第24章企業(yè)合并

1、第24章 企業(yè)合并 （重點，19分）第一節(jié)企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并的界定企業(yè)合并將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項?？毓珊喜⒃诮灰资马棸l(fā)生以后，一方能夠?qū)α硪环降纳a(chǎn)經(jīng)營決策實施控制，形成母子公司關(guān)系，涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，該交易或事項發(fā)生以后，子公司需要納入到母公司合并財務(wù)報表的范圍中，從合并財務(wù)報告角度形成報告主體的變化；吸收合并交易事項發(fā)生以后，一方能夠控制另一方的全部凈資產(chǎn)，被合并的企業(yè)在合并后失去其法人資格，也涉及到控制權(quán)的變化及報告主體的變化，形成企業(yè)合并。企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個企業(yè)取得了對一個或多個業(yè)務(wù)的控制權(quán)。構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義：一是取得對另一

2、個或多個企業(yè)（或業(yè)務(wù)）的控制權(quán)；二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。二、企業(yè)的合并方式企業(yè)合并從合并方式劃分，包括控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。 控股合并，從合并財務(wù)報表角度，形成報告主體的變化。形式定義、區(qū)別合并方式控股合并A+B= A+B被合并方在企業(yè)合并后仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營的，為控股合并。吸收合并A+B= A注銷被合并方的法律資格，由合并方持有合并中取得的被合并方的資產(chǎn)、負債，在新的基礎(chǔ)上繼續(xù)經(jīng)營，該類合并為吸收合并。新設(shè)合并A+B= C參與合并的各方在企業(yè)合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，持有參與合并各企業(yè)的資產(chǎn)、負債在新的基礎(chǔ)上經(jīng)營，為新設(shè)合并。三、企業(yè)合并類型的

3、劃分(一)同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當把握以下要點:1能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業(yè)集團的母公司。2能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并從中獲取利益的投資者群體。3實施控制的時間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前(即合并日之前)，參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1年以上(含1年)，企

4、業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達到1年以上(含1年)。4企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實質(zhì)重于形式的原則進行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并(二)非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即同一控制下企業(yè)合并以外的其他企業(yè)合并。【總結(jié)】：企業(yè)合并分為：同一控制下的企業(yè)合并、非同一控制下的企業(yè)合并。1

5、同一控制下企業(yè)合并合并之前，合并方和被合并方在同一個集團。2 非同一控制下企業(yè)合并合并之前，購買方和被購買方不在同一個集團。第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理一、同一控制下的企業(yè)合并的處理原則1合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應(yīng)當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。2合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。3合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值不變。被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策與合并方不一致的，應(yīng)基于重要性原則，首先

6、統(tǒng)一會計政策，即合并方應(yīng)當按照本企業(yè)會計政策對被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值進行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價值作為有關(guān)資產(chǎn)、負債的入賬價值。4對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當對合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)進行調(diào)整，同時應(yīng)當對比較報表的相關(guān)項目進行調(diào)整，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的留存收益。特點：（1）不以公允價值計量；（2）不確認損益；（3）合并財務(wù)報表中體現(xiàn)“一體化存續(xù)下來”。同一控制下企業(yè)合并差額：借方差額資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。貸方

7、差額全記資本公積資本溢價或股本溢價二、同一控制下的企業(yè)合并會計處理（一）同一控制下的控股合并1長期股權(quán)投資的確認和計量同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長期股權(quán)投資的初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資”科目。借：長期股權(quán)投資 【對方所有者權(quán)益帳價份額】*資本公積股本溢價*盈余公積*利潤分配未分配利潤 貸：股本【面值】 *資本公積股本溢價2合并日合并財務(wù)報表的編制（包括：合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表。）（1）合并資產(chǎn)負債表（2）合并利潤表1） 被合并方的資產(chǎn)、負債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報表。2） 合并方與被合并方在合并

