企業(yè)并購(gòu)的財(cái)稅處理培訓(xùn)資料

1、企業(yè)合并和所得稅培訓(xùn)資料o 課程依據(jù)o 1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并o 2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)所得稅o 3.關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知（財(cái)稅200959號(hào)）o 4.關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知（財(cái)稅200960號(hào)）o 5.關(guān)于發(fā)布企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）o 課程框架o 第一節(jié) 企業(yè)合并的會(huì)計(jì)界定與會(huì)計(jì)處理方法n 一、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)界定n 二、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法o 第二節(jié) 企業(yè)并購(gòu)的稅務(wù)界定與稅務(wù)處理方法n 一、企業(yè)并購(gòu)的稅務(wù)界定n 二、企業(yè)并購(gòu)的稅務(wù)處理方法o 第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處理n 一

2、、合并方在同一控制下企業(yè)合并中的處理n 二、被合并方在同一控制下企業(yè)合并中的處理n 三、被合并方的股東在同一控制下企業(yè)合并中的處理第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處理n 一、購(gòu)買方在非同一控制下企業(yè)合并中的處理n 二、被購(gòu)買方在非同一控制下企業(yè)合并中的處理n 三、被購(gòu)買方的股東在非同一控制下企業(yè)合并中的處理o 第一節(jié)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)界定與會(huì)計(jì)處理方法o 一、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)界定o （一）企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范的企業(yè)合并 企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。o 1.被合并方（或被購(gòu)買方）必須構(gòu)成業(yè)務(wù) 業(yè)務(wù)的含義 企業(yè)合并中的業(yè)務(wù)，是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或者資產(chǎn)負(fù)債

3、的組合，該組合具有投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其發(fā)生的成本費(fèi)用或?qū)崿F(xiàn)的收入等，可以為投資者等利益相關(guān)者提供經(jīng)濟(jì)利益的回報(bào)（如向投資者分派股利、提供更低的成本等）。o 第一節(jié)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)界定與會(huì)計(jì)處理方法o 若被合并方（或被購(gòu)買方）不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則不形成企業(yè)合并 如果一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán),而被合并方（或被購(gòu)買方）并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，即在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)被合并方（或被購(gòu)買方）未持有任何資產(chǎn)負(fù)債或者僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債，則該交易或事項(xiàng)不形成企業(yè)合并，不能按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行處理，而應(yīng)當(dāng)作為購(gòu)買資產(chǎn)處理。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)將不構(gòu)成業(yè)務(wù)的一組資

4、產(chǎn)或凈資產(chǎn)的購(gòu)買成本按照購(gòu)買日所取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值的比例進(jìn)行分配。o 第一節(jié)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)界定與會(huì)計(jì)處理方法o 第一節(jié)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)界定與會(huì)計(jì)處理方法o 在控股合并發(fā)生以后，一方能夠?qū)α硪环交蚨喾降呢?cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制，形成母子公司關(guān)系，涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移；在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要將子公司納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度形成報(bào)告主體的變化。 在吸收合并或新設(shè)合并發(fā)生以后，現(xiàn)存或新設(shè)的一方能夠取得另一方或多方的全部?jī)糍Y產(chǎn)，被合并企業(yè)在合并后失去其法人資格，既涉及到控制權(quán)的變化，也涉及到報(bào)告主體的變化。o 第一節(jié)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)界定與會(huì)計(jì)處理方法o （二）

5、企業(yè)合并的類型 1.同一控制下的企業(yè)合并 同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的事項(xiàng)。 同一方能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的單個(gè)投資者（通常是指母公司） 同一控制下的企業(yè)合并通常發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間或者發(fā)生在同一個(gè)實(shí)際控制人控制下的企業(yè)之間o 超越企業(yè)集團(tuán)層次的國(guó)有企業(yè)之間的合并，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并o 第一節(jié)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)界定與會(huì)計(jì)處理方法o 同受國(guó)家控制的國(guó)有企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合并各方在合并前后均受國(guó)家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。 相同的多方根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁

6、有最終決定參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，并從中獲取利益的投資者群體（一致行動(dòng)人） 實(shí)施控制的時(shí)間性要求非暫時(shí)性o 參與合并各方在合并前后較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)(通常在1年及 1年以上)為最終控制方所控制。即：在企業(yè)合并之前，參與合并各方受最終控制方的控制時(shí)間一般在12個(gè)月以上，企業(yè)合并后所形成的報(bào)告主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到12個(gè)月以上。 o 第一節(jié)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)界定與會(huì)計(jì)處理方法o 2.非同一控制下的企業(yè)合并 非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后均不受同一方或相同的多方最終控制的交易，或者參與合并的各方在合并前后雖受同一方或相同的多方最終控制，但該控制是暫時(shí)的交易。o 企業(yè)之

7、間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易或事項(xiàng)的各方面情況，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。o 二、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法o (一)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法權(quán)益結(jié)合法 權(quán)益結(jié)合法，是將企業(yè)合并看作是兩個(gè)或多個(gè)參與合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的重新整合，由于最終控制方的存在，從最終控制方的角度，同一控制下的企業(yè)合并在一定程度上并不會(huì)造成企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出，僅是其原本已經(jīng)控制的資產(chǎn)和負(fù)債空間位置的轉(zhuǎn)移，最終控制方在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒(méi)有發(fā)生變化，有關(guān)交易事項(xiàng)不應(yīng)當(dāng)視為出售或購(gòu)買，不屬于真正意義上的交易行為，因此合并方應(yīng)當(dāng)以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，可以

8、避免利潤(rùn)操縱。 o 第一節(jié)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)界定與會(huì)計(jì)處理方法o 1.合并方的確定遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則 合并方，是指在同一控制下的企業(yè)合并中取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方。 表決權(quán)比例50%：合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明不能形成控制，一般認(rèn)為取得另一方半數(shù)以上表決權(quán)股份的一方為合并方。 母公司直接擁有被合并企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán): 甲公司 75% 乙公司 母公司間接擁有被合并企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán): 甲公司 51% 乙公司 60% 丙公司 母公司直接和間接方式合計(jì)擁有被合并企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)：甲公司 90% 乙公司 30% 丙公司 25% 表決權(quán)比例50%：在某些

9、情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在以下情況時(shí)，一般也可認(rèn)為其獲得了對(duì)另一方的控制權(quán)： 通過(guò)與其他投資者簽訂協(xié)議，實(shí)質(zhì)上擁有被合并企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)（如受托管理和控制被投資單位）o 甲公司 25% 乙公司 30% 丁公司 丙公司 45% 按照章程或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導(dǎo)被合并企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的權(quán)力 例：甲公司持有乙公司45%的表決權(quán)資本，同時(shí)根據(jù)協(xié)議約定，乙公司的董事長(zhǎng)和總經(jīng)理由甲公司派出，總經(jīng)理有權(quán)負(fù)責(zé)乙公司的經(jīng)營(yíng)管理。甲公司可以通過(guò)其派出的董事長(zhǎng)和總經(jīng)理對(duì)乙公司進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理，達(dá)到對(duì)乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策實(shí)施控制。 根據(jù)被合并企業(yè)章程、協(xié)議等規(guī)定，有權(quán)任免被合并企業(yè)董

10、事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)多數(shù)成員 在被合并企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中具有多數(shù)表決權(quán)(能夠控制被合并企業(yè)董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會(huì)議)o 在上述和兩種情況下，董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)必須能夠控制被合并企業(yè)，否則表明投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制權(quán)。o 2.合并日的確定遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則 合并日，是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期，即在企業(yè)合并過(guò)程中發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。 同時(shí)滿足了以下條件時(shí)，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成合并日。有關(guān)的條件包括： 企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)或股東會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過(guò)；（特別決議） 按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門(mén)審批的，已獲得相關(guān)部門(mén)的批準(zhǔn)； 參與合并

11、各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)； 合并方已支付了購(gòu)買價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過(guò)50%），并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)； 合并方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應(yīng)的收益和承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。3.確認(rèn)合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債 合并方在同一控制下的企業(yè)合并中確認(rèn)所取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債，僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，也不形成新的商譽(yù)，但被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)當(dāng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)。4.計(jì)量按照賬面價(jià)值計(jì)量 合并方在同一控制下企業(yè)合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變，即按照被合并方

