全面“營改增”政策要點解讀

1、全面“營改增”政策要點解讀大成方略納稅人俱樂部 陳萍生主 要 內 容第一節(jié) 稅目稅率及過渡政策第二節(jié) 銷項稅額的計算要點第三節(jié) 進項稅額抵扣的要點2第一節(jié) 稅目稅率及過渡政策 財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知（財稅201636號 ）經國務院批準，自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點，建筑業(yè)、房地產業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅?，F將營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法、營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定、營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定和跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定印發(fā)你們，請遵

2、照執(zhí)行。3 本通知附件規(guī)定的內容，除另有規(guī)定執(zhí)行時間外，自2016年5月1日起執(zhí)行。財政部國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知（財稅2013106號）、財稅2013121號、財稅201443號、財稅201450號和財稅2015118號，除另有規(guī)定的條款外，相應廢止。4 在中華人民共和國境內（以下稱境內）銷售服務、無形資產或者不動產（以下稱應稅行為）的單位和個人，為增值稅納稅人，應當按照本辦法繳納增值稅，不繳納營業(yè)稅。5應稅行為范圍稅率服務交通運輸服務、郵政服務、電信服務、建筑服務、金融服務、現代服務、生活服務。6%（交通運輸、郵政、基礎電信、建筑、不動產租賃服務11

3、%；有形動產租賃17%）無形資產技術、商標、著作權、商譽、自然資源使用權和其他權益性無形資產6%（轉讓土地使用權11%）不動產建筑物、構筑物11%跨境應稅0征收率3%6名義稅負實際稅負11%11%（1+11%）=9.91%6%6%（1+6%）=5.66%5%5%（1+5%）=4.76%3%3%（1+3%）=2.91%大成方略納稅人俱樂部7如，收入100，按11%稅率，不含稅收入=100%（1+11%）=90.09增值稅=90.0911%=9.915月1日：營業(yè)稅與增值稅劃分 形式 稅目收訖價款(應稅行為發(fā)生過程中或完成后)合同約定收款時間應稅行為完成收到預收款備注土地、不動產納稅納稅納稅納稅孰

4、先建筑業(yè)納稅納稅納稅納稅孰先不動產租賃納稅納稅納稅納稅孰先其他納稅納稅納稅孰先贈送土地、不動產權屬轉移建筑業(yè)自建按銷售建筑物8大成方略納稅人俱樂部營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間 1、收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。 2、取得索取營業(yè)收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。 3、納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。9 4、納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。 5、將不動產或者土地使用權

5、無償贈送其他單位或者個人的，其納稅義務發(fā)生時間為不動產所有權、土地使用權轉移的當天。 6、自建行為的，其納稅義務發(fā)生時間為銷售自建建筑物的納稅義務發(fā)生時間。10試點前發(fā)生的營業(yè)稅業(yè)務 1、試點納稅人發(fā)生應稅行為，按照國家有關營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，因取得的全部價款和價外費用不足以抵減允許扣除項目金額，截至納入營改增試點之日前尚未扣除的部分，不得在計算試點納稅人增值稅應稅銷售額時抵減，應當向原主管地稅機關申請退還營業(yè)稅。11 2.試點納稅人發(fā)生應稅行為，在納入營改增試點之日前已繳納營業(yè)稅，營改增試點后因發(fā)生退款減除營業(yè)額的，應當向原主管地稅機關申請退還已繳納的營業(yè)稅。 3.試點納稅人納入

6、營改增試點之日前發(fā)生的應稅行為，因稅收檢查等原因需要補繳稅款的，應按照營業(yè)稅政策規(guī)定補繳營業(yè)稅。12購進增值稅進項稅額判斷13 問：企業(yè)在小規(guī)模納稅人的時候與一般納稅人簽訂合同，接受對方提供的應稅服務，企業(yè)付款和取得發(fā)票，均為認定為一般納稅人以后，請問取得的增值稅專用發(fā)票可以抵扣嗎？答：財稅2013106號規(guī)定：下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用于簡易計稅方法計稅項目因此，納稅人在小規(guī)模納稅人時接受的應稅服務，取得了增值稅專用發(fā)票，也不得抵扣進項稅額。增值稅納稅義務發(fā)生時間 1、采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天； 2、采取托收

