非貨幣性資產(chǎn)交換流轉(zhuǎn)稅會(huì)計(jì)處理例解(一)

1、非貨幣性資產(chǎn)交換流轉(zhuǎn)稅會(huì)計(jì)處理例解(一)    一、非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的增值稅 按非貨幣性資產(chǎn)交換所涉及資產(chǎn)的類型和稅法的相關(guān)規(guī)定，可以將非貨幣性資產(chǎn)交換分為兩種類型：一種是稅法規(guī)定的“以物易物”形成的非貨幣性資產(chǎn)交換；另一種是稅法規(guī)定的“將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資”形成的非貨幣性資產(chǎn)交換。（一）以物易物的增值稅會(huì)計(jì)處理按照稅法的有關(guān)規(guī)定，以物易物應(yīng)視為一種特殊的購(gòu)銷活動(dòng)，以物易物雙方都應(yīng)作購(gòu)銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，以各自收到的貨物按規(guī)定核算購(gòu)貨額并計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。稅法中的以物易物購(gòu)銷活動(dòng)即屬于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)非貨幣

2、性資產(chǎn)交換（以下簡(jiǎn)稱“新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則”）中規(guī)定的非貨幣性資產(chǎn)交換。在以物易物活動(dòng)中，增值稅一般納稅人雙方都應(yīng)按照換出貨物的市價(jià)開具增值稅專用發(fā)票或其他合法票據(jù)。此處，換出貨物的市價(jià)等同于新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的換出資產(chǎn)的公允價(jià)值。因此，無論是固定資產(chǎn)還是存貨其公允價(jià)值都應(yīng)以其含稅價(jià)作為確定的基礎(chǔ)，因?yàn)橹挥泻悆r(jià)才和市價(jià)相等。當(dāng)以物易物一方作為一般納稅人換出貨物時(shí)，應(yīng)將貨物的含稅公允價(jià)值換算成不含稅價(jià)作為價(jià)款，并以不含稅價(jià)乘以增值稅適用稅率作為銷項(xiàng)稅額，如果對(duì)方將換入貨物作為存貨管理使用，也為一般納稅人，則可按取得的專用發(fā)票上的稅款金額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。在賬務(wù)處理中，換入貨物入賬價(jià)值應(yīng)按新非

3、貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則予以確認(rèn)。例1A商場(chǎng)以其甲商品一件交換B商場(chǎng)乙商品一件，雙方將換入商品作為商品繼續(xù)銷售，甲商品市價(jià)11700元（其中價(jià)款10000元，稅款1700元），甲商品的采購(gòu)成本為8000元，進(jìn)項(xiàng)稅為1360元，乙商品市價(jià)為11700元（其中價(jià)款10000元，稅款1700元），乙商品的采購(gòu)成本為7000元，進(jìn)項(xiàng)稅為1190元，假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)，該交換有商業(yè)實(shí)質(zhì)，雙方都為增值稅一般納稅人，甲、乙商品的增值稅稅率都為17%。按照新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的規(guī)定，該業(yè)務(wù)屬于無補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換，換入和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都可以可靠計(jì)量，一般情況下，交易雙方都應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的

4、相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本即入賬價(jià)值。對(duì)于公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，按照新準(zhǔn)則指南的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理：（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。因?yàn)樵鲋刀愂莾r(jià)外稅，不能計(jì)入收入中，所以在考慮增值稅的時(shí)候，計(jì)入收入中的公允價(jià)值只能是不含增值稅的公允價(jià)值，應(yīng)該將市價(jià)換算成不含增值稅的市價(jià)后，作為收入確認(rèn)的依據(jù)。（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。（3）換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，計(jì)入投資損益。A商場(chǎng)的會(huì)計(jì)處理如下：（1）資產(chǎn)交換日借：庫存商品乙商品10000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)

5、稅額）1700貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入階級(jí)10000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1700（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本8000貸：庫存商品甲商品8000B商場(chǎng)的會(huì)計(jì)處理如下：（1）資產(chǎn)交換日借：庫存商品甲商品階級(jí)10000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1700貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1700（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本7000貸：庫存商品乙商品7000在以物易物購(gòu)銷活動(dòng)中如果換出的是自己使用過的固定資產(chǎn)，同樣可能涉及增值稅。根據(jù)財(cái)稅（2002）29號(hào)文件規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的應(yīng)稅固定資產(chǎn)（屬于貨物的有形動(dòng)產(chǎn)），無論其是增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，一律按4

6、%的征收率減半征收增值稅。另外，如果應(yīng)稅固定資產(chǎn)具備國(guó)稅函（1995）288號(hào)文件明確的三個(gè)條件，即屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物、企業(yè)按固定資產(chǎn)進(jìn)行管理并確已使用過、銷售價(jià)格不超過其原值，可免予征收增值稅。例2C工廠以自己使用過的車床交換D工廠的銑床，車床的賬面原值為9萬元，已提折舊1萬元，公允價(jià)值為10萬元，銑床的賬面原值為15萬元，已提折舊5萬元，公允價(jià)值為10萬元。兩項(xiàng)資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)，該交換有商業(yè)實(shí)質(zhì)，雙方都為增值稅一般納稅人。上例的車床和銑床都符合國(guó)稅函（1995）288號(hào)文件明確的三個(gè)條件中的前兩個(gè)條件，但車床的銷售價(jià)格10萬元超過了其原值9萬元，所以應(yīng)按4