8、日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易進行抵銷。3） 同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，在合并資產(chǎn)負債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。4） 因合并方的資本公積（資本溢價或股本溢價）余額不足，被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益在合并資產(chǎn)負債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當在會計報表附注中對這一情況進行說明。5） 合并日，合并工作底稿中：A、合并工作底稿中，調(diào)整分錄：借：資本公積 【以合并方股本溢價的貸方余額為限】貸：盈余公積 【被合并方合并前歸屬與合并方部分

9、，不足沖減按比例結(jié)轉(zhuǎn)】未分配利潤【合并方股本溢價貸方余額不足沖減，按比例結(jié)轉(zhuǎn)，余額被合并方留存收益比例】B、合并資產(chǎn)負債表抵銷分錄：借：股本 （子公司） 資本公積 （子公司） 盈余公積 （子公司） 未分配利潤 （子公司） 貸：長期股權(quán)投資1） 合并方在編制合并日的合并利潤表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤。2） 發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項下應(yīng)單列“其中:被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目，反映合并當期期初至合并日自被合并方帶入的損益。（3）合并現(xiàn)金流量表1） 合并方在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當期

10、期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。2） 涉及雙方當期發(fā)生內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)按照合并財務(wù)報表準則規(guī)定進行抵銷。（二）同一控制下的吸收合并1合并中取得資產(chǎn)、負債入賬價值的確定（1） 合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負債應(yīng)當按照相關(guān)資產(chǎn)、負債在被合并方的原賬面價值入賬。（2） 對于合并方與被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策不同的，統(tǒng)一被合并方的會計政策，即應(yīng)當按照合并方的會計政策對被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值進行調(diào)整后，以調(diào)整后的賬面價值確認。2合并差額的處理合并方在確認了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負債后：（1） 以發(fā)行權(quán)益性證券方式進行的該類合并，所確認的凈資產(chǎn)入賬價值與發(fā)行股份

11、面值總額的差額，應(yīng)記入資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。（2） 以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進行的該類合并，所確認的凈資產(chǎn)入賬價值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。3同一控制下的吸收合并的會計處理借：資產(chǎn)類科目 【被合并方賬面價值】 *資本公積股本溢價*盈余公積*利潤分配未分配利潤 貸：負債類科目 【被合并方賬面價值】 注：其他負債可用“其他應(yīng)付款”科目。 付出資產(chǎn) 【合并方非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值】 銀行

12、存款 股本 *資本公積股本溢價（三）合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用1 合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用，指合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，如為進行企業(yè)合并支付的審計費用、進行資產(chǎn)評估的費用以及有關(guān)的法律咨詢費用等增量費用。2 同一控制下企業(yè)合并進行過程中發(fā)生的各項直接相關(guān)的費用：借：管理費用貸：銀行存款但以下兩種情況除外：（1）以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等直接費用應(yīng)計入負債的初始計量金額中。其中：債券如為折價發(fā)行的，該部分費用應(yīng)增加折價的金額；債券如為溢價發(fā)行的，該部分費用應(yīng)減少溢價的金額。（2）發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權(quán)益性證券

13、相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)按照企業(yè)會計準則第37號金融工具列報的規(guī)定進行核算。即與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當沖減盈余公積和未分配利潤。【新】企業(yè)專設(shè)的購并部門發(fā)生的日常管理費用，如果該部門的設(shè)置并不是與某項企業(yè)合并直接相關(guān)，而是企業(yè)的一個常設(shè)部門，其設(shè)置的目的是為了尋找相關(guān)的購并機會等，維持該部門日常運轉(zhuǎn)的有關(guān)費用，不屬于與企業(yè)合并直接相關(guān)的費用，應(yīng)當于發(fā)生時費用化計入當期損益。第三節(jié) 非一同控制下企業(yè)合并的處理一、非同一控

14、制下企業(yè)合并的處理原則（購買法）（一）確定購買方（投資方）購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。（二）確定購買日購買日是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。同時滿足了以下條件時，一般可認為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日: 企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)通過。 按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準。按照國家有關(guān)規(guī)定，企業(yè)購并需要經(jīng)過國家有關(guān)部門批準的，取得相關(guān)批準文件是確定購買日的重要因素。 參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)

