合并財務(wù)報表中涉及所得稅調(diào)整的會計處理資料講解

1、【業(yè)務(wù)與技術(shù)】 合并財務(wù)報表中涉及所得稅調(diào)整的會計處理根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則 基本準(zhǔn)則的會計主體假設(shè)，合并財務(wù)報表除了空間范圍 外，與個別財務(wù)報表的會計要素和原則其實沒有什么不同。所以，除了企業(yè)會計準(zhǔn) 則第 33 號 合并財務(wù)報表 （以下簡稱 “合并財務(wù)報表準(zhǔn)則 ”）主要規(guī)定了合并的范圍 和主要技術(shù)方法、程序外，其他會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定對合并財務(wù)報表均應(yīng)全部適用。 由于合并報表和所得稅處理都是會計實務(wù)中相對復(fù)雜的業(yè)務(wù)，因此在合并報表中準(zhǔn)確 完整地計量確認(rèn)反映企業(yè)集團(tuán)整體的所得稅資產(chǎn)、負(fù)債及所得稅費(fèi)用會更加復(fù)雜和困 難，本文擬對此進(jìn)行分析。一、編制合并報表時涉及所得稅調(diào)整的主要業(yè)務(wù)一般情況下， 所得稅項

2、目在個別報表中已做了處理， 在合并報表中需要考慮的 主要是進(jìn)行了合并調(diào)整和抵銷的資產(chǎn)或負(fù)債項目。根據(jù)合并財務(wù)報表準(zhǔn)則，涉及所得 稅調(diào)整的主要業(yè)務(wù)一般有以下方面：1、企業(yè)合并被購買方資產(chǎn)負(fù)債的入賬價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異非同一控制下的企業(yè)控股合并中， 根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20 號企業(yè)合并 規(guī)定， 母公司在購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，對于被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按合并中 確定的公允價值列示，按照稅法規(guī)定作為免稅合并的情況下，公允價值與計稅基礎(chǔ)之 間存在差額的，應(yīng)按企業(yè)會計準(zhǔn)則第 18 號所得稅（以下簡稱 “所得稅準(zhǔn)則 ”）的 規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，購買方合并成本大于（或小

3、于） 合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的 商譽(yù)（或調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表中的盈余公積和未分配利潤）。因此控股合并下，一方 面?zhèn)€別報表中不按公允價值調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值，不存在暫時性差異，合并中確 認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)在合并報表中列示，另一方面，這部分所得稅資產(chǎn)和負(fù) 債構(gòu)成了購買方取得被購買方凈資產(chǎn)的一部分，應(yīng)作為商譽(yù)（或調(diào)整的盈余公積和未 分配利潤）的組成部份。2、合并時對子公司凈利潤的調(diào)整企業(yè)會計準(zhǔn)則第 2 號 長期股權(quán)投資規(guī)定，投資企業(yè)在確認(rèn)享有被投資企業(yè) 凈損益的份額時， 應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)， 對被投資單

4、位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。因調(diào)整子公司凈利潤而調(diào)整了合并報表的相 關(guān)費(fèi)用，以及資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值，在免稅合并的情況下，調(diào)整后賬面價值與個別 報表計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異的變動應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，并同時調(diào)整合 并利潤表的所得稅費(fèi)用。3、合并抵銷的資產(chǎn)、負(fù)債項目母子公司間的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，在個別報表中，內(nèi)部企業(yè)的一方反映為資產(chǎn)，另一 方反映為負(fù)債，但從企業(yè)集團(tuán)整體來看，并不能因此增加集團(tuán)整體的資產(chǎn)和負(fù)債，在 合并時需進(jìn)行抵銷處理。一般地，如果抵銷雙方稅率一致，且雙方所抵銷的債權(quán)債務(wù) 不出現(xiàn)差額，則合并抵銷所形成的暫時性差異也正好借貸相抵，對合并利潤表的所得 稅費(fèi)用沒有影響，否則，應(yīng)在分別確

5、定遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債的同時，調(diào)整合并利潤 表的所得稅費(fèi)用。4、含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)負(fù)債項目企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 1 號規(guī)定，企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因抵銷未實現(xiàn) 內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其所屬納稅主體的計稅 基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所 得稅負(fù)債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或 事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。由上所述，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益形成的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，如果交易 或事項是直接計入所有者權(quán)益的，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益，屬合并事項 的，按上述 1 處

