年終獎個人所得稅的稅負(fù)公平性

1、年終獎個人所得稅的稅負(fù)公平性一、引言稅收是國家財政收入的來源， 同時也是調(diào)節(jié)社會資源有效配 置的工具。一般認(rèn)為個人所得稅具有組織財政收入和調(diào)節(jié)收入分 配兩大功能（陳龍， 2011）。資料顯示美國的個人所得稅在美國 的財政預(yù)算收入中所占份額最多， 2011年為 9 560 億美元，比 緊隨其后的社會保險及養(yǎng)老保險稅高出 1 490億美元，比企業(yè)所 得稅高出7 580億美元。雖然與個稅獨占財政預(yù)算收入鰲頭的 美國相比，我國的個人所得稅在國家財政預(yù)算收入所占的比例并 不高，然而作為國家財政收入的重要來源， 隨著個人收入的提高， 個人所得稅對于國家財政收入、 個人稅后收入以及個人財富的調(diào) 節(jié)都顯得日益

2、重要。作為個人工資、薪金所得的一部分，根據(jù)職 工全年績效考評發(fā)放的獎金自然也涵蓋在個人所得稅的征收范 圍內(nèi)，國家稅務(wù)總局專門發(fā)文（國稅發(fā) 2005第 9 號），就個 人全年一次性獎金的個人所得稅的計算征收規(guī)定了具體辦法。 然 而這一辦法雖然保證了國家財政收入的來源， 但在一定程度上并 未完全體現(xiàn)稅負(fù)的公平性， 而且與企業(yè)業(yè)績獎勵的初衷也存在著 一定程度的背離。二、個人所得稅的稅負(fù)公平性 良稅的重要特征之一就是其稅負(fù)的公平性， 這其中既包含了稅收的橫向公平性（即擁有相同納稅能力的人（以稅基衡量）應(yīng) 繳納相同金額的稅款金額），也包含了稅收的縱向公平性（即納 稅能力較強的納稅人應(yīng)繳納的稅款多于納稅能

3、力較弱的納稅人） （瓊斯、羅茲 - 卡塔納奇， 2009）。理想狀態(tài)下對于個人所得稅 的征收既要保證其征收的有效性、 易于管理和繳納， 又要保證其 稅負(fù)的公平性。個人所得稅累進(jìn)稅制實際上是稅收橫向公平和縱向公平的 一個體現(xiàn)。其橫向公平體現(xiàn)在同等收入水平下的個人所得稅的稅 率相等。 當(dāng)然這一公平是相對而言， 還沒有充分考慮到個人的實 際納稅能力，如沒有考慮個人所在的地區(qū)、實際贍養(yǎng)的人數(shù)、由 于身體狀況和家庭狀況等其他必需的支出等。 縱向公平體現(xiàn)在累 進(jìn)級距的稅率結(jié)構(gòu)，即收入多的，個人所得稅稅率也高，繳納的 稅款金額也多；收入少的，個人所得稅的稅率也低，繳納的稅款 金額也少；個人收入低于減除費用標(biāo)

4、準(zhǔn)的不需繳納個人所得稅。 應(yīng)該說不考慮區(qū)域和個人自然條件， 個人所得稅的設(shè)計已經(jīng)充分 體現(xiàn)出稅收的橫向公平和縱向公平。 然而現(xiàn)實生活中個人所得稅 的稅負(fù)公平性卻面臨著挑戰(zhàn)。 以年終獎金的個人所得稅為例， 根 據(jù) 2005 年國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等 計算征收個人所得稅方法問題的通知 ，納稅人取得的全年一次 性獎金應(yīng)單獨作為一個月工資、 薪金所得計算納稅， 并按照全年 一次性獎金除以 12 個月的商數(shù)的適用稅率和速算扣除數(shù)計算， 由扣繳義務(wù)人發(fā)放時代扣代繳。 這一算法由于同個人工資、 薪金 所得的邊際稅率和計稅基數(shù)不同， 在實際操作時往往產(chǎn)生年終獎 金高的個人繳納的稅款金額高