15、交接手續(xù)。 購買方已支付了購買價款的大部分（一般應(yīng)超過50%），并且有能力、有計劃支付剩余款項。 購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，享有相應(yīng)的收益并承擔相應(yīng)的風險。【注】分步實現(xiàn)的企業(yè)合并中，購買日是指按照有關(guān)標準判斷購買方最終取得對被購買企業(yè)控制權(quán)的日期。（三）確定非同一控制下企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值發(fā)行或承擔債務(wù)的公允價值發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值發(fā)生的各項直接相關(guān)費用很可能發(fā)生的未來事項1一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。2通過多次交換交易

16、分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。3非同一控制下企業(yè)合并中，購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用（包括：為進行合并而發(fā)生的會計審計費用、法律服務(wù)費用、咨詢費用等），應(yīng)當計入企業(yè)合并成本。不包括：與為進行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費、傭金等，即應(yīng)抵減權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入或是計入所發(fā)行債務(wù)的初始確認金額。4在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當將其計入合并成本。（四）企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負債在滿足確認條

17、件后，應(yīng)以其公允價值計量。1 合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項資產(chǎn)（不僅限于被購買方原已確認的資產(chǎn)），其所帶來的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當單獨予以確認并按照公允價值計量。2 合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當單獨確認為無形資產(chǎn)并按照公允價值計量。（無形資產(chǎn)包括:商標、版權(quán)及與其相關(guān)的許可協(xié)議、特許權(quán)、分銷權(quán)等類似權(quán)利、專利技術(shù)、專有技術(shù)等。）3 合并中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的，應(yīng)當單獨予以確認并按照公允價值計量。4 合并中取得的被購買方的或有負債，其公允

18、價值能夠可靠計量的，應(yīng)當單獨確認為負債并按照公允價值計量。（1）控股合并的情況下，購買方在其個別財務(wù)報表中應(yīng)確認所形成的對被購買方的長期股權(quán)投資，該長期股權(quán)投資所代表的是購買方在合并中取得的對被購買方各項資產(chǎn)、負債中享有的份額，具體體現(xiàn)在合并財務(wù)報表中應(yīng)列示的有關(guān)資產(chǎn)、負債的價值；（2）吸收合并的情況下，合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債等直接體現(xiàn)為購買方賬簿及個別財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負債項目。5 對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進行分配、確認合并中取得可辨認資產(chǎn)和負債時不應(yīng)予以考慮。在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允

19、價值后，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同形成暫時性差異的，應(yīng)當按照所得稅會計準則的規(guī)定確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。6 在非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方確認在合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)和負債不僅局限于被購買方在合并前已經(jīng)確認的資產(chǎn)和負債，還可能包括企業(yè)合并前被購買方在其資產(chǎn)負債表中未予確認的資產(chǎn)和負債，該類資產(chǎn)和負債在企業(yè)合并前可能由于不符合確認條件未確認為被購買方的資產(chǎn)和負債，但在企業(yè)合并發(fā)生后，因符合了有關(guān)的確認條件則需要作為合并中取得的可辨認資產(chǎn)和負債進行確認。（五）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理1 購買方對合并成本合并中取得的被購買方

20、可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當確認為商譽。（1） 控股合并的情況下，該差額是指在合并財務(wù)報表中應(yīng)予列示的商譽；（2） 吸收合并的情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務(wù)報表中應(yīng)確認的商譽。2 商譽在確認以后，持有期間不要求攤銷，每一會計年度期末，企業(yè)應(yīng)當對其價值進行測試，（商譽無論有無減值跡象，都需要進行減值測試）對于可收回金額低于賬面價值的部分，計提減值準備，有關(guān)減值準備在提取以后，不能夠轉(zhuǎn)回。借：資產(chǎn)減值損失 貸：商譽減值準備3 企業(yè)合并成本合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，應(yīng)計入合并當期損益，計入合并當期的營業(yè)外收入，并在會計報表附注中予以說明。（1） 在吸收合并

