成本法編制合并報表

1、自從發(fā)現(xiàn)視野論壇后發(fā)現(xiàn)，陳老師非常耐心指導(dǎo)我們，覺得會計行業(yè)如果都能有這種知識分享與討論行為，一定會不錯。最近看新準(zhǔn)則，看到合并報表這塊，寫了一點想法，發(fā)上來與各位同仁交流，歡迎大家批評指正。感謝網(wǎng)友“ivan_hx”與“快槍”的仔細(xì)與細(xì)心，發(fā)現(xiàn)了CPA教材與筆者的筆誤?！爸苯踊诔杀痉ā迸c“模擬權(quán)益法”兩種合并報表編制模式比較與分析對新準(zhǔn)則的響應(yīng)（一）文/與時俱進(jìn)de驢子在編制合并財務(wù)報表時，存在兩種模式，一種方法是直接基于成本法編制，一種是模擬權(quán)益法編制。兩種方法編制的合并財務(wù)報表最終結(jié)果是一致的，只是處理流程和方法有差異?？傮w來說，直接基于成本法編制比較簡潔且更符合實體理論，而模擬權(quán)益法

2、編制則相對復(fù)雜與難以理解，且不利于實體理論的貫徹。我國2006版的舊合并財務(wù)報表準(zhǔn)則第十一條中明確規(guī)定：“合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制”，明確要求采用模擬權(quán)益法，相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則講解和CPA等權(quán)威教材都是采用模擬權(quán)益法，由此更加簡潔的直接基于成本法編制在實務(wù)中一直沒有得到應(yīng)有的應(yīng)用和普及。2014年新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號合并財務(wù)報表相比2006年的舊合并財務(wù)報表準(zhǔn)則發(fā)生了諸多變化，其中有一個變化就是：2014年新準(zhǔn)則第二十六條改為“合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)

3、資料，編制合并財務(wù)報表”。其變化的關(guān)鍵點就在于取消老準(zhǔn)則中要求企業(yè)必須“按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后”編制合并報表的規(guī)定，即不再硬性規(guī)定企業(yè)需要按照模擬權(quán)益法編制合并財務(wù)報表，企業(yè)可以按模擬權(quán)益法進(jìn)行編制，也可以直接基于成本法編制。這一變化可能從形式上并不重大，而且在企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010中提及“合并報表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財務(wù)報表，但是所生成的合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)符合合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定”，所以也算不上全新變化。不過，在企業(yè)會計準(zhǔn)則講解中突破企業(yè)會計準(zhǔn)則的限制畢竟不是很適合，所以這次在新修訂的準(zhǔn)則中徹底刪除了要求企業(yè)按照模擬權(quán)

4、益法編制合并財務(wù)報表的規(guī)定，這也助于在實務(wù)中使用和推廣“直接基于成本法”編制合并財務(wù)報表。       之前已有部分文獻(xiàn)探討過直接基于成本法如何編制合并財務(wù)報表，在相關(guān)專業(yè)的會計實務(wù)論壇，相關(guān)專業(yè)人士也討論過直接基于成本法編制合并財務(wù)報表，這些文獻(xiàn)和討論都為該方法的完善作出了有益的貢獻(xiàn)。但是，之前的文獻(xiàn)與探討普遍存在一些問題：第一，已有文獻(xiàn)中通常直接講解成本法下該如何編制合并財務(wù)報表，沒有就同一案例結(jié)合模擬權(quán)益法進(jìn)行對比分析，充分說明最后兩種編制方法最終結(jié)果的一致性，并揭示編制方法的差異，不利于廣大會計人員深入理解這兩種方法并理清二者利弊；第二，已有的文

5、獻(xiàn)和探討通常存在一些用語上的問題。由于存在的用語問題導(dǎo)致對某些處理產(chǎn)生了較多歧義和誤解，產(chǎn)生了一些不必要的爭論；第三，已有的文獻(xiàn)和探討都是基于讀者有一定合并報表基礎(chǔ)這一前提進(jìn)行的，對相關(guān)問題的分析和解讀不是十分透徹，初學(xué)者很可能不知所云，不利于廣大財務(wù)人員真正理解和掌握合并財務(wù)報表編制的方法，更多時候變成死記硬背，而不是靈活運用。       基于以上的原因，在此筆者以最新出版的2014年CPA會計教材第二十五章合并財務(wù)報表的案例（第433頁例25），詳細(xì)解讀模擬權(quán)益法的編制原理，并用同一案例，示范“直接基于成本法”如何編制。該案例是同一控制下企業(yè)合并，

6、跟非同一控制下編制方法存在一定差異，不過這種差異是由是否同一控制引起的，并非模擬權(quán)益法與直接基于成本法兩種編制方法的差異，掌握了同一控制下直接基于成本法如何編制，非同一控制下也可觸類旁通。限于文章的篇幅和重點，本文重點講解基本原理，詳細(xì)分析其背后的邏輯基礎(chǔ)，至于涉及的其他特殊事項以及連續(xù)編制合并財務(wù)報表等問題，本文并不進(jìn)行探討（可以在以后的文章中作持續(xù)討論）?；谀M權(quán)益法與直接基于成本法兩種方法的差異主要體現(xiàn)在長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理上，其他項目的抵消調(diào)整兩種方法是基本一致的，所以本文重點討論二者的主要差異，對于其他的合并調(diào)整與抵消事項，本文也不做過多討論。   

