第十七章會計政策

1、第十七章會計政策、會計估計變更和差錯更正考情分析本章是歷年考試的重點，會計政策變更和差錯更正經(jīng)常以主觀題的形式與其他章節(jié)結(jié)合出現(xiàn), 如與資產(chǎn)負債日后事項相結(jié)合，考生應(yīng)予以重視最近三年本章考試題型、分值分布年份單項選擇題多項選擇題判斷題計算分析題綜合題合計2011 年1分2分1分一一4分2010 年一2分一一一2分2009 年一2分1分一一3分考點一：會計政策及其變更（一）會計政策及會計政策的判斷1. 會計政策是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。會計政策包括的會 計原則、基礎(chǔ)和處理方法，是指導(dǎo)企業(yè)進行會計確認和計量的具體要求（1 ）原則，是指企業(yè)采用的具體會計原則。

2、例如，企業(yè)會計準則第 14號-收入規(guī)定的以交易已經(jīng)完成、經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)、收入和成本能夠可靠計量等作為收入確認的標準，就屬于收入確認的具體會計原則。（2）基礎(chǔ)，是指計量基礎(chǔ)（即計量屬性），包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。（3 ）會計處理方法，是指企業(yè)按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等規(guī)定采用或者選 擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法。2. 會計政策的判斷原則、基礎(chǔ)和會計處理方法構(gòu)成了會計政策相互關(guān)聯(lián)的有機整體，對會計政策的判斷通常應(yīng)當 考慮從會計要素的確認出發(fā)，根據(jù)各項資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用等會計要素的確認條 件、計量屬性以及兩者相關(guān)的處理方法、

3、列報要求等確定相應(yīng)的會計政策（1）在資產(chǎn)方面，存貨的取得、發(fā)出和期末計價的處理方法 ，長期投資的取得及后續(xù)計量中的成 本法或權(quán)益法，投資性房地產(chǎn)的確認及其后續(xù)計量模式，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的確認條件及其減值政策、金融資產(chǎn)的分類、非貨幣性資產(chǎn)交換商業(yè)實質(zhì)的判斷等，屬于資產(chǎn)要素的會計政策。（2）在負債方面，借款費用資本化的條件、債務(wù)重組的確認和計量、預(yù)計負債的確認條件、應(yīng) 付職工薪酬和股份支付的確認和計量、金融負債的分類等，屬于負債要素的會計政策（3 ）在所有者權(quán)益方面，權(quán)益工具的確認和計量、混合金融工具的分拆等，屬于所有者權(quán)益要 素的會計政策。（4）在收入方面，商品銷售收入和提供勞務(wù)收入的確認條件

4、、建造合同的確認與計量方法，屬 于收入要素的會計政策。（5 ）在費用方面，商品銷售成本及勞務(wù)成本的結(jié)轉(zhuǎn)、期間費用的劃分等，屬于費用要素的會計 政策。（6）除會計要素相關(guān)會計政策外，財務(wù)報表列報方面所涉及的編制現(xiàn)金流量表的直接法和間接法、合并財務(wù)報表合并范圍的判斷、分部報告中報告分部的確定，也屬于會計政策。（二）會計政策變更會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。 個人收集整理，勿做商業(yè)用途文檔為個人收集整理，來源于網(wǎng)絡(luò)1. 屬于會計政策變更（1）法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計制度要求變更這種情況是指，按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，

5、要求企業(yè)采用新的會計政策.在這種情況下，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定改變原會計政策，采用新的會計政策?！舅伎紗栴}】2009年1月1日國有大中型企業(yè)首次執(zhí)行 38項具體會計準則： 將原來以后進先出法核算發(fā)出存貨成本改為準則規(guī)定可以采用的會計政策。企業(yè)會計準則第1號一一存貨規(guī)定，不允許企業(yè)采用后進先出法核算發(fā)出存貨成本，這就要求執(zhí)行企業(yè)會計準則體 系的企業(yè)按照新規(guī)定，屬于會計政策變更 已計提固定資產(chǎn)減值準備不允許轉(zhuǎn)回，企業(yè)會計準則第 8號-資產(chǎn)減值規(guī)定，這就要求企業(yè)按照新規(guī)定改變原允許固定資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回的做法，變更原有會計政策，屬于會計政策變更 對子公司的長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法核算（屬于會計政策變更）