5、出年終獎金低的稅款金額很多， 致 使其稅后收入低于獎金低的個人的稅后收入， 最終的結(jié)果與企業(yè) 發(fā)放獎金的初衷相悖， 工作努力業(yè)績好的個人稅后收入反而低于 業(yè)績差的個人。如年終獎金為 19 200 元的員工甲，應(yīng)納個人所 得稅為1 815元(19 200 X 10%-105 )，稅后收入為17 385元， 而年終獎為 18 000 元的員工乙，應(yīng)納個人所得稅為 540 元( 18 000X 3%)，稅后收入 17 460 元。雖然員工乙的獎金低于員工甲， 但員工乙的稅后收入反而高出員工甲。 這一現(xiàn)象貌似體現(xiàn)了稅收 的縱向公平性， 即高收入高納稅， 但是由于年終獎金計算時的稅 基和個人所得稅稅率的

6、背離，不僅沒有體現(xiàn)出稅收的縱向公平， 而且還打擊了員工工作的積極性，最終會導(dǎo)致稅收的替代效應(yīng)， 即員工不再努力工作， 不再賺取更多的獎金， 既影響財政收入的 實現(xiàn)，也影響企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)和個人工作目標(biāo)的實現(xiàn)。三、年終獎金稅負(fù)不公平閾值的測定 那么根據(jù)現(xiàn)有稅制企業(yè)年終獎金應(yīng)該如何發(fā)放才能夠達(dá)到 激勵和促進(jìn)作用呢？目前我國個人所得稅實行的是七級超額累 進(jìn)稅制， 根據(jù)每一級距的邊際稅率 (即增加 1 單位的收入所適用 的稅率) 以及國家稅務(wù)總局關(guān)于年終獎金計算的有關(guān)規(guī)定， 筆者 對年終獎金的稅負(fù)平衡點及稅負(fù)縱向不公平的潛在區(qū)域進(jìn)行了 測算，如表 1 所示。其中年終獎與下一級距稅負(fù)的平衡點 * 計算公式為

7、：X- (XX本級距適用稅率-本級距速算扣除數(shù))=X1- (X1X下一級距適用稅率 - 下一級距速算扣除數(shù)）X= X1- （X1X下一級距適用稅率-下一級距速算扣除數(shù)）- 本級距速算扣除數(shù) / （ 1- 本級距適用稅率）其中X為年終獎金額與下一級距獎金額的稅負(fù)平衡點，X1為下一級距邊際稅率的年終獎金額。如級距 1 年終獎金額與級距 2 邊際稅率年終獎金額（ 18 001 元）的稅負(fù)平衡點 X=18 001- （18 001X 10%105 ） -0/（1-3%）=16 810.21（元）也就是說由于邊際稅率和稅基的差別， 18 001 元年終獎金 額的稅后收入等價于 16 810.21 元年終

8、獎金額的稅后收入，這兩 項年終獎金額的稅后收入均為 16 305.9 元。據(jù)此可知，當(dāng)年終 獎金額界于 16 810.21 18 000 元時，其稅后實際收入都高于 18 001 元年終獎金的稅后收入。其他級距的計算以此類推。年終獎金額與上一級距稅負(fù)的平衡點的計算公式為：Y0- （Y0X上一級距適用稅率-上一級距速算扣除數(shù)）=Y- （YX 本級距適用稅率-本級距速算扣除數(shù)）Y= Y0- （Y0X上一級距適用稅率 - 上一級距速算扣除數(shù)） - 本級距速算扣除數(shù) / （ 1- 本級距適用稅率）其中Y0為上一級距年終獎金額的上限，Y為本級距年終獎金額與上一級距年終獎金額的稅負(fù)平衡點。如級距 2 年終