7、;    【例1】 甲公司20×2年1月1日以28600萬元的價格取得A公司80%的股權(quán)。A公司凈資產(chǎn)的公允價值為35000萬元。甲公司在購買A公司過程中發(fā)生審計、評估和法律服務(wù)等相關(guān)費用120萬元。上述價款均以銀行存款支付。甲公司與A公司均為同一控制下的企業(yè)。A公司采用的會計政策與甲公司一致。A公司20×2年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債表見表1中A公司的數(shù)據(jù)。       一、合并日的處理與抵消分錄       由于A公司與甲公司均為同一控制下的企業(yè)，按同一控制下企業(yè)合并的規(guī)定進(jìn)行處

8、理。根據(jù)A公司資產(chǎn)負(fù)債表，A公司股東權(quán)益總額為32000萬元，其中股本為20000萬元，資本公積為8000萬元，盈余公積為1200萬元，未分配利潤為2800萬元。合并后，甲公司在A公司股東權(quán)益中所擁有的份額為25600萬元，甲公司對A公司長期股權(quán)投資的初始投資成本為25600萬元，二者差額調(diào)整資本公積與留存收益。至于購買該股權(quán)過程中發(fā)生的審計、評估等相關(guān)費用，則直接計入當(dāng)期損益，即計入當(dāng)期管理費用。       母公司在對A公司投資進(jìn)行賬務(wù)處理后編制的資產(chǎn)負(fù)債表，以及A公司當(dāng)日的資產(chǎn)負(fù)債表如表1所示。      

9、在本例中，對于甲公司為購買A公司所發(fā)生的審計及評估等費用實際上已支付給會計事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)，不屬于甲公司與A公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易，不涉及抵消處理的問題。       （一）模擬權(quán)益法下編制合并日抵消分錄（合并日抵消分錄的邏輯后面部分詳細(xì)分析）       編制合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表時，甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下抵消處理：       借：股本             

10、       20000             資本公積              8000            盈余公積              1200   &

11、#160;       未分配利潤           2800           貸：長期股權(quán)投資       25600                  少數(shù)股東權(quán)益       6

12、400       （二）直接基于成本法編制合并日抵消分錄       無論是成本法下直接編制還是模擬權(quán)益法，對于合并日的抵消分錄，是一致的。       根據(jù)上述抵消分錄，編制合并工作底稿如表1所示：表1                  合并工作底稿         

13、0;           單位：元項目甲公司A公司合計數(shù)抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方流動資產(chǎn)：貨幣資金900042001320013200交易性金融資產(chǎn)4000180058005800應(yīng)收票據(jù)4700300077007700應(yīng)收賬款5800392097209720預(yù)付款項200088028802880應(yīng)收股利4200042004200其他應(yīng)收款0000存貨3100200005100051000其他流動資產(chǎn)1300120025002500項目甲公司A公司合計數(shù)抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方流動資產(chǎn)合計62000350

14、009700097000非流動資產(chǎn)：可供出售金融資產(chǎn)1140001140011400持有至到期投資1000001000010000長期股權(quán)投資25600025600256000固定資產(chǎn)21000180003900039000在建工程2000034002340023400無形資產(chǎn)4000160056005600商譽(yù)2000020002000其他非流動資產(chǎn)0000非流動資產(chǎn)合計94000230001170002560091400資產(chǎn)總計1560005800021400025600188400流動負(fù)債：短期借款1200050001700017000交易性金融負(fù)債3800038003800應(yīng)付票據(jù)10

15、00030001300013000應(yīng)付賬款1800042002220022200預(yù)收款項3000130043004300應(yīng)付職工薪酬6000160076007600應(yīng)交稅費2000120032003200應(yīng)付股利4000400080008000其他應(yīng)付款000其他流動負(fù)債12007001900流動負(fù)債合計600002100081000非流動負(fù)債：長期借款4000300070007000應(yīng)付債券2000020002200022000項目甲公司A公司合計數(shù)抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方長期應(yīng)付款2000020002000其他非流動負(fù)債0000非流動負(fù)債合計2600050003100031000

16、負(fù)債合計8600026000112000112000股東權(quán)益：股本4000020000600002000040000資本公積10000800018000800010000盈余公積11000120012200120011000未分配利潤900028001180028009000股東權(quán)益合計70000320001020003200070000少數(shù)股東權(quán)益64006400負(fù)債和股東權(quán)益總計15600058000214000320006400188400   二、合并日后合并財務(wù)報表的編制       在取得子公司后，子公司在母公司的控制下從