12、的原賬面價(jià)值計(jì)量，而不按照公允價(jià)值計(jì)量。 合并各方在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策不一致的調(diào)整將合并各方作為一個(gè)整體對(duì)待o 合并方在確定合并中取得被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值時(shí)，如果被合并方在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，則應(yīng)當(dāng)基于重要性原則，首先統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，即合并方應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價(jià)值作為有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值。 在同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方同時(shí)進(jìn)行改制并對(duì)資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行評(píng)估調(diào)賬的，應(yīng)當(dāng)以評(píng)估調(diào)賬后的賬面價(jià)值并入合并方。o 5. 合并中不確認(rèn)損益合并差額調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目 合并差額，是指合并方在企業(yè)合并中取得的

13、凈資產(chǎn)或形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值與為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額。o 合并方對(duì)在同一控制下的企業(yè)合并中產(chǎn)生的合并差額，不能作為資產(chǎn)處置損益，不能計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期的損益，應(yīng)將其調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目。在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)沖減留存收益。o 如果被合并方存在合并財(cái)務(wù)報(bào)表，則合并方應(yīng)當(dāng)以合并日被合并方合并財(cái)務(wù)報(bào)表所有者權(quán)益為基礎(chǔ)確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。o 6.合并方為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的處理 合并過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用的處理 于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（

14、管理費(fèi)用）合并方為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，是指合并方為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用。 為企業(yè)合并而發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的傭金、手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用的處理計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金額 債券如為折價(jià)或面值發(fā)行的：該部分費(fèi)用應(yīng)當(dāng)增加折價(jià)的金額； 債券如為溢價(jià)發(fā)行的：該部分費(fèi)用應(yīng)當(dāng)減少溢價(jià)的金額。o 企業(yè)合并中因發(fā)行權(quán)益性證券而支付的相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用的處理計(jì)入權(quán)益性證券的初始計(jì)量金額o 在溢價(jià)發(fā)行權(quán)益性證券的情況下：應(yīng)當(dāng)從溢價(jià)收入中扣除（即沖減資本公積股本溢價(jià)）； 在面值或折價(jià)發(fā)行權(quán)益性證券的情況下：應(yīng)當(dāng)沖減留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)）。o

15、企業(yè)在發(fā)行權(quán)益性證券過(guò)程中發(fā)生的廣告費(fèi)、路演費(fèi)、上市酒會(huì)費(fèi)等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 o 權(quán)益結(jié)合法僅適用于合并方對(duì)同一控制下的企業(yè)合并的處理，同一控制下除企業(yè)合并以外的其他交易或事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)按照正常原則處理。而且，合并方與被合并方、被合并方股東的會(huì)計(jì)處理并不對(duì)等。 例1: 乙公司于2008年8月9日成立時(shí)的注冊(cè)資本為1,000萬(wàn)元，其中：丙公司出資800萬(wàn)元, 占注冊(cè)資本的80%；丁公司出資200萬(wàn)元，占注冊(cè)資本的20%。2011年5月31日，乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2,000萬(wàn)元, 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2,370萬(wàn)元; 甲公司以定向增發(fā)400萬(wàn)股普通股(面值為1元，市價(jià) 4.74元）作為合

16、并對(duì)價(jià) ，取得丙公司持有乙公司80%的股權(quán)，丙公司由此取得甲公司20%的股權(quán)。 為增發(fā)400萬(wàn)股普通股, 甲公司向證券承銷機(jī)構(gòu)支付傭金和手續(xù)費(fèi)32萬(wàn)元；甲公司為取得乙公司80%的股權(quán)而發(fā)生各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用20萬(wàn)元。 假定甲公司、乙公司和丙公司均為戊公司的子公司。 解析： 在該項(xiàng)同一控制下的企業(yè)合并中，甲公司為合并方,乙公司為被合并方，丙公司作為乙公司的原股東、甲公司的新股東。 甲公司取得乙公司80%股權(quán)的入賬價(jià)值2,000× 80%1,600（萬(wàn)元）。 丙公司取得甲公司20%股權(quán)的入賬價(jià)值2,370× 80%1,896（萬(wàn)元）。o 合并日前 合并日后o (二)非同一控制下企

