以此為基礎(chǔ)分配制造費(fèi)用，因而，它能較客觀、真實(shí)地反映高新技術(shù)環(huán)境下各種產(chǎn)品的成本。三、

28、目標(biāo)成本制度（一）前提條件目標(biāo)成本制度由日本汽車制造企業(yè)于1960年代創(chuàng)造，先是在日本國(guó)內(nèi)流傳，后來又傳播到西方發(fā)達(dá)國(guó)家。目標(biāo)成本制度的出現(xiàn)需要兩個(gè)基本的前提條件：一是企業(yè)產(chǎn)品為“大路貨”，企業(yè)不能夠直接控制價(jià)格，特別是不能隨意提高價(jià)格。1960年代日本汽車制造企業(yè)正在崛起，面臨的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手是美國(guó)汽車制造企業(yè)。汽車是“大路貨”，而且美國(guó)企業(yè)幾乎在所有方面都優(yōu)于日本企業(yè)。因此，日本企業(yè)如果在競(jìng)爭(zhēng)中達(dá)成一定的利潤(rùn)目標(biāo)，只能降低成本。二是日本人發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)成本的大部分（有時(shí)在80%A上）在生產(chǎn)開始之前就已經(jīng)被研發(fā)和設(shè)計(jì)階段確定了，因此，對(duì)降低成本來說，生產(chǎn)階段并不是重點(diǎn)，重點(diǎn)應(yīng)該在研發(fā)和設(shè)計(jì)階段，通過選擇

29、不同技術(shù)水平、不同材料和不同工藝上的設(shè)計(jì)方案，達(dá)成降低成本的目的。（二）基本原則有學(xué)者認(rèn)為，目標(biāo)成本制度有7條基本原則1構(gòu)成。其中最重要的原則是價(jià)格領(lǐng)先的原則。按照這一原則，目標(biāo)成本制度的運(yùn)用首先是從確定可以在市場(chǎng)上銷售的產(chǎn)品的價(jià)格開始。當(dāng)價(jià)格確定之后，再確定目標(biāo)利潤(rùn)，然后再用價(jià)格減去目標(biāo)利潤(rùn)求得目標(biāo)成本，用公式表示為：目標(biāo)成本=價(jià)格-目標(biāo)利潤(rùn)公式的價(jià)格通過市場(chǎng)調(diào)研發(fā)現(xiàn)，因此，公式中最重要、也是最不容易確定的是目標(biāo)利潤(rùn)。其方法有很多，例如標(biāo)桿法（Benchmarking）,即參照自己歷史最好水平或行業(yè)的國(guó)際國(guó)內(nèi)水平來確定；又如可以利用投資報(bào)酬率或銷售利潤(rùn)率推算，因?yàn)橥顿Y可用資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)來

30、替代，而投資報(bào)酬率又可參照行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)狀況單獨(dú)選擇（如國(guó)內(nèi)項(xiàng)目投資評(píng)價(jià)的基準(zhǔn)報(bào)酬率大多在10%-15%1間），進(jìn)而計(jì)算出總利潤(rùn)，然后除以預(yù)測(cè)的銷量，將得到的結(jié)果略加調(diào)整，便得到單位產(chǎn)品目標(biāo)利潤(rùn)。問題是：按上述公式計(jì)算的目標(biāo)成本，是主觀的東西，它與生產(chǎn)該產(chǎn)品的實(shí)際成本未必一致。例如某產(chǎn)品市價(jià)或某顧客樂意出的價(jià)格是10元，我需要2元的利潤(rùn)，目標(biāo)成本就是8元。但我的工廠生產(chǎn)該產(chǎn)品的實(shí)際成本很可能是9元，有1元的差額（Gap）。不消除這個(gè)差額，我的計(jì)算毫無意義。日本企業(yè)用來消除這個(gè)差額的方法很多，其中最流行的是價(jià)值工程，即通過成本與功能的比較發(fā)現(xiàn)成本降低方向，然后再通過反復(fù)的改進(jìn)設(shè)計(jì)或采用新技術(shù)，消除目

31、標(biāo)成本與實(shí)際成本之間的那個(gè)差額。正因?yàn)槿绱?，一般認(rèn)為，所謂目標(biāo)成本實(shí)際上是一種產(chǎn)品在賺取必要的利潤(rùn)的基礎(chǔ)上所允許發(fā)生的成本，而目標(biāo)成本制度則是一種戰(zhàn)略性利潤(rùn)和成本管理的過程。除價(jià)格領(lǐng)先的原則之外，還有下列4條主要原則值得說明。（1）以客戶為中心為了實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本，管理人員必須傾聽客戶意見和要求?？蛻粜枰裁串a(chǎn)品哪些功能最重要在某種質(zhì)量水平上，客戶樂意出多大的價(jià)錢購(gòu)買管理人員必須想方設(shè)法取得客戶的反饋意見，然后通過設(shè)計(jì)滿足客戶要求，并且按客戶樂意支付的價(jià)格銷售產(chǎn)品?？傊繕?biāo)成本制度以市場(chǎng)為導(dǎo)向。（2）以產(chǎn)品設(shè)計(jì)為重點(diǎn)設(shè)計(jì)階段是目標(biāo)成本的關(guān)鍵階段。為了能夠按目標(biāo)成本生產(chǎn)某種產(chǎn)品，工程師必須對(duì)該產(chǎn)品