17、事經(jīng)營活動，并按照母公司統(tǒng)一的會計政策進(jìn)行日常核算，編制個別財務(wù)報表。根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則，母公司在取得子公司后，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)法規(guī)的要求，將所有的子公司的財務(wù)報表予以合并，編制和對外報送合并財務(wù)報表。       在合并日后編制合并財務(wù)報表時，直接基于成本法編制與模擬權(quán)益法的區(qū)別就體現(xiàn)出來。下面區(qū)分兩種方法，分別詳細(xì)分析其編制過程和內(nèi)在邏輯。       （一）模擬權(quán)益法下編制合并日后相關(guān)分錄（不能叫抵消分錄，只能叫相關(guān)分錄，原因下面詳述）       編制合

18、并日后合并財務(wù)報表時，首先將母公司對子公司長期股權(quán)投資由成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，使母公司對子公司長期股權(quán)投資項目反映其在子公司所有者權(quán)益中所擁有權(quán)益的變動情況；其次對母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目等內(nèi)部交易相關(guān)的項目進(jìn)行抵消處理，將內(nèi)部交易對個別財務(wù)報表的影響予以抵消：最后在編制合并日合并工作底稿的基礎(chǔ)上，編制合并財務(wù)報表。       1.長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果       由于甲公司對A公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算，在其個別財務(wù)報表中長期股權(quán)

19、投資也是以成本法核算的結(jié)果反映的。甲公司在編制合并財務(wù)報表時，首先必須編制調(diào)整分錄，將母公司對子公司長期股權(quán)投資由成本法核算調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，使母公司對子公司長期股權(quán)投資項目反映其在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額。從理論上說，母公司可以按照權(quán)益法核算的要求，按照對子公司長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，重新編制一份當(dāng)期母公司的財務(wù)報表，用于編制合并財務(wù)報表。但目前一般的做法是在合并工作底稿中，按照權(quán)益法核算的要求，通過編制調(diào)整分錄將長期股權(quán)投資成本法核算調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，然后在此基礎(chǔ)上再編制內(nèi)部交易抵消分錄，將母公司與子公司、子公司相互之間的內(nèi)部交易對個別財務(wù)報表的影響抵消后編制

20、合并財務(wù)報表。       將成本法核算調(diào)整為權(quán)益法核算時，應(yīng)當(dāng)自取得對子公司長期股權(quán)投資的年度起，逐年按照子公司當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤中屬于母公司享有的份額，調(diào)整增加對子公司長期股權(quán)投資的金額，并調(diào)整增加當(dāng)年投資收益；對于子公司當(dāng)期分派的現(xiàn)金股利或宣告分派的股利中母公司享有的份額，則調(diào)整沖減長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整減少原投資收益。之所以要按子公司分派或宣告分派的現(xiàn)金股利調(diào)整減少投資收益，是因為在成本法核算的情況下，母公司在當(dāng)期的財務(wù)報表中已按子公司分派或宣告分派的現(xiàn)金股利確認(rèn)投資收益。       在取得子公司

21、長朋股權(quán)投資的第二年，將成本法調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果時，則在調(diào)整計算第一年年末權(quán)益法核算的對子公司長期股權(quán)投資的金額的基礎(chǔ)上，按第二年子公司實現(xiàn)的凈利潤中母公司所擁有的份額，調(diào)增長期股權(quán)投資的金額；按子公司分派或宣告分派的現(xiàn)金股利中母公司所擁有的份額，調(diào)減長期股權(quán)投資的金額。以后年度的調(diào)整，則比照上述做法進(jìn)行調(diào)整處理。       至于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在按照權(quán)益法對成本法核算的結(jié)果進(jìn)行調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)子公司本期除損益以外的所有者權(quán)益的其他變動而計入資本公積的金額中所享有的金額，對長期股權(quán)投資的金額進(jìn)行調(diào)整，即按照子公司當(dāng)期計入資本

22、公積的金額中母公司所擁有的份額，在增加長期股權(quán)投資的金額的同時，增加自身資本公積。在以后年度將成本法調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果時，也必須考慮這一因素對長期股權(quán)投資的金額進(jìn)行調(diào)整。      【例2】 接【例1】。甲公司于20×2年1月1日，以28 600萬元的價格取得A公司80%的股權(quán)，使其成為子公司。甲公司和A公司20×2年度個別財務(wù)報表如表2、表3和表4所示。表2                  資產(chǎn)負(fù)債表

23、0;                會企01表編制單位：        20×2年12月31日              單位：萬元資產(chǎn)甲公司A公司負(fù)債和所有者權(quán)益甲公司A公司流動資產(chǎn)：流動負(fù)債：貨幣資金57006500短期借款100004800交易性金融資產(chǎn)30005000交易性金融負(fù)債40002400應(yīng)收票據(jù)720

24、03600應(yīng)付票據(jù)130003600應(yīng)收賬款85005100應(yīng)付賬款180005200預(yù)付款項15002500預(yù)收款項40003900應(yīng)收股利48000應(yīng)付職工薪酬50001600其他應(yīng)收款5001300應(yīng)交稅費27001400存貨3700018000應(yīng)付股利50001500其他流動資產(chǎn)18001000其他應(yīng)付款300700流動資產(chǎn)合計7000043000其他流動負(fù)債2000900流動負(fù)債合計6400029000非流動負(fù)債：非流動資產(chǎn)：長期借款40005000可供出售金融資產(chǎn)80000應(yīng)付債券200007000持有至到期投資130004000長期應(yīng)付款60000資產(chǎn)甲公司A公司負(fù)債和所有者權(quán)益