9、獎金額與級距 1 年終獎金額的稅負(fù)平衡點Y=18 000- （18 000X 3%） -105/（ 1-10%） =19 283.33（元）即當(dāng)年終獎金額介于 18 001 19 283.33 元時，其稅后收入 要少于年終獎金為 18 000 元的稅后收入。因此企業(yè)在發(fā)放年終獎金時， 如果年終獎金界于邊際稅率的 年終獎金額的兩端時， 尤其要注意稅負(fù)不均的問題， 避免出現(xiàn)高 獎金低激勵的負(fù)效應(yīng)。也就是說當(dāng)企業(yè)的年終獎金界于 16 810.21 19 283.33 元、48 500.89 60 187.50 元、101 813.44 114 600元、394 334.27 447 500元、616

10、 786.64 706 538.46 元以及 824 616.23 1120 000 元時，企業(yè)在發(fā)放獎金時 應(yīng)注意測算不同等級受獎人的稅負(fù)和稅后收入， 避免高年終獎勵 低稅后收入的現(xiàn)象發(fā)生。除了年終獎之外， 企業(yè)的季度獎金及半年獎金等的發(fā)放也存 在類似問題。根據(jù)國稅發(fā) 20059 號：雇員取得除全年一次性 獎金以外的其他各種名目獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、先 進(jìn)獎、考勤獎等，一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定 繳納個人所得稅。由于獎金的發(fā)放時間以及雇員的工資收入不 同，也會產(chǎn)生稅負(fù)不公或過度稅負(fù)的現(xiàn)象。如甲、乙兩員工的月 工資都是 3 500 元，本年度一季度的獎金收入都是 4 5

11、00 元，但 員工甲的獎金按月發(fā)放， 每月 1 500 元，員工乙的獎金按季發(fā)放， 于 3 月底一并發(fā)放 4 500 元。由于獎金發(fā)放時間的不同，員工甲 一季度的納稅額為 135 元(1 500+3 500-3 500 ) X 3%< 3，員 工乙一季度的納稅額為 345元(4 500+3 500-3 500) X 10%105, 兩人由于獎金發(fā)放的時間不同稅后收入相差 210 元(345-135)。 如果甲乙兩人的支付能力相當(dāng)， 則顯然存在員工甲和員工乙兩人 稅負(fù)的橫向不公平問題。四、年終獎金計稅辦法的改進(jìn)建議 依法納稅是每個公民應(yīng)盡的義務(wù)， 同時也是主人翁精神的一 種體現(xiàn)。但是如果稅

12、收制度沒有很好地體現(xiàn)橫向公平和縱向公 平，則很難實現(xiàn)預(yù)期的財政收入和社會資源的有效配置。 年終獎 金可以說是對員工全年努力工作業(yè)績的獎勵，國稅發(fā)2005 9號文件中也明確界定： “全年一次性獎金是指行政機關(guān)、 企事業(yè) 單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟效益和對雇員全年工作業(yè)績 的綜合考核情況， 向雇員發(fā)放的一次性獎金”， 雖然在年末發(fā)放， 但與全年的工作努力和成效密切相關(guān)， 如果發(fā)放不得當(dāng)勢必影響 員工的士氣、 公民對于稅收公平性的認(rèn)識和態(tài)度， 以及依法納稅 的自覺性。因此，筆者建議應(yīng)改變年終獎金的計稅方法，尊重其 實質(zhì)性的來源， 以職工全年平均工資為基礎(chǔ)， 按月平均并計算平 均每月應(yīng)補繳所得稅額。如以員工甲和員工乙的獎金為例， 如果兩人的月平均工資均 為 3 500 元，則員工甲年終獎金應(yīng)補繳個人所得稅額為 660 元 (19 200/12 X 10%-105 ) X 12，員工乙年終應(yīng)補繳個人所得稅 額為540元(18 000/12 X 3% X 12。與前例相比，員工乙年