21、的情況下，上述企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)計入購買方的合并當期的個別利潤表；（2） 在控股合并的情況下，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在合并當期的合并利潤表中，不影響購買方的個別利潤表（同商譽處理方式）。（六）企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債公允價值暫時確定的情況對于非同一控制下的企業(yè)合并，如果在購買日或合并當期期末，因各種因素影響無法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的，在合并當期期末，購買方應(yīng)以暫時確定的價值為基礎(chǔ)進行核算。繼后取得進一步信息表明有關(guān)資產(chǎn)、負債公允價值的，應(yīng)分別以下情況進行處理：1 購買日后12個月內(nèi)對有關(guān)價值量的調(diào)整應(yīng)

22、視同在購買日發(fā)生，即應(yīng)進行追溯調(diào)整，同時對以暫時性價值為基礎(chǔ)提供的比較報表信息，也應(yīng)進行相關(guān)的調(diào)整。2超過規(guī)定期限后（12個月以上）的價值量調(diào)整自購買日算起l2個月以后對企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認資產(chǎn)、負債價值的調(diào)整，即應(yīng)視為會計差錯更正，在調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負債賬面價值的同時，應(yīng)調(diào)整所確認的商譽或是計入合并當期利潤表中的金額，以及相關(guān)資產(chǎn)的折舊、攤銷等。（七）購買日合并財務(wù)報表的編制非同一控制下的企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負債表。在合并資產(chǎn)負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應(yīng)以其在購買日的公允價值計量，1 長期股權(quán)投資的成本合并中取得的被

23、購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的商譽；2 長期股權(quán)投資的成本合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)計入合并利潤表中作為合并當期損益（營業(yè)外收入）。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤。二、會計處理（一）非同一控制下的控股合并1長期股權(quán)投資的初始投資成本確定非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得對被購買方控制權(quán)的，在購買日應(yīng)當按照確定的企業(yè)合并成本（不包括應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤），作為形成的對被購買方長期股權(quán)投資的初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資”科目。【注】購買方為取得對被購

24、買方的控制權(quán)，以支付非貨幣性資產(chǎn)為對價的，有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益，計入合并當期的利潤表。其中，以庫存商品等作為合并對價的，應(yīng)按庫存商品的公允價值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，并同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本（賬面價值）。（1） 換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當視同銷售處理。按照公允價值確認為銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。（2） 換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值差記營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。（3） 換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資，金融資產(chǎn)，換出資產(chǎn)為公允價值和賬面價值差應(yīng)該記投資收益。（1）確認長期股權(quán)投資：借：長期股權(quán)投資 【合并成本】應(yīng)收股利

25、貸：資產(chǎn)類 【支付合并對價的賬價】銀行存款 【直接相關(guān)費用】*營業(yè)外收入 【固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價與賬價的差額】*投資收益（或借記）【投資的公允價值與賬面價值的差額】主營業(yè)務(wù)收入 【庫存商品的公允價】股本（面值）*資本公積股本溢價（差額，倒擠）（2）計算確定商譽：合并商譽=合并成本合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價份額（3）購買日合并財務(wù)報表調(diào)整分錄 （將子公司的賬面價值調(diào)整為公允價值）借：存貨 長期股權(quán)投資 固定資產(chǎn) 無形資產(chǎn) 貸：資本公積抵銷分錄借：實收資本 資本公積【帳價+調(diào)整額】盈余公積 未分配利潤 商譽 貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益 遞延所得稅負債（以免稅合并、評估增值為前提

26、）（二）非同一控制下的吸收合并在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認資產(chǎn)和負債是作為個別報表中的項目列示，合并中產(chǎn)生的商譽也是作為購買方賬簿及個別財務(wù)報表中的資產(chǎn)列示。（1）合并中取得資產(chǎn)、負債入賬價值的確定購買方在購買日應(yīng)當將合并中取得的符合確認條件的各項資產(chǎn)、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債。（2）合并差額的處理作為合并對價的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計入合并當期的利潤表。確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，分別確認為商譽或是作為企業(yè)合并當期的損益計入利潤表?！究偨Y(jié)】合并資產(chǎn)負債表：資產(chǎn)類：母子公