32、的所有方參考RonaldW.Hilton,ManagerialAccounting(5E),(機(jī)械工業(yè)出版社，)，pp670-1面進(jìn)行認(rèn)真、細(xì)致和富有高度創(chuàng)造性的設(shè)計(jì)。設(shè)計(jì)活動(dòng)不僅包括詳細(xì)說明生產(chǎn)過程中的人員、機(jī)器設(shè)備和其他要素，而且包括詳細(xì)說明使用的原材料和零部件?？傊?，設(shè)計(jì)的產(chǎn)品應(yīng)該具有可制造性(Manufacturability)。(3)突出流程設(shè)計(jì)在設(shè)計(jì)過程中，必須審查生產(chǎn)流程每一個(gè)方面，以確保產(chǎn)品的生產(chǎn)盡可能高效率。高新技術(shù)、全球采購(gòu)的采用以及生產(chǎn)流程的每一個(gè)方面都必須按照目標(biāo)成本的要求進(jìn)行設(shè)計(jì)。在很多情況下，實(shí)際成本高于目標(biāo)成本。這時(shí)應(yīng)運(yùn)用流程優(yōu)化的方法，剔除流程中的不增值作業(yè)，最

33、終使設(shè)計(jì)的產(chǎn)品也符合目標(biāo)成本的要求。(1)組織跨部門的工作團(tuán)隊(duì)為了保證設(shè)計(jì)的產(chǎn)品不低于目標(biāo)成本，需要具有不同部門工作背景人員的介入，包括市場(chǎng)調(diào)研、銷售、設(shè)計(jì)工程、采購(gòu)、生產(chǎn)技術(shù)工程、生產(chǎn)計(jì)劃、材料處理、成本管理等，幾乎所有部門的人員。這些人員最有可能提出改進(jìn)設(shè)計(jì)的意見。但必須注意，這些介入者并不是專家，提完意見就大功告成，他們對(duì)整個(gè)產(chǎn)品負(fù)有責(zé)任。(三)目標(biāo)成本制度的運(yùn)用為了簡(jiǎn)潔而又具體，我們采用案例分析方式來說明目標(biāo)成本制度的應(yīng)用，并且重點(diǎn)在于價(jià)值工程的運(yùn)用?！景咐?】太平洋家用電器制造公司(簡(jiǎn)稱太平洋)最近經(jīng)精英咨詢公司的咨詢，正在實(shí)施低成本戰(zhàn)略。根據(jù)戰(zhàn)略的需要，現(xiàn)有的咖啡壺產(chǎn)品在現(xiàn)行價(jià)格水

34、平上必須達(dá)到單位產(chǎn)品目標(biāo)利潤(rùn)20美元，為此其目標(biāo)成本必須控制在90美元之內(nèi)，但現(xiàn)行的咖啡壺成本則為114美元，超出目標(biāo)成本24美元。按價(jià)值鏈和產(chǎn)品生命周期整理的咖啡壺成本的明細(xì)資料如圖表14-34所示。圖表14-34按生命周期和價(jià)值鏈歸集的目標(biāo)和現(xiàn)行的成本資料價(jià)值鏈內(nèi)部外部合計(jì)生命周期目標(biāo)現(xiàn)行差異目標(biāo)現(xiàn)行差異目標(biāo)現(xiàn)行差異研發(fā)4%55制造17%2024%3050銷售6%614%1723服務(wù)與維護(hù)10%1010一般性管理20%1919回收成本5%77合計(jì)62%6738%47114在圖表14-34中，第1欄按產(chǎn)品價(jià)值鏈和生命周期設(shè)計(jì)，包括了研發(fā)、制造、銷售、服務(wù)與維護(hù)、一般性管理、回收成本等項(xiàng)目，而

35、每一項(xiàng)目所發(fā)生的成本又分成在企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的和在企業(yè)外部發(fā)生的兩種，這由第1行標(biāo)識(shí)出來。目標(biāo)成本制度的主要內(nèi)容就是通過價(jià)值工程分析來消除24美元的總差異，或者具體地消除每個(gè)項(xiàng)目的目標(biāo)成本與現(xiàn)行成本之間的差額。這是實(shí)際上是一項(xiàng)非常繁重的工作。為了更好地說明問題，這里僅分析如何消除制造項(xiàng)目的差額(即美元)，然后讀者完全可以舉一反三，推廣到其他項(xiàng)目。有關(guān)咖啡壺制造的明細(xì)資料如圖表14-35所示。圖表14-35咖啡壺的功能成本分析部件功能成本金額%沖泡杯研磨與過濾咖啡918水壺盛咖啡、保溫24保溫器保溫36壺型與壺體盛水與裝倒水918加熱裝置燒水并自動(dòng)停燒48電子顯示板控制研磨時(shí)間和鐘表2346合計(jì)50