6、理，否則應(yīng)調(diào)整合并利潤表的所得稅費(fèi)用。5、抵銷了計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)項目在編制合并財務(wù)報表時，隨著內(nèi)部債權(quán)債務(wù)及含未實現(xiàn)銷售損益的資產(chǎn)與負(fù)債的 抵銷，與此相聯(lián)系的相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備也需抵銷，由此影響合并報表資產(chǎn)、 負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的暫時性差異，也應(yīng)調(diào)整相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)與 負(fù)債。二、合并報表編制時適用稅率的確定根據(jù)所得稅準(zhǔn)則，對遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)適用稅法規(guī)定，按預(yù)期收 回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)確定。那么，當(dāng)集團(tuán)內(nèi)部不同企 業(yè)的適用稅率不同進(jìn)行合并報表的所得稅處理時，就應(yīng)當(dāng)分別不同資產(chǎn)、負(fù)債所屬納 稅主體的適用稅率，按照所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定確定

7、遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。三、編制合并報表的所得稅處理舉例分析例 1：A 公司年初控股合并了 B 公司，以 1 000 萬元對價擁有 B 公司 60% 的股份， 符合免稅合并條件。購買日 B 公司股東權(quán)益賬面價值 800 萬元，均為股本，可辨認(rèn)資 產(chǎn)、負(fù)債中除管理用固定資產(chǎn)及存貨的公允價值各比賬面價值高出 100 萬元以外，其 余資產(chǎn)負(fù)債的公允價值與賬面價值相同， B 公司按年折舊率 10%計提折舊，存貨當(dāng)年 對外出售 80%。 B 公司當(dāng)年賬面凈利潤 200 萬元。兩公司適用所得稅稅率均為 25%。 為簡化起見，假定 B 公司利潤不分配。按免稅合并規(guī)定， 該部分固定資產(chǎn)及存貨計稅基礎(chǔ)等于 B 公

8、司個別報表賬面價值， 無暫時性差異。 A 公司取得投資時固定資產(chǎn)及存貨公允價值高于個別報表計稅基礎(chǔ)， 應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 200X25%=50 （萬元），故此，合并商譽(yù)金額為1 000-1000 >60%+50=450 （萬元）。當(dāng)年末， A 公司根據(jù)取得投資時被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整 B 公司的凈利潤。固定資產(chǎn)應(yīng)調(diào)增的折舊額100X10%=10 （萬元），存貨應(yīng)調(diào)增的成本為100X80%=80 （萬元），共計調(diào)減利潤 90萬元。被調(diào)減的凈利 90萬元分別影響了 合并固定資產(chǎn)及合并存貨賬面價值降低 10萬元及 80萬元，因此，合并時原對該資產(chǎn) 確定的遞延所得稅負(fù)債 50

9、萬元，應(yīng)轉(zhuǎn)回90X25%=22.5 （萬元）。B 公司調(diào)整后的凈利應(yīng)為 200-（ 10+80-22.5 ） =132.5 （萬元） 。合并調(diào)整及抵銷分錄如下（單位：萬元）。（ 1 ）借：固定資產(chǎn)100存貨100貸：資本公200積該筆分錄也可通過 A 公司的備查賬簿直接過入合并工作底稿。（ 2）借：管理費(fèi)用營業(yè)成本80貸：固定資產(chǎn) 累計折舊存貨借：遞延所得稅負(fù)債（90X25%）貸：所得稅費(fèi)用（ 3 ）借：股本資本公積22.522.5101080800200132.5未分配利潤貸：長期股權(quán)投資(1 000+132.5 >60%)1 079.5少數(shù)股東權(quán)益(1 000+132.5) >

10、40%453遞延所得稅負(fù)債50例 2： A 公司某年末個別資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)收賬款 1 000 萬元，其中 500 萬元為本 年向子公司 B 銷售商品的應(yīng)收貨款， A 公司個別報表共計提壞賬準(zhǔn)備 100 萬元，其中 對 B 公司應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備 50 萬元。 A 公司銷售該商品的銷售成本 400 萬元，該 批購入商品 B 公司當(dāng)年對外銷售 40%，當(dāng)年末 B 公司對剩余存貨計提了存貨跌價準(zhǔn)備 30萬元。A公司適用所得稅稅率 25% , B公司適用所得稅稅率為 15%，假設(shè)稅法規(guī)定 稅前可抵扣的壞賬準(zhǔn)備計提比例為 1%，其他減值準(zhǔn)備不能稅前扣除。假設(shè)A、B 企業(yè)預(yù)計未來有足夠的應(yīng)稅所得用來抵扣

11、可抵扣暫時性差異的應(yīng)稅所得。合并報表應(yīng)抵銷 A 公司的應(yīng)收賬款 50050=450( 萬元 )， B 公司的應(yīng)付賬款 500 萬元。 A 公司個別報表應(yīng)收賬款賬面價值 900 萬元( 1 000100) ，計稅基礎(chǔ) 990萬 元(1 0001 000>10%)，確認(rèn)暫時性差異 90萬元，合并抵銷后，應(yīng)收賬款賬面價值 450 萬元，但計稅基礎(chǔ)依然為 990 萬元，新增可抵扣暫時性差異 450 萬元( 990450 90)，同理， B 企業(yè)個別報表賬面價值與計稅基礎(chǔ)沒有差異，因抵銷了 500 萬元集 團(tuán)內(nèi)部往來款項新增與個別報表計稅基礎(chǔ)的應(yīng)納稅暫時性差異500 萬元。因雙方稅率不同，應(yīng)分別按