27、司帳價之和借貸權(quán)益類：母子公司帳價之和借貸非同一控制下：控股合并吸收合并1商譽在合并報表中反映在賬簿及個別財務(wù)報表中反映2免稅合并中，遞延所得稅資產(chǎn)、負債，對應(yīng)科目均為“商譽”在合并報表中反映在賬簿及個別財務(wù)報表中反映同一控制下的企業(yè)合并：1 合并方在合并中確認取得的被合并方的資產(chǎn)、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產(chǎn)和負債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債2 合并方在合并中確認取得的被合并方的資產(chǎn)時，包括被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認的商譽 3 合并方在合并中確認取得的被合并方的資產(chǎn)、負債時，不確認商譽4 合并方在合并中確認取得的被合并方的資產(chǎn)時，包括被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認的遞延

28、所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債5 合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當期利潤表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目 6 合并方在企業(yè)合并中取得的價值量相對于所放棄價值量之間存在差額的，調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時，應(yīng)首先調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益7 對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財務(wù)報表時，參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的留存收益8 合并方在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)以合并方的資本公積（資本或股本溢價）貸方余額

29、為限，在所有者權(quán)益內(nèi)部進行調(diào)整，將被合并方在合并日以前實現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計算歸屬于合并方的部分自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益9 合并方在企業(yè)合并中取得的價值量相對于所放棄價值量之間存在差額的，調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時，應(yīng)首先調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。非同一控制下企業(yè)合并，購買方對于企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額：1 應(yīng)確認為商譽，控股合并情況下，該差額是指合并財務(wù)報表中應(yīng)列示的商譽2 應(yīng)確認為商譽，吸收合并情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務(wù)報表中應(yīng)確認的商譽3 商譽在確認以后，

30、持有期間不要求攤銷，每一會計年度末，企業(yè)應(yīng)當按照企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值的規(guī)定對其進行減值測試，按照賬面價值與可收回金額孰低的原則計量，對于可收回金額低于賬面價值的部分，計提減值準備，有關(guān)減值準備在提取以后，不能夠轉(zhuǎn)回4 非同一控制下的免稅合并中，子公司的可辨認資產(chǎn)或者負債的公允價值和計稅基礎(chǔ)之間的差額形成的暫時性差異按照規(guī)定，是確認為遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負債的，對應(yīng)科目調(diào)整商譽的金額。非同一控制下企業(yè)合并確定的合并成本時：1 企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用 2 參

31、與合并各方在企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定，如果被購買方連續(xù)兩年凈利潤超過一定水平，購買方需支付額外對價的，如果合并方在購買日預(yù)計被購買方的盈利水平很可能會達到合同規(guī)定的標準，則應(yīng)將按照合同或協(xié)議約定需支付的金額并入企業(yè)合并成本一并考慮3 對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔的或有負債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負債單獨確認4 非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費用，應(yīng)當計入企業(yè)合并成本【總結(jié)】企業(yè)合并：三、通過多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并（第一次投資沒有達到50%以上）通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，其會計處理如下圖所示:（一）通過多次交易

32、分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，處理順序：1 通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，其企業(yè)合并成本為每一單項交易的成本之和。2 投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過增加持股比例等達到對被投資單位形成控制的，應(yīng)分別每一單項交易的成本與該交易發(fā)生時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額進行比較，確定每一單項交易中產(chǎn)生的商譽。達到企業(yè)合并時點應(yīng)確認的商譽（或合并財務(wù)報表中應(yīng)確認的商譽）為每一單項交易中應(yīng)確認的商譽之和。（1）對長期股權(quán)投資的賬面余額進行調(diào)整： 達到企業(yè)合并前長期股權(quán)投資采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調(diào)整； 達到企業(yè)合并前長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)進行調(diào)整（追溯調(diào)整），將其賬