36、100由圖表14-35看到：咖啡壺由沖泡杯、水壺、保溫器、壺型與壺體、加熱裝置、電子顯示板等6個(gè)零部件組成，每一個(gè)零部件都有特定的功能（例如水壺的功能是盛咖啡和保溫）。最后一大欄是成本數(shù)據(jù)，其中的兩小欄數(shù)據(jù)，一個(gè)是絕對(duì)數(shù)，另一個(gè)是相對(duì)數(shù)，表示每個(gè)零部件的成本數(shù)額以及在整個(gè)咖啡壺制造成本中的比重（例如水壺的制造成本是2美元，在總成本中所占比重為4%。另外，表中的成本數(shù)額是現(xiàn)行成本，總額為50美元，與圖表14-34中的數(shù)據(jù)完全相等。表中每個(gè)項(xiàng)目的成本占咖啡壺總成本的比重也稱成本系數(shù)，按照價(jià)值分析的原理，某一零部件的成本系數(shù)與其功能系數(shù)對(duì)比，就能發(fā)現(xiàn)成本降低的方向。所謂功能系數(shù)就是某一零部件的功能占

37、咖啡壺總功能的比重。那么，如何確咖啡壺的功能系數(shù)呢通常需要3個(gè)基本步驟：（1）確定顧客對(duì)咖啡壺的要求。顧客對(duì)咖啡壺要求的資料如圖表14-36所示。圖表14-36咖啡壺的顧客需求排序顧客需求顧客排序15相對(duì)排序不重最重要要絕對(duì)分?jǐn)?shù)%味道像蒸儲(chǔ)咖啡5520壺體易清洗4416美觀228容量在6杯以上3312按指定時(shí)間開機(jī)4416適合小同咖啡豆114保溫3312自動(dòng)關(guān)機(jī)3312總和25100在圖表14-36中，顧客對(duì)咖啡壺的要求由第1欄表示，包括8個(gè)方面。顧客排序一大欄是對(duì)顧客每一個(gè)方面的要求的重要程度所給出的排列，必須通過問卷調(diào)查或其他方式由顧客親自排定。表中最后一大欄是對(duì)顧客需求的整理，兩個(gè)小欄，

38、一個(gè)是絕對(duì)排序，另一個(gè)是相對(duì)排序。（2）編制質(zhì)量功能矩陣表。質(zhì)量功能矩陣表如圖表14-37所示。該表的突出特點(diǎn)是通過界定每一個(gè)零部件在滿足顧客要求中的作用，使零部件的功能有可能與顧客的要求結(jié)合起來。圖表14-37咖啡壺質(zhì)量功能矩陣表部件（%）沖泡杯水壺保溫器壺型/壺體力口熱器顯示板我們與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手比較顧客排名顧客需求12345味道像蒸儲(chǔ)咖啡5050A5壺體易清洗3010。60A4美觀60A40A2容量在6杯以上50A50A3按指定時(shí)間開機(jī)100A4適合不同咖啡豆15095A1保溫20803自動(dòng)關(guān)機(jī)100A3注：設(shè)計(jì)參數(shù)和顧客需求的相關(guān)性=強(qiáng)相關(guān)=中度相關(guān)O=弱相關(guān)比較競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的排名=競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手給我

39、們產(chǎn)品排名=我們自己的排名在圖表14-37中，第1欄是顧客對(duì)咖啡壺的要求，第1行是咖啡壺的零部件。表中的數(shù)據(jù)由本企業(yè)或聘請(qǐng)的工程師和專家給出，其意義是一個(gè)零部件在滿足顧客某種要求的過程中發(fā)揮多大的作用。例如味道像蒸儲(chǔ)咖啡一行，其含義是在實(shí)現(xiàn)咖啡壺能夠煮出像蒸儲(chǔ)咖啡一樣味道的咖啡，沖泡杯和加熱器所發(fā)揮的作用各占50%其中，、和。等符號(hào)表示零部件作用的強(qiáng)度。最后一欄是顧客排名，來自圖表14-36,它與“我們與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的比較”結(jié)合起來，可以作為工程師和專家們參考。(3)計(jì)算功能系數(shù)。功能系數(shù)的計(jì)算如圖表14-38所示。該表在圖表14-37的基礎(chǔ)上，將顧客需求與零部件的功能完全連接起來，使零部件的功能也數(shù)量化了。圖表14-38每一部件對(duì)顧客需求的貢獻(xiàn)率部件(%沖泡杯水壺保溫器壺型/壺體加熱器顯示板特征相對(duì)排名(%)顧客需