對長期股權(quán)投資“成本法”投資收益確認(rèn)的探討

1、對長期股權(quán)投資“成本法”投資收益確認(rèn)的探討    畢業(yè)論文     提要 我國制度對長期股權(quán)投資成本法下投資企業(yè)投資收益的確認(rèn)沒有作出明確、清晰的規(guī)定，因此，在現(xiàn)行會計教材、注冊會計師教材及會計師資格教材中，對成本法下投資收益的確認(rèn)存在明顯缺陷。本文對此提出了自己的看法。關(guān)鍵詞 成本法 投資收益 確認(rèn)1般來說，企業(yè)長期股權(quán)投資的核算按企業(yè)的持股比例是否大于20%可分為成本法和權(quán)益法兩種，當(dāng)投資企業(yè)對被投資企業(yè)無重大或被投資企業(yè)在嚴(yán)格的限制條件下經(jīng)營而使投資企業(yè)的控制和影響能力受到限制時，通常采用成本法核算，成本法是

2、指企業(yè)的長期股權(quán)投資按實際成本記帳，1般情況下不予變更，只有在被投資企業(yè)支付清算性股利的情況下，才對長期股權(quán)投資成本進(jìn)行調(diào)整，企業(yè)實際收到的現(xiàn)金股利作為投資收益。也就是說，在成本法下，企業(yè)所確認(rèn)的投資收益僅限于所獲得的被投資企業(yè)在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，而所獲得的被投資企業(yè)宣告發(fā)放的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分，則作為初始投資成本的收回沖減投資成本。因此，各類會計教材甚至注冊會計師考試教材均按此規(guī)定對成本法下投資收益的確認(rèn)給出了具體方法。但筆者認(rèn)為，這些教材給出的方法存在明顯不足。本文擬對此提出1些修改意見并舉例比較這兩種方法所產(chǎn)生的差異。1、現(xiàn)行的確認(rèn)方法我國最權(quán)威的注冊會計

3、師教材對成本法下投資收益的確認(rèn)給出了如下方法：1、投資年度利潤或現(xiàn)金股利的處理：投資企業(yè)在投資當(dāng)年若能分清投資前和投資后被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤，就應(yīng)分別投資前和投資后、確認(rèn)屬于投資收益和沖減投資成本的金額；如果不能分清投資前和投資后被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤，可按下列公式計算確認(rèn)：投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=投資當(dāng)年被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈損益×投資企業(yè)持股比例×當(dāng)年投資持有月份/12應(yīng)沖減的初始投資成本的金額=被投資企業(yè)分配的利潤或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例投資企業(yè)投資當(dāng)年應(yīng)享有的投資收益2、投資年度以后的利潤或現(xiàn)金股利的處理：投資企業(yè)在投資年度以后各年（期）確認(rèn)的

4、投資收益或沖減初始投資成本的金額，按下列公式計算確認(rèn)：應(yīng)沖減的初始投資成本的金額=（投資后至本年末被投資企業(yè)累計分配的利潤或現(xiàn)金股利投資后至上年末止被投資企業(yè)累計實現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)持股比例投資企業(yè)已沖減的初始投資成本應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利應(yīng)沖減的初始投資成本另外，投資企業(yè)投資后被投資企業(yè)累計實現(xiàn)的凈利潤大于被投資企業(yè)宣告分配的利潤或現(xiàn)金股利的，應(yīng)將宣告分配的數(shù)額全部確認(rèn)為投資收益。2、現(xiàn)行方法中存在的不足及修改意見不難看出，上述方法對“投資當(dāng)年被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈損益和投資后至上年末止被投資企業(yè)累計實現(xiàn)的凈損益”中的“凈損益”的含義并沒有作出明確的解釋

5、，因此，各種教材在舉例時所使用的均為被投資企業(yè)本年實現(xiàn)的凈利潤和累計實現(xiàn)的凈利潤。從表面上看,“凈損益”即“凈利潤”，用“凈利潤”代替公式中的“凈損益”似乎無可非議，然而，公司法規(guī)定：企業(yè)凈利潤應(yīng)當(dāng)在彌補以前年度虧損之后，按1定比例提取法定盈余公積和公益金，然后才能向投資者分配利潤。因此，被投資企業(yè)本年實現(xiàn)的凈利潤和累計實現(xiàn)的凈利潤均是指其可供投資者分配的凈利潤，相應(yīng)地，投資企業(yè)在確認(rèn)投資收益時就應(yīng)當(dāng)使用“被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤或凈損益扣除被投資企業(yè)當(dāng)年計提的法定盈余公積和公益金等之后的余額”而不是被投資企業(yè)凈利潤或凈損益的總額，即上述公式中的相關(guān)部分應(yīng)修改或解釋為“投資當(dāng)年被投資企業(yè)實現(xiàn)的可