17、業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法購(gòu)買法 非同一控制下的企業(yè)合并是參與合并的各方自愿進(jìn)行的交易行為，參與合并的各方可以討價(jià)還價(jià)，有各方認(rèn)可的公允價(jià)值，是各方自愿交易的結(jié)果。因此，這種企業(yè)合并屬于一種公平的交易行為，可以視同參與合并的一方購(gòu)買另一方或多方的交易，應(yīng)當(dāng)采用購(gòu)買法處理，以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)確認(rèn)所取得的資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，并產(chǎn)生商譽(yù)。 購(gòu)買法是從購(gòu)買方的角度出發(fā)，購(gòu)買方通過(guò)非同一控制下的企業(yè)合并取得了被購(gòu)買方的凈資產(chǎn)或者對(duì)被購(gòu)買方凈資產(chǎn)的控制權(quán)。購(gòu)買方確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)，不僅包括被購(gòu)買方原賬面上已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)o 第一節(jié)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)界定與會(huì)計(jì)處理方法o 債，而且還包括被購(gòu)買方原來(lái)未予確

18、認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債。但購(gòu)買方原持有的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量不受企業(yè)合并的影響。o 1.購(gòu)買方的確定 購(gòu)買方，是指在非同一控制下的企業(yè)合并中取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方。 非同一控制下企業(yè)合并的購(gòu)買方的確定，與同一控制下企業(yè)合并的合并方的確定原則相同。o 2.購(gòu)買日的確定 購(gòu)買日，是指購(gòu)買方獲得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期,即在企業(yè)合并過(guò)程中發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。 非同一控制下企業(yè)合并的購(gòu)買日的確定，與同一控制下企業(yè)合并的合并日的確定原則相同。o 3.企業(yè)合并成本的確定 企業(yè)合并成本購(gòu)買方在購(gòu)買日為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價(jià)值±符合確認(rèn)條件的或

19、有對(duì)價(jià)的公允價(jià)值 作為合并對(duì)價(jià)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值 以非貨幣性資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)的，購(gòu)買方確定的企業(yè)合并成本應(yīng)當(dāng)以所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)。作為合并對(duì)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，作為資產(chǎn)處置損益，計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表。 或有對(duì)價(jià)的公允價(jià)值的計(jì)量o 在某些情況下，合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來(lái)一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生，購(gòu)買方通過(guò)發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對(duì)價(jià)，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對(duì)價(jià)。購(gòu)買方應(yīng)將合并協(xié)議約定的或有對(duì)價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)的一部分，按照其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本。 根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則、金融工具列報(bào)以及其

20、他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，或有對(duì)價(jià)符合權(quán)益工具和金融負(fù)債定義的，購(gòu)買方應(yīng)將支付或有對(duì)價(jià)的義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益或負(fù)債；符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，購(gòu)買方應(yīng)將符合合并協(xié)議約定條件的、可收回的部分已支付合并對(duì)價(jià)的權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。4.對(duì)購(gòu)買日取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的分類或指定 在非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方在購(gòu)買日取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合購(gòu)買日存在的合同條款、經(jīng)營(yíng)政策、并購(gòu)政策等相關(guān)因素進(jìn)行分類或指定，主要包括被購(gòu)買方的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類、套期關(guān)系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。但是，合并中如涉及租賃合同和保險(xiǎn)合同且在購(gòu)買日對(duì)合同條款作出修訂的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)

21、根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合修訂的條款和其他因素對(duì)合同進(jìn)行分類。 o 5. 企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配 可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量 可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)原則 購(gòu)買方在企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)作為本企業(yè)（或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中）的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，在購(gòu)買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。 購(gòu)買方在合并中取得的被購(gòu)買方除無(wú)形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)（不僅限于被購(gòu)買方原已確認(rèn)的資產(chǎn)）:其所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)作為資產(chǎn)確認(rèn)。o 購(gòu)買方在合并中取得的被購(gòu)買方除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債：履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)

22、濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)作為負(fù)債確認(rèn)。 企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件 購(gòu)買方在企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)符合無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的界定（即具有可辨認(rèn)性）且其在購(gòu)買日的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。 企業(yè)合并中產(chǎn)生或有負(fù)債的確認(rèn)條件 在企業(yè)合并中對(duì)于或有負(fù)債的確認(rèn)條件，與企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中因或有事項(xiàng)需要確認(rèn)負(fù)債的條件不同。 A.企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中因或有事項(xiàng)需要確認(rèn)負(fù)債的條件 如果與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)符合下列條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用或損失： a.該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，而不是潛在義務(wù); b.履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)（可