7、%的征收率減半征收增值稅，銑床完全符合三個(gè)條件的規(guī)定，可以免增值稅。車床應(yīng)交增值稅=100000÷（1+4%）×4%×50%=1923.08（元）按新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，換入和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都可以可靠計(jì)量，交易雙方都應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本即入賬價(jià)值。公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)按照上述第二種情況處理，C工廠的會(huì)計(jì)分錄如下：借：固定資產(chǎn)清理80000累計(jì)折舊10000貸：固定資產(chǎn)車床90000借：固定資產(chǎn)清理1923.08貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1923.08借：固定資產(chǎn)銑床101923.08貸：固定資產(chǎn)

8、清理81923.08營(yíng)業(yè)外收入20000D工廠的會(huì)計(jì)分錄如下：借：固定資產(chǎn)清理100000累計(jì)折舊50000貸：固定資產(chǎn)銑床150000借：固定資產(chǎn)車床100000貸：固定資產(chǎn)清理100000（二）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資的增值稅會(huì)計(jì)處理增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第4條規(guī)定：?jiǎn)挝换騻€(gè)體經(jīng)營(yíng)者將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的行為，視同銷售貨物計(jì)算增值稅。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資規(guī)定：通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則確定。企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資即屬于通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股

9、權(quán)投資，在會(huì)計(jì)處理中，應(yīng)遵守相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，而在增值稅的計(jì)算方面要遵守稅法的規(guī)定。例3E公司將自產(chǎn)卡車一輛投資于某股份有限公司，卡車的賬面成本為80000元，市價(jià)為117000元（其中價(jià)款100000元，稅款11700元），取得被投資單位1%的股份，股份市價(jià)總額為11700000元。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)，該交換有商業(yè)實(shí)質(zhì)，E公司為增值稅一般納稅人。按新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，E公司應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本即入賬價(jià)值。公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)按上述第一種情況處理。E公司的會(huì)計(jì)分錄如下：（1）投資日借：長(zhǎng)期股權(quán)投資117000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100000應(yīng)

10、交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17000（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本80000貸：產(chǎn)成品80000二、非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的營(yíng)業(yè)稅在“以物易物”和以不動(dòng)產(chǎn)或無形資產(chǎn)對(duì)外投資等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，可能涉及到營(yíng)業(yè)稅的計(jì)算和賬務(wù)處理。（一）以物易物的營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)處理營(yíng)業(yè)稅暫行條例第1條規(guī)定，境內(nèi)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人應(yīng)計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅。該條例的實(shí)施細(xì)則第4條同時(shí)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)是指有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為，而有償，包括取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益?？梢?，以無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的的以物易物非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)業(yè)稅的計(jì)算和繳納應(yīng)按稅法規(guī)定執(zhí)行，會(huì)計(jì)處理應(yīng)依照

11、新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的規(guī)定。例4F企業(yè)以賬面余額為6萬元（未計(jì)提減值準(zhǔn)備）的無形資產(chǎn)和廠房一間換回某公司生產(chǎn)的生產(chǎn)設(shè)備一套，設(shè)備的公允價(jià)值為10萬元。無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為5萬元，廠房的賬面原值為10萬元，已提折舊4萬元，公允價(jià)值為5萬元。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)，該交換有商業(yè)實(shí)質(zhì)。F企業(yè)應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅=50000×5%+50000×5%=5000（元）按新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，該例中，換入和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都可以可靠計(jì)量，F(xiàn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本即入賬價(jià)值。公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)按照上述第二種情況處理。F企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄為：

12、借：固定資產(chǎn)清理60000累計(jì)折舊40000貸：固定資產(chǎn)廠房100000借：固定資產(chǎn)設(shè)備105000營(yíng)業(yè)外支出20000貸：無形資產(chǎn)60000固定資產(chǎn)清理60000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅5000（二）以不動(dòng)產(chǎn)或無形資產(chǎn)對(duì)外投資的營(yíng)業(yè)稅處理投資者以不動(dòng)產(chǎn)或無形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的，不征收營(yíng)業(yè)稅。但轉(zhuǎn)讓該股權(quán)的，根據(jù)營(yíng)業(yè)稅稅目注釋（試行稿）國(guó)稅發(fā)（1993）149號(hào)文及后發(fā)的關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知財(cái)稅（2002）191號(hào)文的規(guī)定，應(yīng)按如下情況分別進(jìn)行處理：（1）2003年1月1日后（含）轉(zhuǎn)讓的，不征收營(yíng)業(yè)稅；（2）2003年1月1日前轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)按規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅，未交納的，應(yīng)予補(bǔ)稅。如果投資者以不動(dòng)產(chǎn)或無形資產(chǎn)投資入股，與投資方不共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，而是收取固定利潤(rùn)的