25、甲公司A公司長期股權(quán)投資400000其他非流動負(fù)債00固定資產(chǎn)2800026000非流動負(fù)債合計3000012000在建工程130004200負(fù)債合計9400041000無形資產(chǎn)60001800商譽(yù)20000股東權(quán)益：其他非流動資產(chǎn)00股本4000020000非流動資產(chǎn)合計11000036000資本公積100008000盈余公積180003200未分配利潤180006800股東權(quán)益合計8600038000資產(chǎn)總債和股東權(quán)益總3             

26、    利潤表                       會企02表編制單位：         20×2年度                       單位：萬元項 

27、   目甲公司A公司一、營業(yè)收：營業(yè)成本9600073000營業(yè)稅金及附加18001000銷售費用52003400管理費用60003900財務(wù)費用1200800資產(chǎn)減值損失600300加：公允價值變動損益（損失以“-”號填列）00投資收益（損失以“-”號填列）9800200二、營業(yè)利潤（虧損以“-”號填列）4900012600加：營業(yè)外收入16002400減：營業(yè)外支出26001000其中：非流動資產(chǎn)處置損失三、利潤總額（虧損總額以“-”號填列）4800014000減：所得稅費用120003500四、凈利潤（凈虧損以“-”號填列）3600010500五、每股

28、收益：（一）基本每股收益（二）稀釋每股收益表4                           股東權(quán)益變動表            會企04表                      

29、;                                                  編制單位：                  &

30、#160;    20×2年度                 單位：元項   目甲公司A公司股本資本公積盈余公積未分配利潤股東權(quán)益合計股本資本公積盈余公積未分配利潤股東權(quán)益合計一、上年年末余額4000010000110009000700002000080001200280032000加：會計政策變更前期差錯更正二、本年年初余額400001000011000900070000200008000120028003200

31、0三、本年增減變動金額（減少以“-”號填列）（一）凈利潤36000360001050010500（二）直接計入股東權(quán)益的利得和損失1可供出售金額資產(chǎn)公允價值變動凈額2權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動的影響3與計入股東權(quán)益項目相關(guān)的所得稅影響4其他上述（一）和（二）小計1所有者投入資本項   目甲公司A公司股本資本公積盈余公積未分配利潤股東權(quán)益合計股本資本公積盈余公積未分配利潤股東權(quán)益合計2股份支付計入股東權(quán)益的金額3其他（四）利潤分配1提取盈余公積70007000200020002對股東的分配2000020000450045003其他（五）股東權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)1資本公積轉(zhuǎn)增

32、股本2盈余公積轉(zhuǎn)增股本3盈余公積彌補(bǔ)虧損4其他四、本年年末余額40000100001800018000860002000080003200680038000       A公司20×2年1月1日股東權(quán)益總額為32 000萬元，其中股本為20 000萬元，資本公積為8 000萬元，盈余公積為1 200萬元，未分配利潤為2 800萬元；20×2年12月31日，股東權(quán)益總額為38 000萬元，其中股本為20 000萬元，資本公積為8 000萬元，盈余公積為3 200萬元，未分配利潤為6 800萬元。     &

33、#160; A公司20×2中全年實現(xiàn)凈利潤10 500萬元，經(jīng)公司董事會提議并經(jīng)股東會批準(zhǔn)，20×2年提取盈余公積2 000萬元；向股東宣告分派現(xiàn)金股利4 500萬元。       本例中，A公司當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤10 500萬元，經(jīng)公司董事會提議并經(jīng)股東會批準(zhǔn)，20×2年提取盈余公積2 000萬元，向股東宜告分派現(xiàn)金股利4 500萬元。甲公司對A公司長期股權(quán)投資取得時的賬面價值為25 600萬元，20×2年12月31日仍為25 600萬元，甲公司當(dāng)年確認(rèn)投資收益3 600萬元。    

34、  將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果相關(guān)的調(diào)整分錄如下：       借：長期股權(quán)投資A公司   8 400                 貸：投資收益                    8 400      

35、60;   借：投資收益                   3 600                  貸：長期股權(quán)投資A公司        3 600           經(jīng)過上述調(diào)整分錄后，甲公司對A公

36、司長期股權(quán)投資的賬面價值為30 400萬元（25 6008 4003 600）。甲公司對A公司長期股權(quán)投資賬面價值30 400萬元正好與母公司在A公司股東權(quán)益所擁有的份額相等。      （二）合并處理       在合并工作底稿中，按照上述權(quán)益法核算的要求，對長期股權(quán)投資的金額進(jìn)行調(diào)整后，長期股權(quán)投資的金額正好反映母公司在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額。要編制合并財務(wù)報表，在此基礎(chǔ)上還必須按編制合并財務(wù)報表的要求進(jìn)行合并抵消處理，將母公司與子公司之間的內(nèi)部交易對其個別財務(wù)報表的影響予以抵消。  