23、能性50%）； c.該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。o B.在企業(yè)合并中關(guān)于或有負(fù)債的確認(rèn)條件（地雷）o 為了盡可能反映購(gòu)買方由于進(jìn)行企業(yè)合并可能承擔(dān)的潛在義務(wù)，對(duì)于購(gòu)買方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購(gòu)買方承擔(dān)的或有負(fù)債，在購(gòu)買日，即使相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性較小，但在其公允價(jià)值能夠合理確定的情況下，也需要作為合并中取得的負(fù)債確認(rèn)。 可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量 企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量（實(shí)務(wù)中，公允價(jià)值通常由注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師確定） 購(gòu)買方在非同一控制下的企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和或有負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后,應(yīng)以其公允價(jià)值計(jì)量。o 無(wú)需考慮被購(gòu)買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確

24、認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅需要重新確認(rèn)商譽(yù)和遞延所得稅o A.對(duì)于被購(gòu)買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目，購(gòu)買方在對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)在企業(yè)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)不應(yīng)予以考慮。 B.購(gòu)買方在按照規(guī)定確定了企業(yè)合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值后，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。 例：被購(gòu)買方在企業(yè)合并前存在的未彌補(bǔ)虧損，在企業(yè)合并前因無(wú)法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用于抵扣該虧損而未確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，如按照稅法規(guī)定能夠抵扣購(gòu)買方未來(lái)期間實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額而且購(gòu)買方在未來(lái)期間預(yù)計(jì)很可能

25、取得足夠的應(yīng)納稅所得額的情況下，有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)予以確認(rèn)。o 6. 合并差額的處理 合并差額，是指企業(yè)合并成本與購(gòu)買方在合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額。 當(dāng)合并差額0時(shí)：是商譽(yù)，應(yīng)將其確認(rèn)為商譽(yù), 并按規(guī)定進(jìn)行減值測(cè)試。 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值（總資產(chǎn)的公允價(jià)值商譽(yù)的價(jià)值)(負(fù)債的公允價(jià)值或有負(fù)債的公允價(jià)值)o 當(dāng)合并差額0時(shí)：是負(fù)商譽(yù), 但不允許確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)，而應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。o 7.購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的處理與合并方為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的處

26、理相同o 例2：承例1有關(guān)資料，假定甲公司與乙公司、甲公司與丙公司在2011年5月31日之前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 解析： 在該項(xiàng)非同一控制下的企業(yè)合并中，甲公司為購(gòu)買方，乙公司為被購(gòu)買方，丙公司作為乙公司的原股東、甲公司的新股東。 甲公司取得乙公司80%股權(quán)的入賬價(jià)值400× 4.741,896（萬(wàn)元）。 丙公司取得甲公司20%股權(quán)的入賬價(jià)值2,370 × 80%1,896（萬(wàn)元）。o 第二節(jié) 企業(yè)并購(gòu)的稅務(wù)界定與稅務(wù)處理方法o 一、企業(yè)并購(gòu)的稅務(wù)界定 按照合并方式的不同，稅法將合并分為吸收合并和新設(shè)合并，將會(huì)計(jì)上的控股合并作為股權(quán)收購(gòu)。o 合并和股權(quán)收購(gòu)都屬于企業(yè)重組。企業(yè)

27、重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等。o （一）支付對(duì)價(jià)的形式 1. 股權(quán)支付：是指企業(yè)重組中購(gòu)買、換取資產(chǎn)的一方以本企業(yè)或其控股企業(yè)（是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)）的股權(quán)和股份作為支付對(duì)價(jià)的形式。o 第二節(jié) 企業(yè)并購(gòu)的稅務(wù)界定與稅務(wù)處理方法o 2.非股權(quán)支付：是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、除本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)（如無(wú)形資產(chǎn)、在建工程）以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付對(duì)價(jià)的形式。o （二）企業(yè)并購(gòu)重組日的確定 1.股權(quán)收購(gòu)重組日的確定 股權(quán)收購(gòu)，

28、以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)日為重組日。 2.企業(yè)合并重組日的確定 企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。 企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。o （一）符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件1. 具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；2. 被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合稅法規(guī)定的比例。3. 企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)（是指自重組日起計(jì)算的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)）不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。o 4. 重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合稅法規(guī)定的比例。 5. 企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的