33、面價值恢復(fù)至取得投資時的初始投資成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益。（2） 比較每一單項交易時的成本與交易時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易應(yīng)予確認的商譽或是應(yīng)計入當期損益的金額。購買方在購買日確認的商譽（或計入損益的金額）應(yīng)為每一單項交易產(chǎn)生的商譽（或應(yīng)予確認損益的金額）之和。（3） 對于被購買方在購買日（第二次投資）與交易日（第一次投資）之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動，相對于原持股比例應(yīng)享有的部分，在合并財務(wù)報表（吸收合并是指購買方個別財務(wù)報表）中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，其中屬于原取得投資后被投資單位實現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價值量，在合并財務(wù)報表中應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公

34、積。（二）會計處理（1）購買日（第二次投資）：借：長期股權(quán)投資（付出公允價）貸：銀行存款等原投資比例，權(quán)益法成本法：借：盈余公積利潤分配-未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資（2）計算達到企業(yè)合并時點應(yīng)確認的商譽：第次投資應(yīng)確認的商譽第次付出公允價第次可辨認凈資產(chǎn)公允價原持股比例第次投資應(yīng)確認的商譽=第次付出公允第次可辨認凈資產(chǎn)公允價第次持股比例合并財務(wù)報表中應(yīng)確認的商譽=第次第次確認的商譽（3）資產(chǎn)增值的處理：原持有10%股份在購買日（第二次投資）對應(yīng)的可辨認凈資產(chǎn)公允價值第次可辨認凈資產(chǎn)公允價第次持股比原取得投資時應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額（第一次投資）第1次可辨認凈資產(chǎn)公允價第次持股比

35、兩者之間差額，在合并財務(wù)報表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實現(xiàn)留存收益的部分（差額原持股比例），調(diào)整合并財務(wù)報表中的盈余公積和未分配利潤，剩余部分調(diào)整資本公積。 1）借：長期股權(quán)投資 （差額（第2次凈資產(chǎn)公允第1次）原持股比例） 貸：利潤分配未分配利潤借：利潤分配未分配利潤貸：盈余公積2）剩余部分調(diào)整資本公積：借：長期股權(quán)投資貸：資本公積四、反向購買的處理【新】財政部會計司2009 財會便17號“關(guān)于非上市公司購買上市公司股權(quán)實現(xiàn)間接上市會計處理的復(fù)函”規(guī)定：一是，非上市公司取得上市公司的控制權(quán)，未形成反向購買的，應(yīng)當按照企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并的規(guī)定執(zhí)行。二是，非上市公司以所持有的對子公司投

36、資等資產(chǎn)為對價取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購買的，處理：（一）反向購買的基本原則非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被購買方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。即：“反向購買”發(fā)行方是法律上母公司，但在會計上是被購買方。（小吃大）反向購買前：甲是B的母公司。A向甲發(fā)行股票，甲將B公司股票給A公司形成反向購買：A吃B，但甲吃了A。A為法律上母公司，會計上被購買方。B為法律上子公司，會計上購買

37、方。1.企業(yè)合并成本反向購買中，法律上的子公司（B公司，購買方）的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母公司（A公司，被購買方）的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與權(quán)益性證券的公允價值計量的結(jié)果。購買方的權(quán)益性證券在購買日存在公開報價的，通常應(yīng)以公開報價作為其公允價值；購買方的權(quán)益性證券在購買日不存在可靠公開報價的，應(yīng)參照購買方的公允價值和被購買方的公允價值二者之中有更為明顯證據(jù)支持的作為基礎(chǔ)，確定假定應(yīng)發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。2.合并財務(wù)報表的編制（注意：15）反向購買后，法律上的母公司應(yīng)當遵從以下原則編制合并財務(wù)報表：（1）合并財務(wù)報表中，法律

38、上子公司（B公司）的資產(chǎn)、負債應(yīng)以其在合并前的賬面價值進行確認和計量。（2）合并財務(wù)報表中的留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)當反映的是法律上子公司（B公司）在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。（3）合并財務(wù)報表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。但是在合并財務(wù)報表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量及種類。 金額合并前法律上子公司（B公司）股本假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額權(quán)益結(jié)構(gòu)法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量及種類（4）法律上母公司的有

