非同一控制下吸收合并非全資子公司案例

1、袀一、案例的主題與背景膈A公司以前年度通過(guò)非同一控制下控股合并取得子公司控制權(quán)，本年度購(gòu)入全部少數(shù)股東 股權(quán)后，將子公司注銷(xiāo)并吸收合并。螅本案例主要講解購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)、非同一控制下吸收合并的處理。肂二、案例情景描述袁A公司于2009年12月31日向非關(guān)聯(lián)方B公司支付35,000萬(wàn)元人民幣，取得 B公司全資 子公司S公司60%股權(quán)。當(dāng)日，A、B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)手續(xù)辦理完畢， A公司向S公司派 駐經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)核心管理人員，于當(dāng)日獲得對(duì)S公司控制權(quán)。芇購(gòu)買(mǎi)日，S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為50,000萬(wàn)元，賬面價(jià)值45,000萬(wàn)元，購(gòu)買(mǎi)日S公司資產(chǎn)負(fù)債表主要項(xiàng)目詳見(jiàn)下表：膄*其中，無(wú)形資產(chǎn)全部為土地

2、使用權(quán)，賬面原值20,000萬(wàn)元，累計(jì)攤銷(xiāo) 5,000萬(wàn)元，攤銷(xiāo)期限50年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。袂2009年12月31日，A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)告層面，采用購(gòu)買(mǎi)法對(duì)所獲得 S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)進(jìn)行合并，經(jīng)對(duì)各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，確認(rèn)商譽(yù)5,000萬(wàn)元。羃2010年度，S公司賬面實(shí)現(xiàn)凈損益 4,000萬(wàn)元，按購(gòu)買(mǎi)日凈資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整后凈損益為 3,900萬(wàn)元。無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)，S公司未向股東宣告發(fā)放股利，A公司與S公司未發(fā)生任何關(guān)聯(lián)交易。蠆2011年12月31日，A公司向B公司支付24,000萬(wàn)元，購(gòu)買(mǎi) B公司持有S公司的40%股 權(quán)并完成相關(guān)股權(quán)交接手續(xù)。同時(shí)，A公司將S公司注銷(xiāo)并辦理相關(guān)

3、工商、稅收等行政手續(xù)，以原S公司名義簽訂的合同安排均已清理交接完畢，原S公司全部資產(chǎn)、負(fù)債轉(zhuǎn)由A公司承擔(dān)，S公司所有雇員轉(zhuǎn)入 A公司編制。薄2011年12月31日，S公司按購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值為58,800萬(wàn)元，賬面價(jià)值54,000萬(wàn)元。2011年度，S公司賬面實(shí)現(xiàn)凈損益 5,000萬(wàn)元，按購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 公允價(jià)值調(diào)整后凈損益為4,900萬(wàn)元，按無(wú)其他權(quán)益變動(dòng)，A公司與S公司未發(fā)生任何關(guān)聯(lián)交易。交易日，S公司資產(chǎn)負(fù)債表簡(jiǎn)表、利潤(rùn)表簡(jiǎn)表如下：薃A公司除S公司外存在其他子公司，年末需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。螀案例問(wèn)題（本案例中不考慮所得稅事項(xiàng)）：螇（一） 2011年12月31日，A

4、公司單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中，需對(duì)上述交易進(jìn)行哪些會(huì)計(jì)處理？芇（二） 2011年12月31日，A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，需對(duì)上述交易進(jìn)行哪些會(huì)計(jì)處理？芃三、案例解答袁（一） A 公司單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表處理膀1、2011年12月31日，A公司應(yīng)確認(rèn)購(gòu)入 S公司40%長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，分錄如下：蚇借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一 S公司24,000肄 貸：銀行存款24,000蕿同時(shí)，因吸收合并，A公司應(yīng)將S公司2011年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目按購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持 續(xù)計(jì)算的價(jià)值逐項(xiàng)并入其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中，但不應(yīng)合并S公司2011年度利潤(rùn)表項(xiàng)目。羋2、吸收合并確認(rèn)S公司應(yīng)并入 A公司的各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)后，A公司應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)持有S公司長(zhǎng)期

5、股權(quán)投資，會(huì)計(jì)分錄如下：膆借：流動(dòng)資產(chǎn)26,300螄 固定資產(chǎn)24,500蝕無(wú)形資產(chǎn)19,000莇 商譽(yù) 5,000薅貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一 S公司59,000薄負(fù)債 11,000螂投資收益4,800蝿（二） A 公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理羅A公司在編制2011年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先調(diào)整購(gòu)入40%少數(shù)股權(quán)支付對(duì)價(jià)與享有被投 資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額； 同時(shí)， 將單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中終止確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的 投資收益還原為年初未分配利潤(rùn)及S公司2011年度利潤(rùn)表項(xiàng)目，調(diào)整分錄如下：芅借：投資收益4,800蕿 資本公積-資本溢價(jià)（24,000-58,800 X 40%） 480袇營(yíng)業(yè)成本12,000莄