29、原主要股東（是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購(gòu)企業(yè)20%以上股權(quán)的股東），在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。o （二）股權(quán)收購(gòu)的稅務(wù)處理方法 當(dāng)收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%時(shí)，表明該項(xiàng)股權(quán)收購(gòu)符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以選擇特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。o 注對(duì)于符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件的企業(yè)并購(gòu)，參與并購(gòu)的各方既可以選用一般性稅務(wù)處理方法，也可以選用特殊性稅務(wù)處理方法；參與并購(gòu)的各方的行動(dòng)應(yīng)當(dāng)保持一致（即同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)當(dāng)采取一致稅務(wù)處理原則），要么都選用

30、一般性稅務(wù)處理方法，要么都選用特殊性稅務(wù)處理方法；在參與并購(gòu)的各方按照特殊性稅務(wù)處理方法進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付仍應(yīng)當(dāng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。o 非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值） o 例: 甲公司持有乙公司10,000萬(wàn)股 ，占乙公司注冊(cè)資本的100% ，現(xiàn)將其持有乙公司的80%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司，使乙公司成為丙公司的子公司。假定股權(quán)收購(gòu)日乙公司每股資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、公允價(jià)值分別為5元、6元。在收

31、購(gòu)對(duì)價(jià)中，丙公司以股權(quán)形式支付43,200萬(wàn)元，以銀行存款支付4,800萬(wàn)元。 解析： 甲公司取得非股權(quán)支付額對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（48,00040,000）×（4,800÷48,000）800（萬(wàn)元）o 例3：承例1有關(guān)資料。 解析： 從例1有關(guān)資料可以看出, 該項(xiàng)股權(quán)收購(gòu)符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件。其中：甲公司為收購(gòu)企業(yè)，乙公司為被收購(gòu)企業(yè)，丙公司作為乙公司的原股東、甲公司的新股東。 若各方當(dāng)事人均選用一般性稅務(wù)處理方法，則： 甲公司取得乙公司80%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)400× 4.741,896（萬(wàn)元）。 丙公司取得甲公司20%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)2,370×

32、 80%1,896（萬(wàn)元）。o 第二節(jié) 企業(yè)并購(gòu)的稅務(wù)界定與稅務(wù)處理方法o 若各方當(dāng)事人均選用特殊性稅務(wù)處理方法，則： 甲公司取得乙公司80%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)800萬(wàn)元（即丙公司對(duì)乙公司的原始投資額）。 o 丙公司取得甲公司20%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)800萬(wàn)元（即丙公司對(duì)乙公司的原始投資額）。 o （三）合并的稅務(wù)處理方法 合并企業(yè)在該項(xiàng)企業(yè)合并發(fā)生時(shí)支付的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，或者同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，表明該項(xiàng)企業(yè)合并符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以選擇特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。o 第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處理o 長(zhǎng)期股權(quán)投資

33、暫時(shí)性差異對(duì)所得稅影響的確認(rèn)主要取決于投資企業(yè)管理層對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有意圖 1.如果投資企業(yè)管理層意圖長(zhǎng)期持有長(zhǎng)期股權(quán)投資：因長(zhǎng)期股權(quán)投資而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異通常不會(huì)產(chǎn)生所得稅的影響，則投資企業(yè)一般無(wú)需確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅。 2.如果投資企業(yè)管理層意圖在未來(lái)轉(zhuǎn)讓或者處置長(zhǎng)期股權(quán)投資：因長(zhǎng)期股權(quán)投資而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異在轉(zhuǎn)讓或者處置投資時(shí)將產(chǎn)生所得稅的影響，在符合相關(guān)條件的情況下，投資企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照未來(lái)轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)投資時(shí)所適用的所得稅稅率計(jì)算確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅。o （一）被合并方股東的會(huì)計(jì)處理處置長(zhǎng)期股權(quán)投資 1.企業(yè)處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的

34、賬面價(jià)值；出售所得價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為處置損益（計(jì)入當(dāng)期投資收益）。 2.采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，原計(jì)入資本公積中的金額和原確認(rèn)的與長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅，在處置時(shí)也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)；將與所出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的部分在處置時(shí)自資本公積和原確認(rèn)的與資本公積相關(guān)的遞延所得稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資損益。（二）納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅的處理 納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）o

