對待虧損子公司合并重組稅務(wù)籌劃

1、先增資后注銷最大限度彌補(bǔ)投資損失【納稅籌劃】主營化工產(chǎn)品銷售的A 公司是某省B 研究院全資子公司，注冊資本500 萬元，A 公司自1995年成立以來，因經(jīng)營管理不善等原因，多年虧損，凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，日常運(yùn)轉(zhuǎn)現(xiàn)金主要依靠母公司B 研究院的往來借款，近5 年虧損額為500 萬元。B 研究院凈資產(chǎn)5000萬元，歷年盈利，未來預(yù)期保持年所得額300 萬元。A 公司2012年12 月31 日資產(chǎn)負(fù)債表主要數(shù)據(jù)如下：資產(chǎn)類：銀行存款1 萬元、應(yīng)收賬款100 萬元（已無法收回） 、存貨50 萬元（為過期未報(bào)廢農(nóng)藥產(chǎn)品）。負(fù)債類：其他應(yīng)付款1300萬元（為母公司B 研究院歷年來墊付A 公司日常運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)用及非經(jīng)營性

2、借款）、應(yīng)付工資1 萬元。所有者權(quán)益類：實(shí)收資本500 萬元、未分配利潤-1650 萬元。母公司B 研究院決定注銷A 公司，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)整合。怎樣選擇注銷方案，才能最大限度地彌補(bǔ)投資A 公司的虧損，減少母公司未來的稅收支出。A 方案：一般性合并財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財(cái)稅 200959 號）第四條規(guī)定，企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。B 研究院若實(shí)施一般性合并，A 公司資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值幾乎等同

3、于公允價(jià)值，無評估增值可能，A 公司資產(chǎn)近5 年未彌補(bǔ)虧損500 萬元不能在B 研究院未來所得中得到彌補(bǔ)。合并后A 公司其他應(yīng)付款下B 研究院的往來借款，與B 研究院其他應(yīng)收款下A 公司的借款對沖，B 研究院未分配利潤合并后減少1650萬元。該方案下，B 研究院因一般性合并，投資A 公司的虧損未獲得稅收彌補(bǔ)。B 方案：特殊性合并財(cái)稅 200959 號文件第六條第四項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)合并企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定

4、。2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。3.可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。A 公司是B 研究院全資子公司，符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。B 研究院若實(shí)施特殊性吸收合并，A 公司資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值以原有的計(jì)稅基礎(chǔ)并入B 研究院。因 A 公司凈資產(chǎn)為負(fù)， 可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率，B 研究院可彌補(bǔ)的 A 公司

5、虧損額為 0。A 公司近 5 年虧損額補(bǔ)。同樣， B 研究院投資 A 公司的虧損未獲得任何稅收彌補(bǔ)。500 萬元無法得到彌C 方案：直接注銷A 公司通過程序?qū)嵤┵Y產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)清算后，直接注銷，B 研究院投資A公司，產(chǎn)生投資損失。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅若干問題通知（財(cái)稅2009 60 號）規(guī)定，企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。A 公司資不抵債，按照國家稅務(wù)總局清算所得申報(bào)表計(jì)算思路，A 公司欠母公司B 研究院往來款1300 萬元，因A 公司無力償還，轉(zhuǎn)作債務(wù)清償收益。經(jīng)初步計(jì)算，清算所得為1

6、150 萬元，彌補(bǔ)前5 年虧損500 萬元后，還有清算所得萬元，需繳納稅款160 萬元左右。而A 公司賬面存款只有1 萬元，根本無力繳納稅款。長年虧損，資不抵債，無力清償?shù)狡趥鶆?wù)而關(guān)門的企業(yè)，竟然需要繳納清算企業(yè)所得稅，顯然有悖常理。在實(shí)踐中，資不抵債情況下清償收益如何計(jì)算，給執(zhí)行清算的稅務(wù)人員帶來很大困擾，需要國家稅局總局作出進(jìn)一步明確。對此，650天津市地稅局、國稅局企業(yè)清算環(huán)節(jié)所得稅管理暫行辦法公告明確了清償收益計(jì)算限額，幫助企業(yè)走出了因無力償債而關(guān)門卻需繳納清算所得稅的死胡同。該辦法第十一條規(guī)定，企業(yè)清算期間確定的不需支付的應(yīng)付款項(xiàng)，需并入清算所得征稅。企業(yè)清算期間應(yīng)支付但由于清算資產(chǎn)

7、不足以償還的未付款項(xiàng)，無需并入清算所得征稅。根據(jù)該辦法規(guī)定計(jì)算，A 公司清算所得為-150 萬元。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2 號長期股權(quán)投資第十一條規(guī)定，投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。B研究院對A 公司長期股權(quán)投資為500 萬元，雖然A 公司凈資產(chǎn)為負(fù)，未分配利潤為-1650萬元，遠(yuǎn)大于實(shí)收資本，但可確認(rèn)長期股權(quán)投資損失只有500萬元。報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，在B 研究院收益中稅前扣除。B 研究院借給A 公司的往來款1300萬元，因A 公司注銷時(shí)無力償還，B 研究院確認(rèn)為壞賬。國

8、家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法的公告（國家稅務(wù)總局公告2011 年第25 號）第四十六條第五項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非經(jīng)營活動的債權(quán)，不得作為損失在稅前扣除。B 研究院借給A 公司的往來款1300萬元，屬于非經(jīng)活動的借款，稅前無法扣除。因A公司與B投資成本和1300研究院為母子公司，歷年來， B 萬元往來款現(xiàn)金流，會計(jì)上共形成研究院為 1800A 公司付出萬元損失。 C500 萬元方案相比前兩個(gè)方案，稅收上也只能就500 萬元投資損失進(jìn)行彌補(bǔ)。D 方案：先增資后注銷母公司B 研究院通過正常程序，對A 公司增資1300收資本從500 萬元變成1800 萬元，凈資產(chǎn)從負(fù)到正，同時(shí)期股權(quán)投資賬面價(jià)值也從500 萬元增加到1800 萬元。 A萬元，這時(shí)， A 公司實(shí)B 研究院對A 公司長公司因1300 萬元增資，償還欠母公司B 研究院的1300萬元往來款，這時(shí)母子公司無往來借款。然后，關(guān)閉注銷A 公司。清算債權(quán)債務(wù)后，虧損150 萬元，加上原有公司的經(jīng)營虧損1650萬元，這時(shí)A 公司資產(chǎn)負(fù)債表未分配利潤數(shù)為-1800萬元，實(shí)收資本1800萬元，凈資產(chǎn)為0。母公司B 研究院可確認(rèn)長期股權(quán)投資損失1800萬元，無與A公司壞賬損失，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，可以稅前扣除。方