12、各自相適應(yīng)的稅率確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債。合并報表中，應(yīng)抵銷B公司存貨中的未實現(xiàn)損益 60萬元(500 400) ( 1-40%)， 而B公司計提的存貨跌價準(zhǔn)備 30萬元，從整個集團(tuán)公司角度來看，抵銷了未實現(xiàn)損益 后的存貨余額為 240萬元500>(140%)60，低于可變現(xiàn)凈值 270萬元500> (1 40%) 30，合并報表中應(yīng)沖回計提的跌價準(zhǔn)備。經(jīng)上述未實現(xiàn)損益抵銷事項，合并報表存貨賬面價值減少 30 萬元( 60 30)，應(yīng)按適用稅率確認(rèn)合并報表中的遞延 所得稅。當(dāng)連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，要注意除將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬 款計提的壞賬準(zhǔn)備及未實現(xiàn)銷售損益

13、的存貨，對本期期初未分配利潤的影響抵銷外， 相應(yīng)調(diào)整的所得稅費(fèi)用對期初未分配利潤的影響也應(yīng)進(jìn)行抵銷。合并抵銷相關(guān)會計分錄如下 (單位:萬元)。( 1 )借：應(yīng)付賬款500貸：應(yīng)收賬50050借：壞賬準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損50借：遞延所得稅資產(chǎn)（450X25%）112.5貸：所得稅費(fèi)用37.5遞延所得稅負(fù)債 （500X15%）75（ 2）借：營業(yè)收入500貸：營業(yè)成本440存貨60借：存貨 存貨跌價準(zhǔn)備30貸：資產(chǎn)減值損失 30借：遞延所得稅資產(chǎn)（ 30X15%）4.5貸：所得稅費(fèi)用4.5（ 3）假設(shè)第二年 A 公司又向 B 公司銷售商品 500 萬元，毛利不變，新增內(nèi)部應(yīng) 收賬款200萬元，新增計

14、提壞賬準(zhǔn)備 20萬元，B公司向A公司購入的商品至該年末累 計對外銷售 60%，該年末計提存貨跌價準(zhǔn)備 40 萬元， 其他條件不變。 則合并抵銷相關(guān) 會計分錄如下：70050112.5借：應(yīng)付賬款（ 500+200）貸：應(yīng)收賬款借：應(yīng)收賬款 壞賬準(zhǔn)備貸：未分配利潤 年50借：遞延所得稅資產(chǎn)借：遞延所得稅資產(chǎn)（180X25%）4537.520債2015失本本8040貸：未分配利潤 年初遞延所得稅負(fù)75借：壞賬準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失304.5500貸：所得稅費(fèi)用遞延所得稅負(fù)債（ 200X15%）借：所得稅費(fèi)用資產(chǎn)減值損30未分配利潤 年初25.5貸：營業(yè)成60借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成500借：營業(yè)成本

15、（500+500） X40%X 20%80貸：存貨借：存貨 存貨跌價準(zhǔn)備40貸：資產(chǎn)減值損失借：遞延所得稅資產(chǎn)（ 40X15%）貸：所得稅費(fèi)用例 3：母公司 A 于當(dāng)年 1 月 1 日購入子公司 B 公開發(fā)行的三年期債券， 面值 1 000萬元，名義利率 10%，實際利率 5%，購入價格 1 136.16 萬元，利息每年末支付，本金 到期支付， A 公司作為可供出售金融資產(chǎn)持有，至當(dāng)年末，該債券公允價值 1 100 萬 元，假設(shè) A 、B 兩企業(yè)適用所得稅稅率均為25%。母公司持有債券至年末攤余成本為：1 136.16+1 136.16 5%- 1 000 >10%=1 092.97（萬

16、元），因此，按照金融工具相關(guān)準(zhǔn)則，母公司應(yīng)計入資本公積貸方金額為1 100-1 092.97=7.03 萬元。母公司個別報表可供出售金融資產(chǎn)賬面價值為 1 1 00萬元，按 照財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通 知（財稅 200780 號）的規(guī)定，公允價值變動部分 7.03 萬元應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 7.03 25%=1.76萬元，并計入資本公積。子公司個別報表應(yīng)付債券至年末攤余成本為：1 136.16+1 136.16 5% 1000 10%=1 092.97（萬元），按稅法規(guī)定，不存在暫時性差異。2007 年末編制合并報表對該內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷時，由于可供出售