35、（三）納稅人轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅的處理 轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的，與企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。（國(guó)稅函2002165號(hào)）（四）關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的確認(rèn)和計(jì)算 企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。（國(guó)稅函201079號(hào)）o （五）投資企業(yè)撤回或減少投資的稅

36、務(wù)處理 投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。 被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認(rèn)為投資損失。(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào))o 例5：甲公司于2007年5月8日以800萬(wàn)元向乙公司投資，占乙公司注冊(cè)資本的40%。2011年8月9日，乙公司通過(guò)股東會(huì)決議，甲公司將其持有的40%股權(quán)撤資，撤資時(shí)乙公司的盈余公積、未分配利潤(rùn)分別為1,300萬(wàn)元、1,7

37、00萬(wàn)元 ，甲公司在撤資時(shí)分得現(xiàn)金2,400萬(wàn)元 。甲公司適用的所得稅稅率為25%。 解析： 在甲公司因撤資而分得的2,400萬(wàn)元現(xiàn)金中, 800萬(wàn)元為收回的投資成本，1,200 萬(wàn)元(3,000×40%)為股息所得 ，剩余部分400萬(wàn)元（2,4008001,200）為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，并繳納企業(yè)所得稅100萬(wàn)元（400×25%）。 如果甲公司不是撤資而是轉(zhuǎn)讓股權(quán), 則在甲公司收到的2,400萬(wàn)元現(xiàn)金中, 800萬(wàn)元為收回的投資成本，剩余部分1,600萬(wàn)元（2,400800）為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得, 并繳納企業(yè)所得稅400萬(wàn)元（1,600×25%）。o （六）自然人股東轉(zhuǎn)讓股

38、權(quán)、終止投資等的稅務(wù)處理 1. 如果被清算企業(yè)的股東是自然人股東，則自然人股東在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循國(guó)家稅務(wù)總局于 2009 年 6月12日印發(fā)的 關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知 (國(guó)稅函2009285號(hào)），對(duì)其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅。 2. 個(gè)人在終止投資、聯(lián)營(yíng)、經(jīng)營(yíng)合作等行為收回款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循國(guó)家稅務(wù)總局于2011 年7月25 日發(fā)布的關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營(yíng)收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第41號(hào)）的規(guī)定，繳納個(gè)人所得稅。 o 3.個(gè)人在轉(zhuǎn)讓上市公司限售股時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循財(cái)政部、 國(guó)家稅務(wù)總局、證監(jiān)會(huì)于2009 年12月31日印發(fā)的關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市

39、公司限售股所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知(財(cái)稅2009167號(hào)）、2010年11月10日印發(fā)的關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知（財(cái)稅201070號(hào)）的規(guī)定, 繳納個(gè)人所得稅。o 例4: 戊公司有甲公司、 乙公司和丙公司3家子公司, 所有公司均采用相同的會(huì)計(jì)政策。乙公司于2008年8月9日成立時(shí)的注冊(cè)資本為1,000萬(wàn)元, 由丙公司、丁公司分別以800萬(wàn)元、200萬(wàn)元銀行存款出資，占乙公司注冊(cè)資本的80%、20%，均采用成本法進(jìn)行核算。 2011年5月31日，甲公司以下列資產(chǎn)和承擔(dān)丙公司 200萬(wàn)元短期借款從丙公司手中購(gòu)入乙公司80%的股份, 并自當(dāng)日起能夠?qū)σ夜?/p>

40、司實(shí)施控制。假定甲公司對(duì)外投資的機(jī)器設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)抵扣，甲公司為取得乙公司80%的股權(quán)而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用為20萬(wàn)元。 甲公司、乙公司和丙公司均為增值稅一般納稅人， 適用的所得稅稅率、增值稅稅率分別為25%、17%。o 2011年5月31日, 甲公司支付的有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值如下表所示（單位：萬(wàn)元）：o 2011年5月31日，甲公司和乙公司賬面凈資產(chǎn)構(gòu)成如下表所示（單位：萬(wàn)元）：o 解析： 該項(xiàng)同一控制下的控股合并符合使用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的條件。 甲公司的處理 2011年5月31日, 甲公司應(yīng)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本 借：管理費(fèi)用 20 貸：銀行存款 20 借：固定資產(chǎn)