37、0;    編制合并財務(wù)報表時，首先必須將母公司對子公司長期股權(quán)與子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額予以抵消。根據(jù)母公司在子公司所有者權(quán)益中擁有份額的多少不同，可以將子公司分為全資子公司和非全資子公司。對于全資子公司，進(jìn)行抵消處理時將對子公司長期股權(quán)投資的金額與子公司所有者權(quán)益全額抵消；而對于非全資子公司，則將長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的金額進(jìn)行抵消，不屬于母公司的份額，即屬于子公司少數(shù)股東的權(quán)益，應(yīng)將其轉(zhuǎn)為少數(shù)股東權(quán)益。       接【例2】，本例經(jīng)過調(diào)整后甲公司對A公司長期股權(quán)投資的金額為30 400萬元；A公司股

38、東權(quán)益總額為38 000萬元，甲公司擁有80%的股權(quán)，即在子公司股東權(quán)益中擁有30 400萬元；其余20%則屬于少數(shù)股東權(quán)益。       長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消時、其抵消分錄如下：       借：股本                  20000               

39、;    資本公積              8000                    盈余公積              3200          

40、        未分配利潤            6800                  貸：長期股權(quán)投資                 30400        

41、             少數(shù)股東權(quán)益                 7600        對于該筆分錄，沒有太大問題與爭議，但是初學(xué)者也可能出現(xiàn)理解上的障礙，在此仍然做一個詳細(xì)的分析，即為什么合并報表的第一步需要做這樣一筆分錄。我們通過一個簡化的全資合并案例來說明為何母公司長期股權(quán)投資于子公司所有者權(quán)益需要抵消。案例如下： 

42、60;    華宇公司有銀行存款100萬，無負(fù)債，全部為股東投入資本。2014年華宇公司出資50萬，成立一家子公司華東公司，華東公司的初始資產(chǎn)就是50萬人民幣，無負(fù)債。華宇公司與華東公司的報表如下：      華宇公司初始資產(chǎn)負(fù)債表：項目金額項目金額貨幣資金100負(fù)債0實收資本100合計100合計100       華宇公司投資設(shè)立華東公司后資產(chǎn)負(fù)債表：項目金額項目金額貨幣資金50負(fù)債0長期股權(quán)投資50實收資本100合計100合計100     華東公司資

43、產(chǎn)負(fù)債表：項目金額項目金額貨幣資金50負(fù)債0實收資本50合計50合計50        假設(shè)一年后，這兩家公司沒有任何經(jīng)營事項，年底編制合并報表來表示整個集團(tuán)的真實財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，那么通過直觀就可以看出，該集團(tuán)貨幣資金仍然只有100，并沒有因為設(shè)立了華東子公司就多出資產(chǎn)來。站在集團(tuán)整體角度可以發(fā)現(xiàn)，華東公司的50萬就是華宇公司的，而且在華宇公司的所有者權(quán)益中已經(jīng)反映，只是在華宇公司的資產(chǎn)負(fù)債表中反映為50萬長期股權(quán)投資。所以編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，集團(tuán)的所有者權(quán)益仍然只有100，資產(chǎn)也只有100。可以通過形式與實質(zhì)來進(jìn)一步理解：母公

44、司長期股權(quán)投資只是一個法律形式，表示母公司持有子公司股權(quán)多少，而起背后的實質(zhì)是持有的子公司的資產(chǎn)（假設(shè)案例沒有負(fù)債），合并資產(chǎn)負(fù)債表時，子公司資產(chǎn)已經(jīng)需要合并進(jìn)來了，就不需要再通過長期股權(quán)投資這個形式來表示了，而同時，由于母公司資產(chǎn)負(fù)債表中存在“長期股權(quán)投資”這個形式資產(chǎn)，相應(yīng)的所有者權(quán)益中肯定也有對應(yīng)的支撐反映（資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，負(fù)債為0），也即子公司的資產(chǎn)有多少，對應(yīng)的母公司所有者權(quán)益已經(jīng)體現(xiàn)了，無需再通過把子公司所有者權(quán)益合并進(jìn)來，如果合并進(jìn)來就重復(fù)了，體現(xiàn)了兩次（合并后結(jié)果就是集團(tuán)貨幣資金變成150萬，所有者權(quán)益變成150萬），站在母公司的股東角度，其控制的經(jīng)濟(jì)資源仍然只有100

45、萬，合并后卻變成了150萬，明顯出現(xiàn)重復(fù)。所以，編制合并報表時，母公司的形式資產(chǎn)長期股權(quán)投資不再需要反映，而子公司的實收資本也不再需要，都屬于重復(fù)項目，二者相抵消即可?；驹砭褪侨绱?，所以在合并報表中，我們一開始需要抵消母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益。      如果存在少數(shù)股東，那就會出現(xiàn)差額，抵消不干凈，差額部分確認(rèn)為“少數(shù)股東權(quán)益”，“貸：少數(shù)股東權(quán)益”就是表示剝離子公司所有者權(quán)益中歸屬于少數(shù)股東的部分單獨列示，以保證合并報表結(jié)平，并不是抵消的含義。我們同樣可以用上面的簡化案例說明：      假設(shè)華