6、借款費用范圍由原來舊準則下的一般借款借款費用不允許資本化，變更為一般借款借款費用符合條件時也可以資本化；原來舊準則下借款費用資產(chǎn)的范圍由原來的只允許購建固定資產(chǎn)，變更為購建固定資產(chǎn)、生產(chǎn)大型存貨、研發(fā)無形資產(chǎn)等；原準則下專門借款的借款費用資本化金額要與 資產(chǎn)支出相掛鉤，變更為不需要和資產(chǎn)支出相掛鉤。這些都屬于會計政策變更。 商業(yè)企業(yè)購買商品過程中發(fā)生的運雜費，舊準則下計入當期損益，而按新準則變更為計入存貨成本（屬于會計政策變更） 債務(wù)重組中，原準則下對債務(wù)人是不確認損益的，都通過資本公積核算，而按新準則規(guī)定變更為債務(wù)人要確認債務(wù)重組收益和資產(chǎn)處置損益等。（屬于會計政策變更）（2）會計政策的變更

7、能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息這一情況是指，由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原來采用的會計政策所提供的會計信息， 已不能恰當?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變原有會計 政策，按新的會計政策進行核算，以對外提供更可靠、更相關(guān)的會計信息?！練w納總結(jié)】本文為互聯(lián)網(wǎng)收集，請勿用作商業(yè)用途本文為互聯(lián)網(wǎng)收集，請勿用作商業(yè)用途 投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量由成本模式轉(zhuǎn)為公允價值計量模式屬于會計政策變更。 發(fā)出存貨的計量方法的改變屬于會計政策變更。2。不屬于會計政策變更（1 ）本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策【思考問題】A公司2011年租入的設(shè)備均

8、為臨時需要而租入的 ，2011年A公司按經(jīng)營租賃會計處理 方法核算；自2012度起租入的設(shè)備均采用融資租賃方式， 則該A公司自本年度起對新租賃的設(shè)備采 用融資租賃會計處理核算。由于經(jīng)營租賃和融資租賃有著本質(zhì)差別 ，因而改變會計政策不屬于會計政 策的變更【思考問題】B公司2011年對甲公司投資，持股比例為5%采用成本法核算；自 2011度起B(yǎng)公司追加對甲公司投資，持股比例達到了35%，采用權(quán)益法核算。由于成本法核算和權(quán)益法核算有著本質(zhì)差別，因而改變會計政策不屬于會計政策的變更（2）對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策?！舅伎紗栴}】2012度初成立C公司，第一次簽訂一項建造合同，為另

9、一企業(yè)建造三棟廠房，該企業(yè)對該項建造合同采用完工百分比法確認收入。由于該企業(yè)初次發(fā)生該項交易，采用完工百分比法確 認該項交易的收入，不屬于會計政策變更（屬于采用新政策）?！舅伎紗栴}】2011年D公司原在生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用少量的低值易耗品，并且價值較低，故企業(yè)于領(lǐng)用低值易耗品時一次計入費用；2012年D公司轉(zhuǎn)產(chǎn)，生產(chǎn)新的產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，且價值較大，企業(yè)對領(lǐng)用的低值易耗品處理方法，改為分期攤銷的方法計入費用該企業(yè)改變低值易耗品處理方法后，對損益的影響并不大，并且低值易耗品通常在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中所占的比例不大，屬 于不重要的事項，因而改變會計政策不屬于會計政策變更（而是采用新政策）?！纠}

10、】（2011年考題）下列關(guān)于會計政策及其變更的表述中，正確的有（）。A。會計政策涉及會計原則、會計基礎(chǔ)和具體會計處理方法B. 變更會計政策表明以前會計期間采用的會計政策存在錯誤C. 變更會計政策能夠更好地反映的企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果D。 本期發(fā)生的交易或事項與前期相比具有本質(zhì)差別而有用新的會計政策，不屬于會計政策變更【答案】ACD【解析】會計政策變更并不是意味著以前的會計政策是錯誤的，而是采用變更后的會計政策會使得會計信息更加具有可靠性和相關(guān)性，所以選項B是不正確的。個人收集整理，勿做商業(yè)用途個人收集整理，勿做商業(yè)用途【例題】（2009年考題）初次發(fā)生的交易或事項采用新的會計政策屬于會計政策

11、變更，應(yīng)采用追溯 調(diào)整法進行處理。（）正確答案X答案解析初次發(fā)生的交易或事項采用新的會計政策，屬于新的事項。（三）會計政策變更的會計處理1。會計政策變更的會計處理原則（1）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更的情況下，企業(yè)應(yīng)當分別按以下情況 進行處理： 國家發(fā)布相關(guān)的會計處理辦法，則按照國家發(fā)布的相關(guān)會計處理規(guī)定進行處理。例如,2007年1月1日我國上市公司執(zhí)行新企業(yè)會計準則， 會計政策發(fā)生了較大的變動，財政部制定了企業(yè)會 計準則第38號一一首次執(zhí)行企業(yè)會計準則規(guī)定了企業(yè)執(zhí)行新會計準則時應(yīng)遵循的處理方法。 國家沒有發(fā)布相關(guān)的會計處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進行會計處理。（2）會計政策變