7、承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天；14 3、采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天； 4、采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天；15 5、委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天； 6、銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據的當天； 7、視同銷售貨物

8、行為，為貨物移送的當天。16建筑業(yè) 1、一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。 建筑工程老項目，是指： （1）建筑工程施工許可證注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目； （2）未取得建筑工程施工許可證的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。 營改增過渡政策17 2、試點納稅人提供建筑服務適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。 分析：與原納營業(yè)稅比較？18房地產 3、房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。

9、 房地產老項目，是指建筑工程施工許可證注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目。 分析：與原營業(yè)稅比較？19 4、一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。 分析：與原營業(yè)稅比較？20 5、一般納稅人銷售其2016年4月30日前自建的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。 分析：與原營業(yè)稅比較？ 21 6、一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產

10、，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算應納稅額。 分析：與原營業(yè)稅比較？ 取得不動產，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產，不包括房地產開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產項目。22服務業(yè) 7、試點納稅人根據2016年4月30日前簽訂的有形動產融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產融資性售后回租服務，可繼續(xù)按照有形動產融資租賃服務繳納增值稅。23 8、公路經營企業(yè)中的一般納稅人收取試點前開工的高速公路的車輛通行費，可以選擇適用簡易計稅方法，減按3%的征收率計算應納稅額。 試點前開工的高速公路，是指相關施工許可證明上注明的合同開工日期在2016年4月30

11、日前的高速公路。24 9、一般納稅人銷售自己使用過的、納入營改增試點之日前取得的固定資產，按照現行舊貨相關增值稅政策執(zhí)行。 使用過的固定資產，是指根據財務會計制度已經計提折舊的固定資產。25第二節(jié) 銷項稅額的計算要點 納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。 應稅行為的年應征增值稅銷售額（以下稱應稅銷售額）超過財政部和國家稅務總局規(guī)定標準（500萬元）的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標準的納稅人為小規(guī)模納稅人。26 國家稅務總局令第22號第十一條 納稅人自認定機關認定為一般納稅人的次月起（新開業(yè)納稅人自主管稅務機關受理申請的當月起），按照增值稅暫行條例第四條的規(guī)定計算應納稅額，并按照規(guī)定領購、使用

12、增值稅專用發(fā)票。2728 小規(guī)模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定，成為增值稅一般納稅人。 一般納稅人通常適用一般計稅方法，即： 應納稅額=銷項稅額-進項稅額 29銷項稅額與進項稅額對比納稅不納稅進項稅銷項稅銷項稅進項稅30 例：一般納稅人5月取得銷售收入1000萬元，當月支付勞務和購進貨物支付價款等，增值稅專用發(fā)票上注明增值稅70萬元。當期購車20萬元，機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票上注明的增值稅額3.4萬元。 當月應納稅額=1000（111%）11%（70+3.4）=99.1073.4=25.7031一、一般計稅方法銷項稅額要點 銷項稅額，是指納稅人提

13、供應稅服務按照銷售額和增值稅稅率計算的增值稅額。 銷項稅額=銷售額稅率 銷售額=含稅收入（1+稅率） 提示：實際收入均為含稅收入 例：某一般納稅人當月取得收入100萬元，按11%稅率 不含稅銷售額=100(1+11%)=90.09 銷項稅額=90.0911%=9.91 或按6%稅率：不含稅銷售額=100(1+6%)=94.34 銷項稅額=94.346%=5.6632 （一）銷售額 是指納稅人發(fā)生應稅行為取得的全部價款和價外費用，財政部和國家稅務總局另有規(guī)定的除外。價外費用，是指價外收取的各種性質的收費，但不包括以下項目： 1.代為收取并符合本辦法第十條規(guī)定的政府性基金或者行政事業(yè)性收費。 2.

