會計(jì)穩(wěn)健性定義辨析

1、會計(jì)穩(wěn)健性定義辨析    摘要：會計(jì)穩(wěn)健性一直沒有一個統(tǒng)一的定義. 首先簡介了會計(jì)穩(wěn)健性概念的歷史沿革. 進(jìn)而探討了準(zhǔn)則委員會與實(shí)證研究中對會計(jì)穩(wěn)健性的定義并依次進(jìn)行述評. 重點(diǎn)介紹了會計(jì)穩(wěn)健性概念的最新發(fā)展。 關(guān)鍵詞：會計(jì)穩(wěn)健性；條件穩(wěn)健性；無條件穩(wěn)健性 1穩(wěn)健主義定義的歷史沿革 Basu(1997)認(rèn)為. 穩(wěn)健性對會計(jì)實(shí)務(wù)的影響至少有500年以上的歷史。會計(jì)穩(wěn)健主義定義起源于中世紀(jì)英國的莊園會計(jì). 當(dāng)時莊園的管理是由管家進(jìn)行的. 這種委托代理關(guān)系決定了莊園管家的記帳、算帳. 并不象現(xiàn)在的企業(yè)那樣是為了搞好經(jīng)營. 而是為了保護(hù)自己. 應(yīng)付莊園主的審查。

2、因此. 樂觀地反映或提高未來不一定實(shí)現(xiàn)的價值是不明智的。相反. 保守的估計(jì)資產(chǎn)和收入就顯得順理成章。因此在賬簿資料上的謹(jǐn)慎反應(yīng)是作為財(cái)產(chǎn)托管人的解脫其受托責(zé)任的策略. 后來被會計(jì)人員所逐漸接受。因此. 委托代理關(guān)系的出現(xiàn)是穩(wěn)健主義原則形成的最初原因。 到19世紀(jì). 由于企業(yè)經(jīng)營活動的延長和股份公司的出現(xiàn). 持續(xù)經(jīng)營逐漸成為一項(xiàng)非常重要的會計(jì)原則. 但是. 穩(wěn)健主義依然占居非常重要的甚至是主導(dǎo)性的地位. 因?yàn)椋?1)有根據(jù)地少報(bào)資產(chǎn)有利于抵制管理人員虛報(bào)業(yè)績. 有利于保護(hù)股東權(quán)益；(2)會計(jì)職業(yè)是在“破產(chǎn)、倒閉、舞弊和爭議”的企業(yè)環(huán)境中發(fā)展起來的。這樣的環(huán)境造就了會計(jì)人員“強(qiáng)烈的災(zāi)難意識”. 在

3、簿記上的低估不是會計(jì)人員一時的沖動. 而是潛移默化的行為；(3)銀行是會計(jì)報(bào)表的最有影響的閱讀者. 穩(wěn)健主義對付虛增抵押品的價值提供了強(qiáng)有力的保證；(4)19世紀(jì)末20世紀(jì)初近30年的持續(xù)物價下跌. 使得資產(chǎn)更易于更新?lián)Q代. 低估的資產(chǎn)價值并沒有影響資產(chǎn)的實(shí)物和價值的補(bǔ)償. 客觀上助長了穩(wěn)健主義原則的推行。因此. 雖然早期穩(wěn)健性思想蓄意低估資產(chǎn)的做法帶有機(jī)械性. 易導(dǎo)致在實(shí)務(wù)中濫用. 但是穩(wěn)健原則在當(dāng)時作為一種傳統(tǒng)的法則是符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的。這一階段對穩(wěn)健性的理解. 正如會計(jì)師Bliss(1924)將其表述為“預(yù)見所有可能的損失. 但不預(yù)期任何不確定的收益”。 2FASB. IASB. CAS