46、東公司并非華宇公司全資子公司，華宇公司出資40萬，東方公司出資10萬成立。那么華宇公司資產(chǎn)負(fù)債表如下：項目金額項目金額貨幣資金60負(fù)債0長期股權(quán)投資40實收資本100合計100合計100華東公司資產(chǎn)負(fù)債表如下：項目金額項目金額貨幣資金50負(fù)債0實收資本50合計50合計50為了便于初學(xué)者理解，我們可以把華東公司的資產(chǎn)負(fù)債表改為如下結(jié)構(gòu)：項目金額項目金額貨幣資金50負(fù)債0實收資本大股東40實收資本少數(shù)股東10合計50合計50那么同樣，在編制抵消分錄時，我們把母公司長期股權(quán)投資于子公司所有者權(quán)益抵消：       借：實收資本大股東 40  

47、0;           貸：長期股權(quán)投資 40       可是可以發(fā)現(xiàn)，此時合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)50萬元我們就不能夠全額合并進(jìn)合并資產(chǎn)負(fù)債表了，因為大股東只占有80%股份，只能合并40萬貨幣資金，這樣站在母公司股東角度，控制的資源還是100，沒有變化。那這樣不是就行了，為什么會出現(xiàn)少數(shù)股東權(quán)益呢？這主要是理論基礎(chǔ)不同。現(xiàn)行的合并報表編制，其理論基礎(chǔ)是實體理論，要求合并報表反映整個集團(tuán)的總體狀況，不能只反映歸屬于母公司的資源有多少。我們前面只抵消40萬，并只合并40貨幣資金

48、進(jìn)入合并報表，就只反映了母公司在集團(tuán)中的份額，屬于母公司理論，不符合實體理論的理念。因此，為了滿足實體理論的要求，我們需要把50萬貨幣資金都合并進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表，可是此時由于其中有10萬并非大股東投入，在大股東資產(chǎn)負(fù)債表中有10萬資產(chǎn)是沒有所有者權(quán)益反映支撐的，最后報表會不平，怎么辦？那么把差額部分剝離出來確認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益（就是案例中的實收資本少數(shù)股東部分的金額），這樣通過在合并資產(chǎn)負(fù)債表中新增一個少數(shù)股東權(quán)益的項目，可以把之前母公司報表所有者權(quán)益沒有反映的10萬貨幣資金反映出來，報表結(jié)平。分錄如下：       借：實收資本大股東 40  &

49、#160;           實收資本少數(shù)股東 10              貸：長期股權(quán)投資 40                    少數(shù)股東權(quán)益 10        理解了簡化案例的原理，再結(jié)合例1進(jìn)行一下思

50、考，應(yīng)該就能明白為何合并財務(wù)報表需要將母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消，如果有少數(shù)股權(quán)，還需要剝離確認(rèn)少數(shù)股權(quán)的原因了。       當(dāng)然，現(xiàn)行準(zhǔn)則對于少數(shù)股東權(quán)益的剝離確認(rèn)是“籠統(tǒng)法”，就是不再區(qū)分少數(shù)股東權(quán)益中的項目（實收資本、資本公積、未分配利潤、盈余公積），而是把這些統(tǒng)一放入少數(shù)股東權(quán)益中，“籠統(tǒng)”表示，這可能是基于重要性與成本效益原則的考慮。而如果是嚴(yán)格區(qū)分剝離，分錄應(yīng)該如下：            借：股本      

51、;        20000                       資本公積          8000                        盈

52、余公積          3200                       未分配利潤        6800                       

53、貸：長期股權(quán)投資               30400                         歸屬于少數(shù)股東股本         4000               

54、          歸屬于少數(shù)股東資本公積     1600                         歸屬于少數(shù)股東盈余公積     640                 

55、0;       歸屬于少數(shù)股東未分配利潤   1360        是否應(yīng)該搞得這么復(fù)雜另說，但是如果精確剝離確認(rèn)確實應(yīng)該如此反應(yīng)。        其次，編制抵消分錄的第二步。將對子公司的投資收益與子公司當(dāng)年利潤分配相抵消，使合并財務(wù)報表反映母公司股東權(quán)益變動的情況。從單一企業(yè)來講，當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤加上年初未分配利潤是企業(yè)利潤分配的來源，企業(yè)對其進(jìn)行分配，提取盈余公積、向股東分配股利以及留待以后年度的未分配利潤（

56、未分配利潤可以理解為將這部分利潤分配到下一會計年度）等，則是利潤分配的去向。而子公司當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤，可以分為兩部分：一部分屬于母公司所有，即母公司的投資收益；另一部分則屬于少數(shù)股東所有，即少數(shù)股東本期收益。為了使合并財務(wù)報表反映母公司股東權(quán)益的變動情況及財務(wù)狀況，則必須將母公司投資收益、少數(shù)股東收益和期初未分配利潤與子公司當(dāng)年利潤分配以及未分配利潤的金額相抵消。       甲公司進(jìn)行上述抵消處理時，其抵消分錄如下：         借：投資收益    

57、                   8400                   少數(shù)股東損益                   2100          

58、;           未分配利潤年初             2800                    貸：提取盈余公積                   2000  &

59、#160;                     向股東分配利潤                 4500                        未分配利潤 