14、以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項。33 （二）納稅義務發(fā)生時間 1.納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。 收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項。 取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。34 2.納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。 3.納稅人從事金融商品轉讓的，為金融商品所有權轉移的當天。 4.納稅人發(fā)生視同應稅行為的，其納稅義

15、務發(fā)生時間為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。 5.增值稅扣繳義務發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務發(fā)生的當天35 （三）折扣折讓 納稅人發(fā)生應稅行為，將價款和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，以折扣后的價款為銷售額；未在同一張發(fā)票上分別注明的，以價款為銷售額，不得扣減折扣額。36 納稅人發(fā)生應稅行為，開具增值稅專用發(fā)票后，發(fā)生開票有誤或者銷售折讓、中止、退回等情形的，應當按照國家稅務總局的規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票；未按照規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票的，不得扣減銷項稅額或者銷售額。37 （四）價格偏低偏高 納稅人發(fā)生應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生本辦

16、法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務機關有權按照下列順序確定銷售額： 1.按最近時期的平均價格確定。 2.按他納稅人最近時期的平均價格確定。 3.按照組成計稅價格確定。38 （五）形視同應稅行為 1、單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。 2、單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。39 （六）兼營 試點納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率或者征收率。40

17、 （七）混合銷售 一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及服務，為混合銷售。從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。 上述從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內。41二、營改增試點銷售額差額計算 1、金融商品轉讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。 2、經紀代理服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費后的余額為銷售額。 42 3、經人民銀行、銀監(jiān)會或者商務部批

18、準從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人，提供融資租賃服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。43 4、經人民銀行、銀監(jiān)會或者商務部批準從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人，提供融資性售后回租服務，以取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額。44 5、航空運輸企業(yè)的銷售額，不包括代收的機場建設費和代售其他航空運輸企業(yè)客票而代收轉付的價款。 6、試點納稅人中的一般納稅人提供客運場站服務，以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給承運方運費后的余額

19、為銷售額。45 7、試點納稅人提供旅游服務，可以選擇以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費用后的余額為銷售額。46 8、房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用， 扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。 房地產老項目，是指建筑工程施工許可證注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目。47三、簡易計稅方法 如：某納稅人銷售額為100，即：按3%征收率 不含稅銷售額=100（1+3%）

20、=97.09 應納稅額=97.093%=2.91 如按5%征收率，不含稅銷售額=100（1+5%）=95.24 應納稅額=95.245%=4.7648一般納稅人發(fā)生下列應稅行為可以選擇適用簡易計稅方法計稅： 1、公共交通運輸服務。 2、 經認定的動漫企業(yè)為開發(fā)動漫產品提供的規(guī)定的服務，以及在境內轉讓動漫版權(包括動漫品牌、形象或者內容的授權及再授權)。 3、電影放映服務、倉儲服務、裝卸搬運服務、收派服務和文化體育服務。49 4、以納入營改增試點之日前取得的有形動產為標的物提供的經營租賃服務。 5、在納入營改增試點之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的有形動產租賃合同。50 6、一般納稅人以清包工方式提供的

21、建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。 以清包工方式提供建筑服務，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務。 7、一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。 甲供工程，是指全部或部分設備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。51 8、一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。 建筑工程老項目，是指： （1）建筑工程施工許可證注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目； （2）未取得建筑工程施工許可證的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程

22、項目。52 9、試點納稅人提供建筑服務適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。 10、房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。53 11、小規(guī)模納稅人銷售其取得（不含自建）的不動產（不含個體工商戶銷售購買的住房和其他個人銷售不動產），應以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。54 12、小規(guī)模納稅人銷售其自建的不動產，應以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。 13、房地產開發(fā)企業(yè)中的小規(guī)