6、供投資者分配的凈利潤和投資后至上年末止被投資企業(yè)累計實現(xiàn)的可供投資者分配的凈利潤”。筆者認(rèn)為，這才是企業(yè)會計制度的本意，因為，若以被投資企業(yè)的凈利潤或凈損益總額去計算和確認(rèn)投資企業(yè)的投資收益，則投資收益中必然包含被投資企業(yè)的部分法定盈余公積和公益金等，這樣勢必會使投資收益偏高，而且當(dāng)被投資企業(yè)宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過投資企業(yè)投資后被投資企業(yè)實現(xiàn)的利潤時，還會導(dǎo)致沖減的長期股權(quán)投資成本偏低，即長期股權(quán)投資的帳面價值（資產(chǎn)）虛增、投資收益（利潤）虛增，這顯然不符合會計核算的謹(jǐn)慎性原則和客觀性原則。$False$    因此，筆者建議將上述公式修改為：1、

7、投資年度利潤或現(xiàn)金股利的處理：投資在投資當(dāng)年若能分清投資前和投資后被投資企業(yè)實現(xiàn)的可供投資者分配的凈利潤，就應(yīng)分別投資前和投資后、確認(rèn)屬于投資收益和沖減投資成本的金額；若不能分清的，按下列公式計算確認(rèn)：投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=投資當(dāng)年被投資企業(yè)實現(xiàn)的可供投資者分配的凈利潤×投資企業(yè)持股比例×當(dāng)年投資持有月份/12應(yīng)沖減的初始投資成本的金額=被投資企業(yè)分配的利潤或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例投資企業(yè)投資當(dāng)年應(yīng)享有的投資收益2、投資年度以后的利潤或現(xiàn)金股利的處理：應(yīng)沖減的初始投資成本的金額=（投資后至本年末被投資企業(yè)累計分配的利潤或現(xiàn)金股利投資后至上年末止被投

8、資企業(yè)累計實現(xiàn)的可供投資者分配的凈利潤）×投資企業(yè)持股比例投資企業(yè)已沖減的初始投資成本應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利應(yīng)沖減的初始投資成本3、兩種的對比現(xiàn)舉1例對兩種方法作1下比較：2000年6月30日，甲企業(yè)以銀行存款購入乙企業(yè)5000股股票，每股價格為19.92元，另支付手續(xù)費等4000元，占乙企業(yè)表決權(quán)資本的10%，并準(zhǔn)備長期持有。乙企業(yè)每年均按10%分別提取法定盈余公積和公益金，乙企業(yè)3年來實現(xiàn)的凈利潤及現(xiàn)金股利分配情況如下：1、2000年全年實現(xiàn)凈利潤800000元；2、2001年3月2日宣告分配2000年現(xiàn)金股利500000元，4月5日支付，當(dāng)年實現(xiàn)凈利

9、潤800000元；3、2002年3月4日宣告分配2001年現(xiàn)金股利600000元，4月10日支付，當(dāng)年虧損200000元；分別依據(jù)上述兩種方法進(jìn)行計算后可知：2001年3月2日乙公司宣告分配現(xiàn)金股利時，甲公司按現(xiàn)行方法所確認(rèn)的投資收益為40000元，沖減的長期投資成本為10000元；而按修改后的方法所確認(rèn)的投資收益為32000元，沖減的長期投資成本為18000元。2002年3月4日乙公司宣告分配現(xiàn)金股利時，甲公司按現(xiàn)行方法所確認(rèn)的投資收益為70000元，轉(zhuǎn)回的長期投資成本為10000元；而按修改后的方法所確認(rèn)的投資收益為64000元，轉(zhuǎn)回的長期投資成本為4000元。因此，兩年累計計算，甲公司按不同的方法計算、確認(rèn)的投資收益分別為110000元和96000元，長期股權(quán)投資的帳面價值分別為1000000元和986000元