12、更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的情況下，企業(yè)應(yīng)當采用追溯調(diào)整法進 行會計處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余 額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當一并調(diào)整。（3） 確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當從可追溯調(diào)整的最早期間期初開 始應(yīng)用變更后的會計政策。（4） 在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當采用未來適用法 處理.例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀 ，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災(zāi)、水災(zāi) 等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，可能使當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)無法計算，即不

13、切實可行，在這種情況下 ，會計政策變更應(yīng)當采用未來適用法進行處理。2. 追溯調(diào)整法（1）計算會計政策變更的累積影響數(shù)會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期 初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額£001年1月1曰2000年12月31日£003年1月1日比如，一國有（或國有控股）企業(yè)于 2009年1月1日起開始執(zhí)行新準則，對某業(yè)務(wù)進行政策變 更，假設(shè)企業(yè)2001年初成立的，則要按變更后的會計政策對2001年初至2008年末進行追溯調(diào)整,按新政策計算出的影響損益的金額與原有金額作比較，則差額（扣除所得稅影響）就是累積影響數(shù)。會計政策變

14、更的累積影響數(shù)，通常可以通過以下各步計算獲得： 根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項； 計算兩種會計政策下的差異； 計算差異的所得稅影響金額（指的是對遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的影響）； 確定前期中每一期的稅后差異； 計算會計政策變更的累積影響數(shù)。（2）相關(guān)的賬務(wù)處理（3）調(diào)整報表相關(guān)項目（4）報表附注說明【例題】甲公司是一家海洋石油開采公司，于2002年開始建造一座海上石油開采平臺，根據(jù)法律法規(guī)規(guī)定，該開采平臺在使用期滿后要將其拆除，需要對其造成的環(huán)境污染進行整治。2003年12月15日，該開采平臺建造完成并投入使用，建造成本為12 000萬元，預(yù)計使用壽命為 10年,采用平均

15、年限法計提折舊。2009年1月1日甲公司開始執(zhí)行新會計準則，根據(jù)38號準則第七條規(guī)定，企業(yè)在預(yù)計首次執(zhí)行日前尚未計入資產(chǎn)成本的棄置費用時，應(yīng)當滿足預(yù)計負債的確認條件，選擇該項 資產(chǎn)初始確認開始至首次執(zhí)行日期間適用的折現(xiàn)率，以該項預(yù)計負債折現(xiàn)后的金額增加資產(chǎn)成本，據(jù)此計算確認應(yīng)補提的資產(chǎn)折舊，同時調(diào)整期初留存收益。已知甲公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算甲公司預(yù)計該開采平臺棄置費用1000萬元，假定折現(xiàn)率為 10% .不考慮所得稅的影響。本文為互聯(lián)網(wǎng)收集，請勿用作商業(yè)用途文檔為個人收集整理，來源于網(wǎng)絡(luò)（1）計算確認棄置費用后的累積影響數(shù)棄置費用現(xiàn)值=1000X（ P/S, 10

16、 %, 10）= 385。5 （萬元）每年計提折舊=385.5/10 = 38.55 （萬元）年度按原會計政策確認的損益按新會計政策確認的損益稅前差異所得稅影響稅后差異（累積影響數(shù)）2004 年0利息費用：385. 5X10% 38.55折舊費用：38o 5538。55+38。55=-77.10-77.12005 年0利息費用：(385o 5+ 38.55 )X 10%=42。41折舊費用：38.55-80.960-80.962006 年0利息費用：(385.5 + 38.55 + 42。41)X10% 46.65折舊費用：38.55-85。200-85.202007 年0利息費用：(385o

17、 5 + 38 o 55 + 42.41 + 46.65 )X10% 51.31折舊費用：38.5589.860-89。862008 年利息費用：(385。5+ 38.55 + 42。41 + 46.65+ 51 o 31) X10%= 56.44折舊費用：38o 55-94 。 99094.99合計利息費用:235。36折舊費用：38o 55X5= 192。75-428.110428。 11（2）會計處理調(diào)整確認棄置費用借：固定資產(chǎn)一棄置義務(wù)385。5貸：預(yù)計負債 385。5調(diào)整會計政策變更累積影響數(shù)428。11192.75235。 36借：利潤分配-未分配利潤 貸：累計折舊預(yù)計負債 調(diào)整盈

18、余公積借：盈余公積42。81 (428.11 X 10%)貸：禾U潤分配一一未分配利潤42。81(3) 調(diào)整報表資產(chǎn)負債表2009年12月31日資產(chǎn)年初余額負債和股東權(quán)益年初余額調(diào)整前調(diào)整后調(diào)整前調(diào)整后固定資產(chǎn)預(yù)計負債0385.5 + 235.36=620。 86開采平臺12000/2=60006000 + 385。5 - 192。75=6192.75盈余公積170170-42.81=127。19未分配利潤400400 - 428。11+ 42.81=14.7利潤表2009年度項目上期金額調(diào)整前調(diào)整后營業(yè)收入18001800營業(yè)成本13001300 + 38o 55 （2008 年折舊費用）=