6、銷(xiāo)售費(fèi)用3,800肅管理費(fèi)用1,600薀財(cái)務(wù)費(fèi)用1,000芀所得稅費(fèi)用 1,700肇少數(shù)股東損益（49,000 X 40%） 1,960蒁貸：年初未分配利潤(rùn)2,340螞 營(yíng)業(yè)收入 25,000莈經(jīng)上述調(diào)整后，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)的少數(shù)股東損益，該結(jié)轉(zhuǎn)屬于所有者之間的權(quán)益分配，通過(guò) 利潤(rùn)分配其他進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，會(huì)計(jì)分錄如下：薇借：利潤(rùn)分配其他（少數(shù)股東權(quán)益）1,960節(jié) 貸：少數(shù)股東損益 1,960葿四、案例講解蒆本案例中，在201 1 年12月31日，主要涉及兩項(xiàng)交易的賬務(wù)處理： 購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)、 非同一控制下吸收合并。羆（一）購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)處理羂對(duì)于購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)，應(yīng)特別注意支付對(duì)價(jià)與享有子公

7、司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 之間差額的處理，財(cái)政部在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 2 號(hào)（下稱解釋 2 號(hào)）問(wèn)題二中規(guī)定：蒀“二、企業(yè)購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股東擁有對(duì)子公司的股權(quán)應(yīng)當(dāng)如何處理？衿答：母公司購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資第四條的規(guī)定確定其投資成本。莆母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比 例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益（資本公積） ，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 ”螃上述解釋 2 號(hào)的規(guī)定，分別規(guī)范了購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)時(shí)單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中 的處

8、理。 在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中， 僅涉及新增長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)， 即以支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確 認(rèn)新增長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中， 則將交易視為權(quán)益性交易 （與所有者之間 進(jìn)行的交易） ，支付對(duì)價(jià)與所獲得權(quán)益份額之間的差額，直接調(diào)整所有者權(quán)益，不產(chǎn)生商譽(yù) 或廉價(jià)購(gòu)買(mǎi)利得，不影響當(dāng)期損益。薂同樣是支付對(duì)價(jià)與所獲得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差異，在購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)時(shí)，適用 權(quán)益性交易，直接調(diào)整所有者權(quán)益， 而獲得子公司控制權(quán)時(shí)， 采用的是購(gòu)買(mǎi)法，將差異確認(rèn) 為商譽(yù)（或廉價(jià)購(gòu)買(mǎi)利得） 。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 27號(hào)（2008 年修訂）結(jié)論基礎(chǔ)第 41-52段， 解釋了對(duì)兩種情況下的交易采取不同的確認(rèn)模型的原

9、因， 其主要理由為： 獲得對(duì)子公司控制 權(quán)是一項(xiàng)重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)， 它將釋放企業(yè)合并后母子公司的協(xié)同效應(yīng)， 使子公司賬面資產(chǎn)及負(fù) 債的隱含經(jīng)濟(jì)價(jià)值得以確認(rèn)， 所以， 企業(yè)合并中所取得的所有資產(chǎn)及負(fù)債可以按公允價(jià)值進(jìn) 行計(jì)量，從而可能產(chǎn)生符合資產(chǎn)定義的商譽(yù)（或廉價(jià)購(gòu)買(mǎi)利得） ；相反，在獲得控制權(quán)后購(gòu) 買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)的交易， 母公司并未對(duì)子公司增加更多投資， 并不會(huì)對(duì)子公司的產(chǎn)出能力 造成影響，因而并不會(huì)產(chǎn)生新的商譽(yù)（或廉價(jià)購(gòu)買(mǎi)利得） 。因此，在獲得控制權(quán)后購(gòu)買(mǎi)少數(shù) 股權(quán)支付對(duì)價(jià)與所獲得凈資產(chǎn)份額之間的差額， 應(yīng)作為所有者之間的權(quán)益分配處理， 調(diào)整所 有者權(quán)益（資本公積或留存收益） 。羇了解上述處理