4、B對穩(wěn)健性的定義 20世紀(jì)30年代以后. 會計(jì)界掀起了對會計(jì)原則理論體系研究的熱潮。穩(wěn)健主義作為受托責(zé)任會計(jì)的一項(xiàng)非常重要原則. 隨著會計(jì)從經(jīng)營責(zé)任報(bào)告向?yàn)橥顿Y者決策提供有用信息的轉(zhuǎn)移而變得不適宜。穩(wěn)健主義雖被繼承下來了. 但已由一項(xiàng)占主導(dǎo)地位的會計(jì)原則退居為處于附屬地位的會計(jì)慣例. 作為對其他主要會計(jì)原則的修正。對穩(wěn)健性原則的規(guī)范性研究若隱若現(xiàn)地體現(xiàn)在監(jiān)管機(jī)構(gòu)與準(zhǔn)則制定委員會對會計(jì)信息質(zhì)量特征頻頻的界定里。如美國會計(jì)原則委員會(APB)1970年在其第4號公告中指出：“歷史意義上. 管理人員、投資者和會計(jì)人員歷來都傾向于低估資產(chǎn)和利潤. 以對付計(jì)量過程中的小偏誤。這導(dǎo)致穩(wěn)健性概念的形成”。隨

5、后美國FASB在1980年發(fā)布的財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告第二輯>>(SFAC2)中將穩(wěn)健性描述為：“對不確定性的謹(jǐn)慎的反應(yīng). 努力確保商業(yè)環(huán)境中存在的不確定性和風(fēng)險被充分考慮到。所以. 如果未來收到或支付的兩個估計(jì)金額有同等的可能性. 穩(wěn)健性要求使用較為不樂觀的估計(jì)數(shù)”。雖然該定義并未細(xì)述何為穩(wěn)健性所需要的“謹(jǐn)慎的反映”. 并且也沒有解釋這種反映怎樣才能保證風(fēng)險能被“充分考慮"(Giv. oly和Hayn. 2000)。 國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(IASB)在其概念框架中定則是這樣定義的：“謹(jǐn)慎性(Prudence)是在不確定的條件下. 需要運(yùn)用判斷作出必要的估計(jì)中包含一定程度的審慎(

6、Caution)。比如資產(chǎn)或收益不可高估. 負(fù)債或費(fèi)用不可低估”。 需要特別指出的是. 穩(wěn)健性并不意味著報(bào)告最低的資產(chǎn)與收入、最高的負(fù)債與費(fèi)用。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則制定委員會(FASB)曾明確地反對將穩(wěn)健性定義為蓄意地低報(bào)股東權(quán)益. 在SFAC2中指出：“財(cái)務(wù)報(bào)告中的穩(wěn)健性不應(yīng)再意味著蓄意地、一貫性地低估凈資產(chǎn)和利潤。穩(wěn)健性不要求將收益的確認(rèn)遞延至收益存在的充分證據(jù)變成現(xiàn)實(shí)之后. 也不要求在充分的證據(jù)已產(chǎn)生之前確認(rèn)損失”。 2006年2月. 財(cái)政部發(fā)布了新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系. 標(biāo)志著我國與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)趨同的會計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。中國會計(jì)準(zhǔn)則委員會(CASB)在基本會計(jì)準(zhǔn)則第二章里首次將過去

7、“會計(jì)核算的一般原則”明確為“會計(jì)信息質(zhì)量要求”. 提出了可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性(一致性)、實(shí)質(zhì)重于形式、非常重要性、穩(wěn)健性、及時性共8條會計(jì)信息質(zhì)量要求. 標(biāo)志著我國的會計(jì)信息質(zhì)量特征體系初具雛形。 新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎. 不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用”。相較FASB. 我國明確地將會計(jì)穩(wěn)健性定位為一項(xiàng)會計(jì)信息質(zhì)量特征。不足之處則在于. 準(zhǔn)則未說明各項(xiàng)質(zhì)攝特征在整個體系的地位和作用以及它們之間的關(guān)系. 導(dǎo)致整個體系的層次性不強(qiáng)。 然而. 如果從各國準(zhǔn)則中尋找定義依據(jù)的話. 可以發(fā)現(xiàn)上述定義都只是從概念框架描述了穩(wěn)健性的大