19、1338.55財務(wù)費用26026 +（ 2008年利息費用）56.44=82o 44所有者權(quán)益變動表項目本年金額盈余公積未分配利潤一、上年年末余額170400加：會計政策變更-42.81-385.3（-428o 11 + 42o 81）前期差錯更正二、本年年初余額127o 1914.7【例題】A公司2009年12月外購一棟寫字樓，支付價款5 000萬元，預(yù)計使用年限為 25年，凈殘值為零，采用直線法計提折舊。同日將該寫字樓租賃給B公司使用，并一直采用成本模式進行后續(xù)計量。2011年1月1日A公司認為，出租給 B公司使用的寫字樓，其所在地的房地產(chǎn)交易市場比較 成熟，具備了采用公允價值模式計量的條

20、件，決定對該項投資性房地產(chǎn)從成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式。2010年12月31日該寫字樓的公允價值為6 000萬元。假設(shè)A公司按凈利潤的10%計提盈余公25年，凈殘值為積。所得稅稅率為 25%,稅法規(guī)定該投資性房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)處理，折舊年限為 零,采用直線法計提折舊。公允價值變動不得計入應(yīng)納稅所得額。要求：對上述會計政策變更進行相關(guān)賬務(wù)處理。-公允價值變動投資性房地產(chǎn)累計折舊貸:投資性房地產(chǎn)遞延所得稅負債利潤分配一一未分配利潤借：禾U潤分配一一未分配利潤貸:盈余公積注：1 00020050003009009090 (900X 10%)【答案】（1）年度按原會計政策確認的損益按新會計政策確認的損

21、益稅前差異所得稅影響稅后差異2010 年5 000/25 = 2006 000 5 000=1 0001 000 + 200=12001200X25% 300900總計2001 0001200300900（2）編制相關(guān)會計分錄。借：投資性房地產(chǎn)一成本5 000賬面價值=6 000萬元計稅基礎(chǔ)=5 000 5 000/25 = 4 800 (萬元)應(yīng)納稅暫時性差異=6 000 4 800 = 1 200 （萬元）遞延所得稅負債=1 200X 25%r 300 （萬元）（3）填列2011年度會計報表相關(guān)項目調(diào)整表 資產(chǎn)負債表2011年12月31日項目年初余額調(diào)增調(diào)減投資性房地產(chǎn)1 200遞延所得稅

22、負債300盈余公積90未分配利潤810利潤表2011 年項目上期金額調(diào)增調(diào)減營業(yè)成本200公允價值變動收益1 000所得稅費用300凈利潤9003。未來適用法未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財務(wù)報 表。企業(yè)會計賬簿記錄及財務(wù)報表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會計政策變更 而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會計政策進行核算?？键c二：會計估計及其變更（一）會計估計是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易

23、或者事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷通常情況下，下列屬于會計估計：（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定。（2）公允價值的確定。（3）固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法的確定（4）使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命、殘值、攤銷方法。（5 ）可收回金額的確定。（6 ）預(yù)計負債金額的確定。（7）收入金額的確定。（8）完工進度的確定。（二）會計估計變更的概念是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面 價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。通常情況下，企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會計估計變更：1。賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化企業(yè)進行會計估計，總是依賴于一定的基礎(chǔ)，

24、如果其所依賴的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，則會計估計也 應(yīng)相應(yīng)作出改變例如，企業(yè)購入一項無形資產(chǎn)，法律保護期限為15年，但企業(yè)認為能帶來經(jīng)濟利益的期限為10年，則對于該無形資產(chǎn)，應(yīng)按10年進行攤銷。以后發(fā)生的情況表明， 該資產(chǎn)的受益年 限已不足10年，則應(yīng)相應(yīng)調(diào)減攤銷年限2. 取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗企業(yè)進行會計估計是就現(xiàn)有資料對未來所作的判斷，隨著時間的推移，企業(yè)有可能取得新的信 息、積累更多的經(jīng)驗，在這種情況下，也需要對會計估計進行修訂。例如，企業(yè)對應(yīng)收賬款計提壞 賬準備比例為10%后來根據(jù)新得到的信息，對方財務(wù)狀況惡化，發(fā)生壞賬的可能性為80%，則企業(yè)需用補提70%勺壞賬準備。（三）會計估計