10、原理后，不難得出本案例的具體處理方法：螅12011年12月 31日，購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)支付的對(duì)價(jià)為 24,000萬(wàn)元，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資第四條的規(guī)定，應(yīng)首先確認(rèn)為對(duì) S 公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。蒃2計(jì)算支付對(duì)價(jià)與所獲得凈資產(chǎn)份額的差額為24,000-58,800 X 40%=480萬(wàn)元，該金額屬于支付對(duì)價(jià)超過(guò)所獲得凈資產(chǎn)份額的部分，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中沖減資本公積資本溢價(jià)。荿（二）非同一控制下吸收合并處理莀吸收合并，是將子公司注銷(xiāo)變?yōu)槟腹镜囊徊糠?，該過(guò)程僅僅是法律形式的變化；從經(jīng)濟(jì) 實(shí)質(zhì)上看， 并未改變母公司所控制的經(jīng)濟(jì)資源及風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬； 從會(huì)計(jì)處理影響上看， 吸收合并 的結(jié)果僅僅是將原

11、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)按原值轉(zhuǎn)到了單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中。芄在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，吸收合并并不會(huì)影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表前后期間的經(jīng)濟(jì)資源。吸收合并 后，如果母公司存在其他子公司， 期末需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的， 不應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表 期初數(shù)，同時(shí)，還應(yīng)將被吸收合并子公司當(dāng)期利潤(rùn)表并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。芃了解吸收合并的實(shí)質(zhì)后，可對(duì)本案例的吸收合并交易進(jìn)行如下處理：蒁1在A公司單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)S公司自購(gòu)買(mǎi)日持續(xù)計(jì)算的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值；蒈2終止確認(rèn)A公司單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì) S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。此時(shí)，交易可視為處置對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，并換入S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)及不可辨認(rèn)資產(chǎn)（商譽(yù)）。羈3需要注意的是，本案例中

12、，A公司單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表層面，經(jīng)前一步驟確認(rèn)的投資收益，實(shí)質(zhì)上包括兩部分：羄一部分是A公司按原持股比例計(jì)算， 應(yīng)享有S公司所實(shí)現(xiàn)凈損益的部分。即：S公司2010、2011年實(shí)現(xiàn)凈損益乘以 A公司原持股比例=（3,900+4,900 ）X 60%=5,280萬(wàn)元。蒂另一部分則是收購(gòu) 40%少數(shù)股權(quán)時(shí)， 支付對(duì)價(jià)大于所享有子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額的金額， 即前述 480 萬(wàn)元。該金額包含在長(zhǎng)期股權(quán)投資成本中， 在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表層面屬于投資收益的 抵減項(xiàng)。薆4在編制A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，年初合并財(cái)務(wù)報(bào)表已包含了2010年S公司所實(shí)現(xiàn)凈損益中A公司所享有的部分，而并入S公司的2011年利潤(rùn)表項(xiàng)目，則包含了20

13、11年所實(shí)現(xiàn)凈損益中 A 公司所享有的部分，因此，需要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，對(duì)單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表層面確認(rèn) 的投資收益進(jìn)行調(diào)整。實(shí)務(wù)中，調(diào)整的方法可采取直接匯總并入S公司2011年度利潤(rùn)表項(xiàng)目后，作合并抵消分錄；也可采用案例中直接將投資收益恢復(fù)為S公司利潤(rùn)表項(xiàng)目的方法。莇同時(shí)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，收購(gòu)少數(shù)股東權(quán)益屬于權(quán)益性交易，交易產(chǎn)生的利得或損失 應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積， 所以，還需要將單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中抵減投資收益的部分調(diào)整計(jì)入資本公積。蚄此外，在合并利潤(rùn)表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中，還需體現(xiàn)購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股東股權(quán)交易，使少 數(shù)股東損益重新分配轉(zhuǎn)入母公司享有損益的過(guò)程。艿五、教學(xué)問(wèn)題討論及案例發(fā)散罿1. 請(qǐng)討論，同一

14、控制下吸收合并與本案例的處理有哪些異同？螆2. 請(qǐng)討論，分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并與本案例中分步購(gòu)買(mǎi)子公司股權(quán)的處理有哪些差異？3. 請(qǐng)討論，吸收合并與清算后承接子公司剩余資產(chǎn)，在法律和會(huì)計(jì)處理角度有何異同？?jī)H供個(gè)人用于學(xué)習(xí)、研究；不得用于商業(yè)用途。For personal use only in study and research; not for commercial use.Nur f u r den pers?nlichen f u r Studien, Forschung, zu kommerziellen Zwecken verwendet werden.Pour l ' e tu

15、de et la recherche uniquementa des fins personnelles; pasa des fins commerciales.t o ji e k ogfljirogeifcc, TOpBicnob3 groimio 麻yqeHuicic 碼 egoBua Hedo 員冶hbiUCnO 員 B30BaTbCEb KoMMepqeckuxueiix.以下無(wú)正文僅供個(gè)人用于學(xué)習(xí)、研究；不得用于商業(yè)用途。For personal use only in study and research; not for commercial use.Nur f u r den pers?nlichen f u r Studien, Forschung, zu kommerziellen Z