41、清理 280借：累計(jì)折舊 20 貸：固定資產(chǎn) 300o 第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處理o 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資乙公司（2,000×80%）1,600借：累計(jì)攤銷 130 貸：銀行存款260 貸：庫(kù)存商品 400 貸：固定資產(chǎn)清理 280 貸：無(wú)形資產(chǎn) 450 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 136 （500300）×17% 貸：短期借款 200 貸：資本公積股本溢價(jià) 4o 1,600（1,260200136） oo 長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差異對(duì)所得稅影響的確認(rèn) A.由于該項(xiàng)同一控制下的控股合并符合使用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，因此長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)1,560200（5

42、00300）×17%1,896（萬(wàn)元） B.長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)1,6001,896296（萬(wàn)元） 甲公司在合并日取得乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異為296萬(wàn)元，包括可抵扣時(shí)間性差異300萬(wàn)元（1,5601,260）和其他暫時(shí)性差異4萬(wàn)元。甲公司在計(jì)算2011年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上調(diào)增產(chǎn)生的可抵扣時(shí)間性差異300萬(wàn)元; 由于其他暫時(shí)性差異4萬(wàn)元 在產(chǎn)生時(shí)既不影響稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，因此無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整。 C.對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否需要確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)當(dāng)考慮甲公司管理層對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有意圖

43、。 a. 如果甲公司管理層意圖長(zhǎng)期持有對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資：則甲公司無(wú)需確認(rèn)與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。 b. 如果甲公司管理層意圖在未來(lái)轉(zhuǎn)讓或者處置對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資且甲公司在可抵扣暫時(shí)性差異未來(lái)轉(zhuǎn)回期間內(nèi)預(yù)計(jì)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額：則甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。 借：遞延所得稅資產(chǎn)（296×25%） 74 借：資本公積股本溢價(jià)（4×25%） 1 貸：所得稅費(fèi)用（300×25%） 75 乙公司的處理 對(duì)于乙公司來(lái)說(shuō)，僅發(fā)生了股東變更，而注冊(cè)資本和股本并沒(méi)有發(fā)生增減變動(dòng)，因此乙公司只需進(jìn)行股本的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，

44、而無(wú)需進(jìn)行其他會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理。借：股本丙公司 800 貸：股本甲公司 800 丙公司的處理 處置長(zhǎng)期股權(quán)投資o 借：銀行存款 260借：庫(kù)存商品 500借：固定資產(chǎn) 300 借：無(wú)形資產(chǎn) 500借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 136 （500300）×17%借：短期借款 200 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資乙公司 800 貸：投資收益（1,896800） 1,096o o 確定應(yīng)交所得稅 在丙公司2011年度及以前年度不存在未彌補(bǔ)虧損的情況下，丙公司對(duì)因處置乙公司的股權(quán)而確認(rèn)的投資收益1,096萬(wàn)元屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得, 無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整，應(yīng)當(dāng)全額納稅。 借：所得稅費(fèi)用（1,096×

45、;25%） 274 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 274o 例5：承例4有關(guān)資料，2011年5月31日, 甲公司以定向增發(fā)400萬(wàn)股普通股（面值為1元/股 ，市價(jià)4.74元/股) 作為合并對(duì)價(jià)，從丙公司手中取得乙公司80%的股權(quán)，并自當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。丙公司由此取得甲公司20%的股權(quán)。 為增發(fā)400萬(wàn)股普通股, 甲公司向證券承銷機(jī)構(gòu)支付傭金和手續(xù)費(fèi)32萬(wàn)元。 解析： 該項(xiàng)同一控制下的控股合并符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件。 甲公司的處理 確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本o 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資乙公司（2,000×80%）1,600 貸：股本丙公司 400 貸：資本公積股本溢價(jià) 1,200 借：資本公積股本溢價(jià) 32 貸：銀行存款 32 借：管理費(fèi)用 20 貸：銀行存款 20 長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差異對(duì)所得稅影響的確認(rèn) A.若合并各方均選用一般性稅務(wù)處理方法，則： a. 長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)400×4.741,896（萬(wàn)元）o b. 長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)1,6001,896296（萬(wàn)元） 甲公司在合并日取得乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異為