25、變更的會計處理會計估計變更應(yīng)采用 未來適用法 處理，即在會計估計變更當期及以后期間，采用新的會計估計,不改變以前期間的會計估計，也不調(diào)整以前期間的報告結(jié)果1. 如果會計估計的變更僅影響變更當期，有關(guān)估計變更的影響應(yīng)于當期確認（比如計提壞賬準備）。2. 如果會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間，有關(guān)估計變更的影響在當期及以后各 期確認。例如，應(yīng)計提折舊的固定資產(chǎn)，其有效使用年限或預(yù)計凈殘值的估計發(fā)生的變更，常常影響變更當期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個期間的折舊費用因此，這類會計估計的變更， 應(yīng)于變更當期及以后各期確認。3. 某項變更難以區(qū)分為會計政策變更和會計估計變更的，應(yīng)作為會計估計變更處理

26、【例題】（2011年考題）下列關(guān)于會計估計及其變更的表述中，正確的是（）。A。會計估計應(yīng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)B。對結(jié)果不確定的交易或事項進行會計估計會削弱會計信息的可靠性C。會計估計變更應(yīng)根據(jù)不同情況采用追溯重述或追溯調(diào)整法進行處理D. 某項變更難以區(qū)分為會計政策變更和會計估計變更的，應(yīng)作為會計政策變更處理【答案】A【解析】選項B,會計估計變更不會削弱會計信息的可靠性；選項C,會計估計變更應(yīng)采用未來適用法；選項D,應(yīng)該作為會計估計變更處理。個人收集整理，勿做商業(yè)用途個人收集整理，勿做商業(yè)用途【例題】由于技術(shù)因素以及更新辦公設(shè)施的原因，已不能繼續(xù)按原定使用年限計提折舊，甲公司于2010

27、年1月1日將該設(shè)備的折舊年限改為 6年,預(yù)計凈殘值為45萬元,所得稅稅率一直為 25%該管 理用設(shè)備為2005年12月31日購入的,原價1 890萬元，原估計使用年限為 8年，預(yù)計凈殘值 90 萬元，按直線法計提折舊。此項會計估計變更使本年度凈利潤減少了（）萬元。A. 185。63B.247。5 C。57Db 472.5正確答案A答案解析甲公司的管理用設(shè)備已計提折舊4年，累計折舊=（1 890- 90）+ 8X 4= 900（萬元），固定資產(chǎn)凈值990萬元o 2010年1月1日起，改按新的使用年限計提折舊，每年折舊費用=（990 - 45） + （ 6-4）= 472.5 （萬元）。本年度凈利

28、潤減少=（472。5-225）X（ 1 -25% = 185.63 （萬元）。（三）如何劃分會計政策變更與會計估計變更1. 企業(yè)應(yīng)當以變更事項的會計確認、計量基礎(chǔ)和列報項目是否發(fā)生變更作為判斷變更是會計政策 變更還是會計估計變更的劃分基礎(chǔ) （1）以會計確認和列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。會計要素的確認標準，是會計處理的首要環(huán)節(jié)。一般地，對會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更.同時以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)，一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計 政策變更?！舅伎紗栴}】（1）內(nèi)部研究開發(fā)項目。舊準則下對內(nèi)部研究開發(fā)費用全部費用化，即確認為費

29、用要素，列示于利潤表中管理費用項目.按新準則規(guī)定，內(nèi)部研究開發(fā)項目，在開發(fā)階段的支出， 符合 資本化條件的要確認為資產(chǎn)，即資產(chǎn)要素，列示于資產(chǎn)負債表中。因此，這里的變更屬于會計政策變更.會計確認列報項目屬于會計政策變更（2 ）商業(yè)企業(yè)的商品采購費用.按舊準則，商業(yè)企業(yè)的商品采購費用是計入當期損益的，作為費用要素，列示于利潤表中的營業(yè)費用。而按新準則，商業(yè)企業(yè)的商品采購費用是計入存貨成本的， 作為資產(chǎn)要素，列示于資產(chǎn)負債表中存貨項目。因此，這里的變更也屬于會計政策變更（不用追溯 調(diào)整）。會計確認舊準則：費用要素屬于會計政策變更列報項目屬于會計政策變更（3）般借款費用。按舊準則，即使購建固定資產(chǎn)，

30、一般借款費用也不允許資本化，而是全部費用化的，作為費用要素，列示于利潤表中的財務(wù)費用項目。而按新準則，若為超過專門借款的一般借款費用，符合資本化的要資本化，作為資產(chǎn)要素，列示于資產(chǎn)負債表中。因此，這里的變更也屬 于會計政策變更.會計確認屬于會計政策變更屬于會計政策變更2. 以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)計量基礎(chǔ)包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等5項會計計量屬性，是會計處理的計量基礎(chǔ)。一般地 ，對計量基礎(chǔ)的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更?！舅伎紗栴}】企業(yè)在前期對購入的價款超過正常信用條件延期支付的固定資產(chǎn)，按舊準則規(guī)定，應(yīng)按（歷史成本）入賬。而按新準則規(guī)定