60、                   6800       對于該筆分錄的分析，前面的講解是財政部官方的解釋，其核心要點是“為了使合并財務(wù)報表反映母公司股東權(quán)益的變動情況及財務(wù)狀況，則必須將母公司投資收益、少數(shù)股東收益和期初未分配利潤與子公司當(dāng)年利潤分配以及未分配利潤的金額相抵消”，對于這個解釋，首先從理論上講部分正確。之所以要做該筆分錄，就是為了使得合并財務(wù)報表能夠合理反映母公司的股東權(quán)益變動情況以及財務(wù)狀況（在扣

61、除少數(shù)股東權(quán)益之后），但是該分錄不僅僅如此，經(jīng)過該分錄處理，還為了能夠在合并利潤表中反映出歸屬于母公司的真實凈利潤情況（在扣除少數(shù)股東損益之后），而且該筆分錄并非全部是“抵消”（諸多文章和教材以及準(zhǔn)則講解中的表述為抵消，會引起很大歧義，并讓初學(xué)者不解），而是“抵消+恢復(fù)+剝離確認(rèn)”。怎么理解？我們可以針對該分錄中的會計科目進(jìn)行逐個分拆分析。首先，該筆分錄嚴(yán)格來說應(yīng)該拆分成兩個分錄，一個是“抵消+恢復(fù)”，一個是“剝離確認(rèn)+恢復(fù)”：       “抵消+恢復(fù)”分錄如下（記為A分錄）：       借：投資收益 

62、;             8400             未分配利潤年初    2240（2800*80%）                   貸：利潤分配提取盈余公積          1600（2000*80%）

63、0;                      利潤分配向股東分配利潤        3600（4500*80%）                     利潤分配未分配利潤         

64、;   5440（6800*80%）        由于“未分配利潤年初+本年利潤=提取盈余公積+分配股利+未分配利潤年末”，且由于子公司需要把其利潤表跟母公司利潤表合并，所以子公司的收入成本以及最后的凈利潤都會體現(xiàn)在合并利潤表上，如果母公司再通過投資收益科目反映子公司的利潤，那相當(dāng)于最后的合并利潤表多了8400利潤，因此需要抵消重復(fù)的投資收益項目。            而對于子公司的利潤分配項目，扣除期初的未分配利潤就是子公司當(dāng)年實

65、現(xiàn)的利潤結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入子公司留存收益的金額（分了其中部分給股東），站在母子公司整體的角度，子公司給母公司分配股利沒有實際意義，子公司無論是提取的盈余公積還是對母公司的利潤分配，站在集團(tuán)角度都是集團(tuán)的“未分配利潤”（因為對母公司的利潤分配并沒有流出企業(yè)集團(tuán)）；盈余公積是子公司作為法律主體，按照公司法要求計提的一個法律項目，并非作為一個會計主體實質(zhì)發(fā)生的業(yè)務(wù)；由于母公司可以隨時清算子公司，相關(guān)留存收益不論是未分配利潤還是盈余公積都是歸屬于集團(tuán)的收益，因此，將子公司提取的盈余公積和對股東的利潤分配全部恢復(fù)回子公司的“利潤分配未分配利潤”項目，進(jìn)而可以體現(xiàn)整個集團(tuán)的真實財務(wù)狀況（即到底有多少留存收益）。所以

66、通過“借：未分配利潤年初，貸：利潤分配（提取盈余公積、向所有者分配、未分配利潤）”來恢復(fù)子公司當(dāng)年實現(xiàn)的收益（貸：利潤分配表示增加利潤分配），進(jìn)而通過跟母公司合并資產(chǎn)負(fù)債表（合并未分配利潤項目）來體現(xiàn)集團(tuán)整體真實的未分配利潤。       而之所以需要恢復(fù)利潤分配金額，原因還需要分開分析，一部分是由于按照“模擬權(quán)益法”，子公司年末未分配利潤6800被全額抵消（其中年末未分配利潤中有部分是子公司當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤沉淀下來的：期初未分配利潤是2800，當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤10500，提取盈余公積和向所有者分配6500，剩余4000沉淀在期末就是未分配利潤凈增加額，嚴(yán)

67、格表述就是這4000的80%是歸屬母公司股東的，需要合并進(jìn)入合并財務(wù)報表的，無需抵消），所以需要重新恢復(fù)多抵消的3200（4000*80%），通過“借：未分配利潤年初2240（2800*80%），貸：利潤分配未分配利潤 5440（6800*80%）”來實現(xiàn)恢復(fù)。        而另一部分是子公司當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入“利潤分配未分配利潤”后，提取了盈余公積并向股東進(jìn)行了分配，而站在集團(tuán)整體角度，這兩個處理并沒有導(dǎo)致集團(tuán)整體“利潤分配未分配利潤”減少，需要恢復(fù)回來，以真實反映集團(tuán)整體的未分配利潤情況，通過“貸：利潤分配提取盈余公積16