39、關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債在并入合并財務(wù)報表時，應(yīng)以其在購買日確定的公允價值進行合并：企業(yè)合并成本合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，體現(xiàn)為商譽，企業(yè)合并成本合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確認為合并當期損益。（5）合并財務(wù)報表的比較信息應(yīng)當是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財務(wù)報表）。（6）法律上子公司的有關(guān)股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對法律上母公司股份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財務(wù)報表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司的股權(quán)，其享有的權(quán)益份額仍僅限于對法律

40、上子公司的部分，該部分少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù)股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價值的份額。另外，對于法律上母公司的所有股東，雖然該項合并中其被認為被購買方，但其享有合并形成報告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。3.每股收益的計算發(fā)生反向購買當期，用于計算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：（1）自當期期初至購買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假設(shè)為：在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)。（2）自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為：法律上母公司A實際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。反向購買后對外提供比較合并財務(wù)報表的，其比較前期合并財務(wù)報表中的基本每股收益，

41、應(yīng)以法律上子公司在每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計算確定。上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內(nèi)和自反向購買發(fā)生期間的期初至購買日之間內(nèi)未發(fā)生變化。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動，計算每股收益時應(yīng)適當考慮其影響進行調(diào)整。【反向購買：公式】：A以2股換1股自B原股東處（甲）取得了全部股權(quán)：（一）計算企業(yè)合并成本1 合并后子公司(B)原股東(甲)持有A公司的股權(quán)比例購買方B原股數(shù)2被購買方A股數(shù)購買方B原股數(shù)22。假定B發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，則：2 B應(yīng)該發(fā)行的普通股股數(shù)

42、購買方B原股數(shù)購買方B原股數(shù)合并后子公司(B)原股東(甲)持有A公司的股權(quán)比例購買方B原股數(shù)購買方B原股數(shù)購買方B原股數(shù)2被購買方A股數(shù)購買方B原股數(shù)23 企業(yè)合并成本購買方B股公允價普通股股數(shù)購買方B股公允價【購買方B原股數(shù)購買方B原股數(shù)】購買方B原股數(shù)2被購買方A股數(shù)購買方B原股數(shù)2B股公允價【B原股數(shù)B原股數(shù)】B原股數(shù)2A股數(shù)B原股數(shù)2（二）合并報表：1商譽公司商譽B公司合并成本【（母公司資產(chǎn)總額評估增值）母公司負債】持評估增值資產(chǎn)公允價帳價2股本股本公司合并前股本假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益工具普通股股數(shù)A公司合并前股數(shù)A公司發(fā)行股數(shù)3資本公積B公司合并成本假定在確定該

43、項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益工具股數(shù)1B公司合并成本假定新發(fā)行的權(quán)益工具股數(shù)14盈余公積、未分配利潤B公司合并前留存收益額（抄過來的）（三）每股收益的計算1發(fā)生反向購買當期：1 購買當期基本每股收益A與B形成的主體實現(xiàn)合并凈利潤自當期期初至購買日，法律上母公司A向法律上子公司股東B發(fā)行的普通股股數(shù)期初至購買日時間權(quán)數(shù)自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司A實際發(fā)行在外的普通股股數(shù)購買日至期末時間權(quán)數(shù)購買當期實現(xiàn)合并凈利潤A向B發(fā)行的普通股股數(shù)期初至購買日時間權(quán)數(shù)A（原股數(shù)向B發(fā)行股數(shù)）購買日至期末時間權(quán)數(shù)購買當期基本每股收益購買當期實現(xiàn)合并凈利潤A向B發(fā)行股數(shù)期初至購買日權(quán)數(shù)A（原股數(shù)向B發(fā)行股數(shù)）購買日至期末權(quán)數(shù)2比較前期合并財務(wù)報表中的基本每股收益：2 購買