31、，超過正常信用條件的，應(yīng)按購買價款的現(xiàn)值入賬。因此，這里 計量屬性的變更屬于會計政策變更另外，還比如分期收款銷售商品、非貨幣性資產(chǎn)交換等。計量基礎(chǔ)屬于會計政策變更3. 根據(jù)會計確認、計量基礎(chǔ)和列報項目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負債表項目有關(guān)的金額或數(shù)值（如預(yù)計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會計政策變更，而是會計估計變更?！舅伎紗栴}】公允價值確定方法的變更。若資產(chǎn)簽訂了相關(guān)合同，則可以按合同價格作為公允價值。在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議和活躍市場的情況下，需要根據(jù)同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格對該項資產(chǎn)進行估計；在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場的情況下，其公允價值應(yīng)當按照該資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)進

32、行估計。因為企業(yè)所確定的公允價值是與該項資產(chǎn)有關(guān)的金額，所以為確定公允價值所采用的處理方法是會計估計，不是會計政策，相應(yīng)地，當企業(yè)面對市場情況發(fā)生變化時，其采用的確定公允價值的方法的變更，不是會計政策變更?！舅伎紗栴}】固定資產(chǎn)折舊方法的變更，也是屬于會計估計的變更，不屬于會計政策變更?！纠}】（2010年考題）下列關(guān)于會計政策、會計估計及其變更的表述中，正確的有（）。A。會計政策是企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法B. 會計估計以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)，不會削弱會計確認和計量的可靠性C. 企業(yè)應(yīng)當在會計準則允許的范圍內(nèi)選擇適合本企業(yè)情況的會計政策，但一經(jīng)確定，不

33、得隨意變更D。 按照會計政策變更和會計估計變更劃分原則難以對某項變更進行區(qū)分的，應(yīng)將該變更作為會計政 策變更處理【參考答案】ABC【答案解析】按照會計政策變更和會計估計變更劃分原則難以對某項變更進行區(qū)分的，應(yīng)將該變更 作為會計估計變更處理.【例題】（2009年考題）下列各項中，屬于會計估計變更的有（）。A。 固定資產(chǎn)的凈殘值率由8%改為5%B。固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法C。投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式D。 使用壽命確定的無形資產(chǎn)的攤銷年限由10年變更為7年正確答案ABD答案解析選項 C,屬于會計政策變更?！練w納】：業(yè)務(wù)會計政策變更會計估計變更1因新準則的

34、發(fā)布，短期投資分類為交易性金融資產(chǎn)，其后續(xù)計量由成本與市價孰低改 為公允價值V2持有至到期投資重新分類為可供岀售金融資產(chǎn)XX3因新準則的發(fā)布，長期債權(quán)投資劃分為持有至到期投資，其折價攤銷由直線法改為實 際利率法V4存貨由歷史成本改為成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量V5原來屬于固定資產(chǎn)現(xiàn)在因?qū)缱庾兏鼮橥顿Y性房地產(chǎn)XX6投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式改為公允價值模式V7發(fā)岀存貨計價方法的變更V8因新準則的發(fā)布，完成合同法變更為完工百分比法V9因執(zhí)行新會計準則對子公司的長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法核算V10已執(zhí)行新會計準則，成本法權(quán)益法（1 %-宀30%）XX11已執(zhí)行新會計準則，成本法 -權(quán)益法（80

35、%-宀30%）XX12已執(zhí)行新會計準則，權(quán)益法 -成本法（40% - -80%XX13已執(zhí)行新會計準則，權(quán)益法成本法（40% - -1%XX14低值易耗品攤銷由一次攤銷變更分次攤銷XX15固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的折舊年限、凈殘值率、攤銷年限的變更等。V16分期付款購買固定資產(chǎn)原來采用歷史成本計量，現(xiàn)在改為公允價值計量V17資產(chǎn)減值準備原來按照分類來計提，現(xiàn)改為按照單項計提V18公允價值的計算方法的變更V19所得稅核算方法由應(yīng)付稅款法變更為資產(chǎn)負債表債務(wù)法V20研發(fā)費用原來確認管理費用，現(xiàn)在確認為無形資產(chǎn)V21在合并財務(wù)報表中對合營企業(yè)的投資由比例合并改為權(quán)益法核算V22因或有事項確認的預(yù)計負債根據(jù)