68、00（2000*80%）；貸：利潤分配向股東分配利潤  3600（4500*80%） ”來恢復(fù)。        其實如果對合并財務(wù)報表有一定的認(rèn)識基礎(chǔ)，也可以把該筆分錄中的“借：未分配利潤年初2240（2800*80%），貸：利潤分配未分配利潤 5440（6800*80%）”看做是恢復(fù)，而其他的分錄都是抵消，是把母公司的投資收益與子公司的利潤分配抵消。但是筆者為什么不這么分析呢，因為在模擬權(quán)益法下這個并不好理解。因為模擬權(quán)益法確認(rèn)的投資收益，對應(yīng)子公司并非利潤分配。而在直接基于成本法編制下，抵消母公司投資

69、收益與子公司利潤分配很好理解。在成本法下，母公司在子公司分配利潤時“借：應(yīng)收股利，貸：投資收益”，子公司“ 借：利潤分配應(yīng)付現(xiàn)金股利，貸：應(yīng)付股利”，那么站在集團(tuán)整體角度，應(yīng)收應(yīng)付股利不存在，減少利潤分配與增加投資收益這筆交易也不應(yīng)該存在，所以相互抵消。所以在成本法下把該部分理解為抵消比較好明白，但是模擬權(quán)益法卻不是這么回事。所以，在此筆者并沒有對其按照抵消，而是按照恢復(fù)來分析。直接基于成本法部分，可以按照抵消進(jìn)行理解。       正是由于在模擬權(quán)益法中，母公司模擬調(diào)整的投資收益與子公司的利潤分配并不存在對應(yīng)關(guān)系，那為什么恢復(fù)子公司利潤分配和

70、抵消母公司投資收益可以放到同一個分錄中呢？并非因為二者金額剛好一致，所以正好抵消，這種說法是非常不負(fù)責(zé)任的搪塞之詞，二者金額相等是外在表現(xiàn)形式，正是由于其背后存在一定的邏輯基礎(chǔ)和經(jīng)濟(jì)實質(zhì)（會計分錄借貸方放到一塊，一定是反映了一定的邏輯與經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，決不是因為二者數(shù)字相等，可以湊成分錄），才導(dǎo)致了二者金額表現(xiàn)為相等，正好可以抵消。需要講清楚其背后的邏輯，而不是像很多文章和教材中蠻不講理的來一句“二者金額剛好相等，正好抵消”（這種做法一方面不利于講清楚道理，一方面給初學(xué)者留下很不好的印象，覺得會計學(xué)科就是一門死搬硬套沒有邏輯可講的學(xué)科）。      筆者在此對

71、該問題的背后邏輯進(jìn)行一個分析（為簡化分析，不考慮少數(shù)股權(quán)，其實少數(shù)股東損益只是剝離確認(rèn)的過程，不影響下面分析的有效性和對該問題的理解）。      該處的投資收益是按照長期股權(quán)投資“模擬權(quán)益法”調(diào)整后反映的，母公司個別報表并沒有反映該項目，而調(diào)整后投資收益反映的就是子公司凈利潤中歸屬于母公司的份額，該投資收益計入了調(diào)整后合并利潤表，最后會增加合并利潤表的凈利潤，而這部分凈利潤又會增加合并資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤。而由于合并報表時，子公司收入、成本費用全部合并進(jìn)入了合并利潤表，合并利潤表就已包含了子公司凈利潤，不需要再通過投資收益反映，為了避免重復(fù)，我們抵消

72、了按模擬權(quán)益法調(diào)整時確認(rèn)的投資收益，而在合并利潤表抵消投資收益后，集團(tuán)的合并凈利潤雖然并沒有減少（因為子公司收入成本費用直接合并進(jìn)來了），但沉淀的未分配利潤卻減少（為什么減少下一段分析），而實質(zhì)上，這個“置換”（把按模擬權(quán)益法調(diào)整的投資收益置換成子公司的利潤表收入、成本費用項目來體現(xiàn)）只是改變了報表列報形式，不應(yīng)該影響集團(tuán)整體的未分配利潤，所以我們需要通過恢復(fù)未分配利潤的方式，把由于抵消投資收益減少的集團(tuán)整體未分配利潤恢復(fù)回來。      為什么置換后集團(tuán)的未分配利潤會減少呢？我們需要深入分析，不能碰到復(fù)雜問題就回避或搪塞。置換前通過“投資收益”方式列報

73、，最后計算的未分配利潤包含了子公司當(dāng)年凈利潤（母公司投資收益就是計量的子公司凈利潤），該未分配利潤是完整的。而置換后，由于通過子公司個別報表計算的未分配利潤做了內(nèi)部調(diào)整與利潤分配（提取了盈余公積和對所有者做了分配），再加上受到模擬權(quán)益法在分錄把子公司期末未分配利潤全額抵消的影響，置換后計算的未分配利潤就會較小。為什么較小呢？因為其扣除了提取的盈余公積與對所有者的分配，還被“方法性”抵消了一部分（前面分析的3200萬歸屬于母公司的未分配利潤凈增加額就是不該抵消而被抵消的部分）。而“提取的盈余公積+對所有者分配+未分配利潤凈增加額（當(dāng)年凈利潤扣除提取的盈余公積與對所有者的分配再減去期初未分配利潤，就是當(dāng)年未分配利潤凈增加額）=當(dāng)年凈利潤”，而按模擬權(quán)益法