8、致含義. 內(nèi)容大同小異. 而且大多抽象缺乏操作性. 對于如何判別企業(yè)會計(jì)處理的穩(wěn)健性程度. 我們很難從上述概念中找到答案. 在此定義下難以發(fā)展出適用的計(jì)量模式來指導(dǎo)實(shí)證研究。3實(shí)證研究中的穩(wěn)健性定義 雖然穩(wěn)健性作為會計(jì)的基本原則已經(jīng)由來已久. 但在20世紀(jì)90年代前對于該原則的研究多數(shù)都是規(guī)范性. 對該領(lǐng)域的系統(tǒng)的經(jīng)驗(yàn)研究卻直至20世紀(jì)90年代各個國家會計(jì)準(zhǔn)則中越來越多地采用公允價值計(jì)價的情形下才開始興起。尤其是在瓦茨(1993)提出了研究議程以及Basu(1997)設(shè)計(jì)出度量穩(wěn)健性的計(jì)量方法后。 最早建議對穩(wěn)健性進(jìn)行系統(tǒng)研究的是Watts(1993). 他認(rèn)為會計(jì)穩(wěn)健性主要來自于會計(jì)的契約作

9、用. 并同時受到管制及法律的影響。由于穩(wěn)健性的計(jì)量方法沒有進(jìn)展. 在后續(xù)幾年中一直沒有出現(xiàn)系統(tǒng)地檢驗(yàn)穩(wěn)健性的文獻(xiàn)。直到Basu(1997)一文的出現(xiàn)。這種狀況才有了極大的改觀。Basu等將穩(wěn)健性定義為“會計(jì)人員在則務(wù)報(bào)告中確認(rèn)好消息比確認(rèn)壞消息更能得到保證”。也就是說. 對于“好消息”必須在事項(xiàng)基本確定發(fā)生時才能確認(rèn). 或者分期確認(rèn)“好消息”帶來的利益；而對于“壞消息”則應(yīng)盡早確認(rèn)損失。按照該定義Basu找到一個衡量穩(wěn)健性的方法：如果會計(jì)計(jì)量比較穩(wěn)健的話. 會計(jì)盈余應(yīng)能立即對于“壞消息”做出反應(yīng). 而對于“好消息則反應(yīng)不強(qiáng)烈。Basu以公司股票的市場回報(bào)率作為消息好壞的替代變量. 研究會計(jì)盈余

10、和股票回報(bào)率之間的關(guān)系. 結(jié)果發(fā)現(xiàn)會計(jì)盈余對于”壞消息“比對于”好消息“的反應(yīng)迅速、強(qiáng)烈的多. 也就證實(shí)了會計(jì)穩(wěn)健性的存在。之后. Hohhausen和瓦茨也運(yùn)用了Basu的方法證明了在準(zhǔn)則制定前. 穩(wěn)健原則已在會計(jì)中出現(xiàn)。Ball等(1999)、Pope 和Walker(1999)也同樣運(yùn)用了這種方法來評估各國會計(jì)穩(wěn)健性的差異。 探究穩(wěn)健性原則對財(cái)務(wù)報(bào)表影響程度的文獻(xiàn)可以追溯到Fehham和Ohlson(1995. 1996)與Beaver和Ryan(2000)等學(xué)者的文章中。他們從會計(jì)穩(wěn)健性對資產(chǎn)負(fù)債表影響的角度給出定義：會計(jì)穩(wěn)健性是對凈資產(chǎn)賬面價值的持續(xù)低估iGivoly和Hayn(20

