案例解讀：《企業(yè)所得稅法》(2017年修正案)和公益股權(quán)捐贈(zèng)(財(cái)稅〔2016〕45號(hào))

1、案例解讀：企業(yè)所得稅法（2017年修正案）和公益股權(quán)捐贈(zèng)（財(cái)稅201645號(hào)）政策依據(jù)：企業(yè)所得稅法（2017年修正案）第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支 出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過年度利潤總 額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于公益股權(quán)捐贈(zèng)企業(yè)所得稅政策問題的通知（財(cái)稅201645號(hào)）相關(guān)規(guī)定，企業(yè)向公益性社會(huì)團(tuán)體實(shí)施的股權(quán)捐贈(zèng)，應(yīng)按規(guī)定視同轉(zhuǎn)讓 股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入額以企業(yè)所捐贈(zèng)股權(quán)取得時(shí)的歷史成本確定。前款所稱的股權(quán)，是指 企業(yè)持有的其他企業(yè)的股權(quán)、上市公司股票等。企業(yè)實(shí)施股權(quán)捐贈(zèng)后，以其股權(quán)歷史成

2、本 為依據(jù)確定捐贈(zèng)額，并依此按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定在所得稅前予以扣除。公益性社會(huì) 團(tuán)體接受股權(quán)捐贈(zèng)后，應(yīng)按照捐贈(zèng)企業(yè)提供的股權(quán)歷史成本幵具捐贈(zèng)票據(jù)。【案例】甲企業(yè)2X 16年會(huì)計(jì)利潤總額為300萬元，向上海慈善基金會(huì)捐贈(zèng)了其子公司 10%的股權(quán)，該股權(quán)捐贈(zèng)時(shí)的公允價(jià)值 120萬元，歷史成本100萬元，企業(yè)已將成本金額 計(jì)入營業(yè)外支出。公益性社會(huì)團(tuán)體接受股權(quán)捐贈(zèng)后，已經(jīng)按照捐贈(zèng)企業(yè)提供的股權(quán)歷史成 本幵具捐贈(zèng)票據(jù)。假設(shè)甲企業(yè) 2X 17年會(huì)計(jì)利潤總額為200萬元，以支付現(xiàn)金形式發(fā)生公 益性捐贈(zèng)支出5萬元，2X 18年會(huì)計(jì)利潤總額400萬元，以支付現(xiàn)金形式發(fā)生發(fā)生公益性 捐贈(zèng)支出15萬元，2X

3、19年會(huì)計(jì)利潤總額1000萬元，以支付現(xiàn)金形式發(fā)生公益性捐贈(zèng)支 出4萬元。分析：2X 16年該企業(yè)實(shí)際捐贈(zèng)支出為 100萬元，捐贈(zèng)的扣除限額為 300X 12%=36（萬 元），需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額為 100-36=64 （萬元），超過2X 16年度利潤總額12%勺部分64萬元，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)（2X 17年至2X 19年）在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。同 時(shí)，確認(rèn)視同銷售收入 100萬元，視同銷售成本100萬元，因此，該企業(yè)2X 16年應(yīng)納企 業(yè)所得稅為（300 + 64） X25%=91（萬元）。2X 16年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，具體填報(bào) A105010視同銷售和房地產(chǎn)幵發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)

4、整明細(xì)表第 7行“（六）用于對(duì) 外捐贈(zèng)視同銷售收入”100萬元、第17行“（六）用于對(duì)外捐贈(zèng)視同銷售成本 ”100萬元 和A105070捐贈(zèng)支出納稅調(diào)整明細(xì)表“賬載金額”100萬，“按稅收規(guī)定計(jì)算的扣除限額”36萬元，“納稅調(diào)整金額”64萬元。按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三 年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的公益性捐贈(zèng)支出64萬元，形成可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 64X 25%=16（萬元），以后年度按照納稅調(diào)減金額，計(jì)算轉(zhuǎn)回已確認(rèn) 遞延所得稅資產(chǎn)。1.2 X 16年會(huì)計(jì)處理如下：借：營業(yè)外支出 一一公益性捐贈(zèng)支出100貸：長期股權(quán)投資100借：遞延所得稅資產(chǎn)16貸：所得稅費(fèi)用16

5、2.2 X 17年企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：借：營業(yè)外支出一一公益性捐贈(zèng)支出8貸：銀行存款8借：遞延所得稅資產(chǎn)4 （16X 25%）貸：所得稅費(fèi)用4X 18年企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下:借：營業(yè)外支出公益性捐贈(zèng)支出16貸：銀行存款16借：所得稅費(fèi)用8 (32 X 25%)貸：遞延所得稅資產(chǎn)84.2 X 19年企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：借：營業(yè)外支出一一公益性捐贈(zèng)支出10貸：銀行存款10借：所得稅費(fèi)用4 (16X 25%)貸：遞延所得稅資產(chǎn)4 (16X 25%)公益性捐贈(zèng)支出稅前扣除明細(xì)表(單位：萬元)年度利潤總額公益性捐贈(zèng)支出稅前扣除限額實(shí)際扣除額結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額納稅調(diào)整額2X 16 年 300100363664 調(diào)

6、增 100-36=642X 17 年 2008242464-( 24 8) =48 調(diào)減 24- 8=162X 18 年 40016484848-( 48- 16) =16 調(diào)減 48- 16=322X 19 年 5001060260 調(diào)減 26- 10=16假設(shè)其他條件不變，但甲企業(yè)不是向公益性社會(huì)團(tuán)體捐贈(zèng)，而是通過縣政府向某小學(xué)捐 贈(zèng)，2X 16年該企業(yè)實(shí)際捐贈(zèng)支出為 100萬元(按照會(huì)計(jì)核算計(jì)入當(dāng)期損益的金額確認(rèn)）,捐贈(zèng)的扣除限額為300X 12%=36（萬元），需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額為100-36=64 （萬元），超過2X 16年度利潤總額12%勺部分64萬元，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)（2X 17年至 2X 19年）在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。同時(shí)，確認(rèn)視同銷售收入為120萬元，視同