36、最新證據(jù)進行調(diào)整V【思考問題】 資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)生的會計政策變更和會計估計變更考點三：前期差錯更正前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響等。企 業(yè)發(fā)現(xiàn)前期差錯時，應(yīng)當根據(jù)差錯的性質(zhì)及時糾正（一）原則1。對于不重要的前期差錯，可以采用未來適用法更正2. 采用追溯重述法更正重要的前期差錯但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外比如一上市公司在2009年末發(fā)現(xiàn)2001年一項重大差錯，應(yīng)追溯調(diào)整，追溯調(diào)整到 2001年。但若是以前期間無法追溯到，則要從可以追溯調(diào)整的期 間開始調(diào)整。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，

37、從而對財務(wù)報表相關(guān)項 目進行更正的方法。追溯重述法的會計處理與追溯調(diào)整法相同?！纠}】（2011年考題）發(fā)現(xiàn)以前會計期間的會計估計存在錯誤的，應(yīng)按前期差錯更正的規(guī)定進行 會計處理。（）【答案】對【思考問題】追溯重述法與追溯調(diào)整法的區(qū)別：追溯重述法適用于前期差錯更正，涉及到損益的調(diào)整通過“以前年度損益調(diào)整”核算；追溯調(diào)整法適用于會計政策變更，涉及到損益的不能通過“以前年度損益調(diào)整”調(diào)整，而是調(diào)整留存收益。（二）具體會計處理方法1. 對于當期發(fā)現(xiàn)當期的差錯，直接調(diào)整相應(yīng)科目2。 財務(wù)報告批準報出前發(fā)現(xiàn)報告年度的會計差錯，按照資產(chǎn)負債表日后事項處理原則處理【例題】甲公司2011年實現(xiàn)凈利潤7 500

38、萬元。該公司2011年發(fā)生和發(fā)現(xiàn)的下列交易或事項中，會影響2012年資產(chǎn)負債表“未分配利潤”項目年初余額的是（）.A。發(fā)現(xiàn)2011年少計銷售費用 4 500萬元B。發(fā)現(xiàn)2011年少提折舊費用 0。01萬元C。為2011年售出的產(chǎn)品提供售后服務(wù)發(fā)生支出100萬元D。收到2011年先征后返的增值稅 20萬元答案A解析選項A,屬于本期發(fā)現(xiàn)前期的重大會計差錯，應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期會計報表的年初數(shù)和上年數(shù)； 選項B,屬于本期發(fā)現(xiàn)前期非重大會計差錯，應(yīng)直接調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期相關(guān)項目；選項CD,屬于當年發(fā)生的業(yè)務(wù)，不需調(diào)整會計報表年初數(shù)和上年數(shù)。【例題】甲公司系上市公司，主要從事機床的生產(chǎn)和銷售，為增值稅一般納稅人，適

39、用的增值 稅稅率為17% 2011年12月，甲公司內(nèi)部審計部門對財務(wù)會計資料審查過程中發(fā)現(xiàn)的以下會計處理 錯誤，提請財會部門進行處理 ：（1）2011年10月15日，甲公司與 A公司簽訂協(xié)議，采用支付手續(xù)費方式委托 A公司銷售400 臺A設(shè)備，代銷協(xié)議規(guī)定的銷售價格為每臺 10萬元，甲公司按A公司銷售每臺 A設(shè)備價格的5%支付 手續(xù)費。至2011年11月30日，甲公司累計向A公司發(fā)出400臺A設(shè)備。每臺A設(shè)備成本為8萬元。2011年12月31日，甲公司收到 A公司轉(zhuǎn)來的代銷清單，注明已銷售 A設(shè)備300臺，同時開出增值 稅專用發(fā)票，注明增值稅額為 510萬元(300臺X 10X 17%)。甲公

40、司尚未收到銷售 A設(shè)備的款項.甲公司確認主營業(yè)務(wù)收入4000萬元，確認主營業(yè)務(wù)成本3200萬元，確認銷售費用 400萬元。正確答案方法一：判斷是否正確,說明正確的會計處理.方法二：判斷是否正確,編制更正的會計分錄不正確。不正確因為只收到300臺代的銷清單，所以：借主營業(yè)務(wù)收入1 000(100 X10)應(yīng)確認主營業(yè)務(wù)收入3000 萬元(300 X10 )；貸：應(yīng)收賬款1 000應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本2400 萬元(300 X 8);借:發(fā)岀商品800應(yīng)確認銷售費用150萬元(3 000X5%).貸：主營業(yè)務(wù)成本800 (100X8)借應(yīng)收賬款50 (1 000 X5%)貸：銷售費用50(2) 20