23、模納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產項目，按照5%的征收率計稅。 14、小規(guī)模納稅人出租其取得的不動產（不含個人出租住房），應按照5%的征收率計算應納稅額。55第三節(jié) 進項稅額抵扣要點 進項稅額，是指納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，支付或者負擔的增值稅額。 1.一般納稅人才涉及進項稅額的抵扣 2.產生進項稅額的行為購買方或者接受方支付的增值稅額5657四類憑證準予從銷項稅額中抵扣 1、增值稅專用發(fā)票（含稅控機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票） 2、海關進口增值稅專用繳款書 3、農產品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額（按照農產品增值稅進項稅額核定扣除試點

24、實施辦法抵扣進項稅額的除外） 4、 境外支付扣繳完稅憑證（具備書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或者發(fā)票）認證后才能抵扣，逾期不認證抵扣 國稅函2009617號 一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的增值稅專用發(fā)票、公路內河貨物運輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票和機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，應在開具之日起180日內到稅務機關辦理認證，并在認證通過的次月申報期內，向主管稅務機關申報抵扣進項稅額。58 國家稅務總局公告2016年第7號 納稅信用A級納稅人取消增值稅發(fā)票認證 可以不再進行掃描認證，通過增值稅發(fā)票稅控開票軟件登錄本省增值稅發(fā)票查詢平臺，查詢、選擇用于申報抵扣或者出口退稅的增值稅發(fā)票信息59七類進項稅額不得抵

25、扣 （一）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產。其中涉及的固定資產、無形資產、不動產，僅指專用于上述項目的固定資產、無形資產（不包括其他權益性無形資產）、不動產。 納稅人的交際應酬消費屬于個人消費。60混用（合用）資產進項稅額抵扣資產全部抵扣按比例抵扣固定資產(營改增前)是否固定資產、無形資產（不包括其他權益性無形資產）、不動產(營改增后)是否原材料等其他資產否是61 其他權益性無形資產，包括基礎設施資產經營權、公共事業(yè)特許權、配額、經營權(包括特許經營權、連鎖經營權、其他經營權)、經銷權、分銷權、代理權、會員權、席

26、位權、網絡游戲虛擬道具、域名、名稱權、肖像權、冠名權、轉會費等。62 （二）非正常損失的購進貨物，以及相關的加工修理修配勞務和交通運輸服務。 （三）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、加工修理修配勞務和交通運輸服務。 （四）非正常損失的不動產，以及該不動產所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務。63 固定資產，是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等有形動產。 非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產被依法沒收、銷毀、拆除的情形。64 （五）非正常損失的不動產在建工程所耗

27、用的購進貨物、設計服務和建筑服務。 納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，均屬于不動產在建工程。 （六）購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務。 （七）財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形。65 本條第（四）項、第（五）項所稱貨物，是指構成不動產實體的材料和設備，包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛(wèi)生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備及配套設施。6667 不得抵扣的進項稅額當期無法劃分的全部進項稅額（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額）當期全部銷售額 主管稅務機關可以按照上述公式依據年度數據對不得抵扣的進項稅額進行清算

28、。 68進項稅額轉出 1、已抵扣進項稅額的購進貨物（不含固定資產）、勞務、服務，發(fā)生不得抵扣情形（簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目除外）的，應當將該進項稅額從當期進項稅額中扣減； 無法確定該進項稅額的，按照當期實際成本計算應扣減的進項稅額。69 2、已抵扣進項稅額的固定資產、無形資產或者不動產，發(fā)生不得抵扣情形的，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額： 不得抵扣的進項稅額=固定資產、無形資產或者不動產凈值適用稅率 固定資產、無形資產或者不動產凈值，是指納稅人根據財務會計制度計提折舊或攤銷后的余額。70 有下列情形之一者，應當按照銷售額和增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票： 1.一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料的。 2.應當申請辦理一般納稅人資格認定而未申請的。 71試點有關事項的規(guī)定 1、適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日后取得的不動產在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。72 取得不動產，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產，不包括