我國上市公司關(guān)聯(lián)交易會計規(guī)范的演進與思考

1、我國上市公司關(guān)聯(lián)交易會計規(guī)范的演進與思考一、我國關(guān)聯(lián)交易會計規(guī)范演進的四個階段（一）1997年頒布關(guān)聯(lián)交易披露準則在“瓊民源”利用關(guān)聯(lián)交易虛構(gòu)利潤的事件發(fā)生以后，部于1997年5月發(fā)布了企業(yè)會計準則-關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露（以下簡稱“關(guān)聯(lián)交易披露準則”）。該準則首次對關(guān)聯(lián)方的范圍進行了界定，以控制、共同控制和重大影響作為判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的主要依據(jù)，同時規(guī)定上市公司應(yīng)該在會計報表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系以及關(guān)聯(lián)交易的各項要素，包括交易的金額或相應(yīng)比例、未結(jié)算項目的金額或相應(yīng)比例、定價政策等。從理論上講，該準則的發(fā)布有利于會計信息的使用者根據(jù)上市公司披露的關(guān)聯(lián)方及其交易的信息，了解關(guān)聯(lián)交易的實

2、質(zhì)、上市公司對關(guān)聯(lián)交易的依賴程度以及關(guān)聯(lián)交易對上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，從而可以在一定程度上減少非公允的關(guān)聯(lián)交易，但是實際情況并非如此。據(jù)統(tǒng)計，1997年，深滬兩市719家上市公司中有609家披露存在不同程度的關(guān)聯(lián)交易，占上市公司總家數(shù)的84.6%，1998年這一比例為80%，2000年這一比例達到93.2%，呈現(xiàn)不斷上升的趨勢。（2） 1999年頒布非貨幣性交易準則和重組準則進入20世紀90年代以后，隨著資本的發(fā)展，包括資產(chǎn)置換、股權(quán)轉(zhuǎn)讓在內(nèi)的非貨幣性交易以及債務(wù)重組逐漸成為上市公司操縱利潤的手段，為了規(guī)范這兩類業(yè)務(wù)，財政部于1999年發(fā)布了企業(yè)會計準則-非貨幣性交易（以下簡稱“非貨

3、幣性交易準則”）和企業(yè)會計準則-債務(wù)重組（以下簡稱“債務(wù)重組準則”）。非貨幣性交易準則將非貨幣性交易分為兩大類：一類是同類非貨幣性資產(chǎn)交換，另一類是不同類非貨幣性資產(chǎn)交換。對于同類非貨幣性資產(chǎn)交換，一般應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不確認損益；對于不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，一般應(yīng)以換人資產(chǎn)的公允價值作為其入賬價值，換人資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。債務(wù)重組準則規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額作為債務(wù)重組收益，計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當(dāng)期損

4、益。上述兩個準則都引入了公允價值計量屬性，以公允價值作為資產(chǎn)的入賬價值并以此為基礎(chǔ)確認損益。從理論上講，采用公允價值計量屬性，能夠真實地反映上市公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，這也是與國際慣例接軌的需要。但是在準則發(fā)布后，公允價值卻成為利潤操縱者手中有利的新武器。為何出現(xiàn)這樣的結(jié)果，是因為目前我國并不完全具備推廣公允價值的經(jīng)濟：一是市場不活躍、不完善，市場化程度不高，缺乏公平價格的形成機制，對于大多數(shù)資產(chǎn)和負債而言，很難找到可以觀察到的市場價值；二是我國交易雙方存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的比較多，這些特定主體出于特定目的之考慮，交易價格往往有失公平；三是中介機構(gòu)公信度較低，市場執(zhí)法和不嚴，資產(chǎn)評估弄虛作假現(xiàn)象嚴

5、重。（3） 2001年1月修訂非貨幣性交易準則和債務(wù)重組準則現(xiàn)實的扭曲，促使會計準則的制定者重新考慮非貨幣性交易和債務(wù)重組業(yè)務(wù)的會計處理方法。2001年1月，財政部對非貨幣性交易準則和債務(wù)重組準則進行了修訂，其核心內(nèi)容是以可靠性較強的“賬面價值”取代主觀性較強的“公允價值”，并且一般情況下不確認交易損益。新的非貨幣性交易準則不再區(qū)分同類和不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，而是以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值，一般情況下不確認損益，將確認的收益控制在補價范圍內(nèi)。新的債務(wù)重組準則將債務(wù)人產(chǎn)生的重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值之間的差額不再計入當(dāng)期損益而是列為

6、資本公積。上述兩個準則修訂后，大大縮小了上市公司利用資產(chǎn)置換和債務(wù)重組調(diào)節(jié)利潤的空間，但是新的能夠規(guī)避準則約束的交易方式也隨之產(chǎn)生：一是提高貨幣性資產(chǎn)的比重，將非貨幣性交易轉(zhuǎn)化為貨幣交易；二是將本來可以一步完成的非貨幣性交易轉(zhuǎn)換成兩步完成的貨幣性交易，即將資產(chǎn)置換轉(zhuǎn)換成資產(chǎn)買賣的行為；三是將價值較低的資產(chǎn)換入價值較高的資產(chǎn)，隨后再將該資產(chǎn)售出。（4） 2001年12月發(fā)布“暫行規(guī)定”面對上市公司愈演愈烈的利用顯失公允的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤的行為，為了真實反映上市公司與關(guān)聯(lián)方之間交易的經(jīng)濟實質(zhì)，財政部于2001年12月21日出臺了關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理的暫行規(guī)定（以下簡稱“暫行規(guī)定”）。其

7、核心內(nèi)容是上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易，如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價格是公允的，對顯失公允的交易價格部分，不得確認為當(dāng)期利潤，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理，且不得用于轉(zhuǎn)增資本或彌補虧損。1 、出售資產(chǎn)交易將不再可能帶來“超額利潤”。暫行規(guī)定將出售資產(chǎn)交易分為正常商品銷售、非正常商品銷售及其他銷售。其中正常商品銷售確認的收入不能超過對非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均價格或商品賬面價值的120%；而對于非正常商品銷售及其他銷售，高于賬面價值的部分將全部計入資本公積，不能在當(dāng)期利潤中予以反映。2 、關(guān)聯(lián)方承擔(dān)債務(wù)和費用將無法帶來任何利潤。按照暫行規(guī)定，由關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的債務(wù)將全部計入資本公積；而對于關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的費用，如果是被

8、承擔(dān)方生產(chǎn)經(jīng)營活動必須的支出，雖然被承擔(dān)方實際沒有支付，也必須計入相應(yīng)的費用科目，同時等額計入資本公積。3 、委托、受托經(jīng)營收益“上已封頂，下不保底”。對于受托經(jīng)營資產(chǎn)，收益確認的上限為受托資產(chǎn)賬面價值總額乘以1年期存款利率的110%；對于受托經(jīng)營企業(yè)，收益確認的上限為受托協(xié)議確定的收益、受托企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤、受托企業(yè)凈資產(chǎn)的10%三者中的最低者；超過確認為收益的部分記人資本公積。而對于經(jīng)營虧損和有關(guān)費用卻要按實際發(fā)生額由上市公司全額承擔(dān)。委托經(jīng)營收益按同一原則處理。因此，委托、受托經(jīng)營收益對上市公司利潤的貢獻將非常有限。對于由關(guān)聯(lián)方支付的資金占用費，應(yīng)按1年期銀行存款利率計算的金額為上限沖減財務(wù)費用，超過部分計入資本公積。但是在上市公司最近發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易中，又出現(xiàn)了關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)化”的現(xiàn)象