41、11年12月1日,甲公司與B公司簽訂合同，以1000萬元的價格向B公司銷售設(shè)備，產(chǎn)品 成本為750萬元。同時，甲公司與 B公司簽訂補充合同，約定甲公司在 2012年4月30日以1250萬 元的價格購回該設(shè)備。當日，甲公司開出增值稅專用發(fā)票，注明增值稅額為170萬元，款項已收存銀行。至2011年12月31日，該設(shè)備尚未發(fā)出.甲公司的確認主營業(yè)務(wù)收入1000萬元，確認主營業(yè)務(wù)成本 750萬元，未作其他相關(guān)會計處理。正確答案方法一：判斷是否正確，說明正確的會計處理。方法二：判斷是否正確，編制更正的會計分錄不正確。因為售后回購交易屬于融資交易，企業(yè)不應(yīng)確認銷 售商品收入.所以： 不應(yīng)確認收入1000萬

42、元；而應(yīng)確認其他應(yīng)付款1000萬元； 不應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本 750萬元； 應(yīng)確認財務(wù)費用，并確認其他應(yīng)付款50萬元(250-5)不正確。借：主營業(yè)務(wù)收入1 000貸：其他應(yīng)付款1 000借：庫存商品750貸：主營業(yè)務(wù)成本750借：財務(wù)費用50 (250-5)貸：其他應(yīng)付款50(3) 2011年12月10日,甲公司與C公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，以6 000萬元的價格將持有的某公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 C公司，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議經(jīng)雙方股東大會通過后生效。甲公司的長期股權(quán)投資采用成 本法核算，賬面余額為 5 400萬元，至2011年12月31日，該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議尚未經(jīng)雙方股東大會批 準；甲公司也未收到 C公司支付的轉(zhuǎn)讓款。甲

43、公司的確認其他應(yīng)收款6 000萬元，沖減長期股權(quán)投資 5 400萬元，確認投資收益600萬元。正確答案方法一：判斷是否正確，說明正確的會計處理。方法二：判斷是否正確，編制更正的會計分錄不正確。因為不滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓日的條件，企業(yè)不應(yīng)確認轉(zhuǎn)讓 損益。所以：不正確借：長期股權(quán)投資5 400投資收益600不能沖減長期股權(quán)投資；不確認投資收益；不確認其 他應(yīng)收款。貸：其他應(yīng)收款6 000（4）2011年11月，甲公司與 D公司簽訂一份產(chǎn)品銷售合同，約定在2012年2月底以每件6萬元的價格向D公司銷售300件產(chǎn)品，違約金為合同總價款的30% 2011年12月31日,甲公司庫存該產(chǎn)品300件，每件成本8萬元，

44、目前市場每件價格12萬元.假定甲公司銷售該產(chǎn)品不發(fā)生銷售費用甲公司確認資產(chǎn)減值損失和存貨跌價準備600萬元。正確答案方法一：判斷是否正確，說明正確的會計處理。方法二：判斷是否正確，編制更正的會計分錄不正確。應(yīng)確認營業(yè)外支出，同時確認預(yù)計負債540萬元。 而不確認資產(chǎn)減值損失和存貨跌價準備。分析：與D公司合同存在標的資產(chǎn)?？勺儸F(xiàn)凈值=300X6 0 = 1 800（萬元）成本=300X8= 2 400 （萬元）執(zhí)行合同損失=2 400 1 800 = 600 （萬元）不執(zhí)行合同違約金損失=300X6X30=540 （萬元）如果按照市場價格銷售可以獲利= 300X（ 12 8） =1 200 （萬

45、元）。因此應(yīng)選擇支付違約金方案。不正確借：存貨跌價準備600貸：資產(chǎn)減值損失600借:營業(yè)外支出540貸：預(yù)計負債540（5）2011年11月25日，甲公司與E公司簽訂合同，為E公司培訓(xùn)設(shè)備維護人員，時間為60天;培訓(xùn)費用總額為40萬元，合同約定培訓(xùn)開始日支付15萬元，余款在培訓(xùn)結(jié)束時支付。2011年12月1日,甲公司開始培訓(xùn)，同時收到E公司支付的培訓(xùn)費15萬元并存入銀行.至2011 年12月31日,甲公司發(fā)生培訓(xùn)支出18萬元（以銀行存款支付）.2011年12月28日,E公司由于遭 受自然災(zāi)害，生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生嚴重困難，甲公司預(yù)計其余25萬元培訓(xùn)費難以收回。甲公司確認主營業(yè)務(wù)收入 20萬元,確認主營業(yè)務(wù)成本18萬元。正確答案方法一：判斷是否正確，說明正確的會計處理。方法二：判斷是否正確，編制更正的會計分錄不正確。按照能夠得到補償?shù)慕痤~確認收入。所以應(yīng)確認主營業(yè)務(wù)收入 15萬元。不正確借：主營業(yè)務(wù)收入5貸：應(yīng)收賬款5（6）2011年12月25日，甲公司向F公司銷售設(shè)備并負責安裝，安裝工作為銷售合同的重要組 成部分。201