11、00)則從會計(jì)穩(wěn)健性對利潤表的影響角度給出定義：會計(jì)穩(wěn)健性是一種會計(jì)原則的選擇標(biāo)準(zhǔn). 會導(dǎo)致最小的累計(jì)報(bào)告盈余。在隨后的2003年. 瓦茨教授在權(quán)威雜志會計(jì)地平線上先后發(fā)表了兩篇綜述性文章. 對會計(jì)穩(wěn)健性的理論與經(jīng)驗(yàn)研究進(jìn)行了綜述. 認(rèn)為穩(wěn)健性是會計(jì)數(shù)據(jù)最耀眼的質(zhì)量特征. 并進(jìn)一步討論穩(wěn)健性原則的起因與影響以及相應(yīng)的實(shí)證證據(jù)。他將穩(wěn)健性定義為“可驗(yàn)證性”程度在收入資產(chǎn)和損失負(fù)債上的不對稱應(yīng)用. 其結(jié)果是在每一會計(jì)期間都形成系統(tǒng)性的凈資產(chǎn)凈利潤的低估。因此. 會計(jì)數(shù)據(jù)所呈現(xiàn)出來的穩(wěn)健性是一種整體的、自企業(yè)經(jīng)營初始到當(dāng)前的累積影響。 在Basu(1997)的基礎(chǔ)上. Ball和Shivakumar

12、(2005)以及Beaver和Ryan(2000)開始將會計(jì)穩(wěn)健性明確區(qū)分為條件穩(wěn)健性和無條件穩(wěn)健性兩個子概念. 這極大地幫助人們更清楚地認(rèn)識和理解穩(wěn)健性原則。條件穩(wěn)健性又稱為損益表穩(wěn)健性、消息依賴穩(wěn)健性或事后穩(wěn)健性. 因?yàn)樗傅氖怯喾从硥南⒈群孟⒏? 當(dāng)期消息的性質(zhì)和盈余反映速度有直接關(guān)系. 這就是Basu(1997)描述的會計(jì)盈余穩(wěn)健性。與此相對. 無條件穩(wěn)健性又稱為資產(chǎn)負(fù)債表穩(wěn)健性、獨(dú)立消息的穩(wěn)健性或事前穩(wěn)健性. 因?yàn)樗且粋€總體的偏見. 和當(dāng)期的消息沒有關(guān)系。無條件穩(wěn)健性是通過加速費(fèi)用確認(rèn)或推遲收入確認(rèn)與持續(xù)低估凈資產(chǎn)的賬面價值。無條件穩(wěn)健性的例子包括內(nèi)部無形資產(chǎn)開發(fā)成本的立即

13、費(fèi)用化. 資產(chǎn)、廠房、設(shè)備的折舊采用超過其經(jīng)濟(jì)折舊的加速折舊法等。兩種類型穩(wěn)健性的區(qū)別主要在于會計(jì)確認(rèn)是否和當(dāng)期消息有關(guān). 無條件穩(wěn)健性僅應(yīng)用了在資產(chǎn)壽命期開始時已知的信息. 然而條件穩(wěn)健性應(yīng)用了資產(chǎn)未來價值的預(yù)期信息。兩類會計(jì)穩(wěn)健性對于不同的利益團(tuán)體有不同的成本和收益. 因此. 對于兩類不同的會計(jì)穩(wěn)健性的成本收益的權(quán)衡會影響公司在不同的環(huán)境條件下對于會計(jì)穩(wěn)健性的選擇。條件穩(wěn)健性的“損失確認(rèn)及時性”的特點(diǎn)利于向契約各方更早揭示不確定性和風(fēng)險. 因而增進(jìn)債務(wù)契約、報(bào)酬契約和公司治理的有效性. 使得穩(wěn)健性成為一項(xiàng)非常重要的會計(jì)信息質(zhì)量特征。在其后的學(xué)術(shù)文獻(xiàn)研究中. 無條件穩(wěn)健性的重點(diǎn)是在會計(jì)數(shù)據(jù)中如何產(chǎn)生了增長依賴的偏誤. 即估價特定種類的經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)和負(fù)債并決定其對未來盈余的影響。 4結(jié)語 穩(wěn)健性本質(zhì)上是一項(xiàng)限制性的會計(jì)信息質(zhì)量特征。由于存在不確定性和風(fēng)險. 適度的穩(wěn)健性有助于保證會計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。在我國. 會