影響注冊會計師審計獨立性因素分析及對策研究(1)

1、影響注冊會計師審計獨立性因素分析及對策研究(1)摘要：2007年，我國將施行新的會計準那么和獨立審計準那么，這對注冊會計行業(yè)的開展是一大時機，我國的注冊會計師由于行業(yè)起步晚，其民間審計的特點獨立性還存在著很大的問題，其獨立性既受到了會計師事務所以及注冊會計師內(nèi)部因素的影響，也受到宏觀經(jīng)濟環(huán)境以及證券市場等外部因素的影響，本文在分析了這些因素后，提出了幾條詳細措施，主要針對前面提出的問題提出自己的解決思路，以期望借著新準那么執(zhí)行的東風對以后的注冊會計師執(zhí)業(yè)實務和理論有所幫助。關(guān)鍵詞：獨立性 審計收費 市場完善一、影響注冊會計師審計獨立性的會計師事務所及注冊會計師內(nèi)部因素一會計師事務所方面的影響。

2、1.審計委托關(guān)系。民間審計是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相別離的產(chǎn)物。假設(shè)說所有者和經(jīng)營者形成第一委托代理關(guān)系的話，那么所有者與注冊會計師構(gòu)成第二委托代理關(guān)系。注冊會計師和經(jīng)營者共同處于代理人的位置，因此容易產(chǎn)生共謀。除有共謀的可能之外，我國的審計委托關(guān)系還存在失衡。根據(jù)我國的審計準那么，審計業(yè)務的委托人是股份公司股東大會或有限責任公司董事會，但實際上存在兩種情況：一是目前我國公司法人治理構(gòu)造不健全，使得財產(chǎn)經(jīng)營者取代了財產(chǎn)所有者，審計實際委托人變?yōu)楣径聲踔凉芾碚撸欢俏覈鲜泄?內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴重。我國上市公司前五大股東的股權(quán)集中度的均值為 ，遠高于國際平均程度。另一項研究說明，我國每家上市公司平

3、均擁有外部董事僅 人，平均內(nèi)部人 控制度為 ，內(nèi)部人控制度超過 的占樣本總數(shù)的 。這些足以證明，我國上市公司存在著嚴重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象， 經(jīng)營者事實上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)視權(quán)于一身，使選聘制度失去意義。另外，我國現(xiàn)行的民間審計收費制度是由會計師事務所直接向被審計單位收取審計費，從而導致會計師事務所在經(jīng)濟上缺乏獨立性，對被審計單位形成經(jīng)濟依賴。從自身經(jīng)濟利益考慮，會計師事務所與注冊會計師完全可能為上市公司提 供其所需要的報告。2.非審計效勞對獨立性的影響。提供審計效勞一直都是注冊會計師的主要業(yè)務，競爭也最為劇烈，可是近幾年該效勞的邊際利潤和所占收入的比例卻不斷下滑。與此形成鮮明比照的是，會計

4、師事務所從非審計效勞中獲得的收入和利潤卻不斷進步，這就使會計師事務所樂于承受和提供非審計效勞。當非審計效勞所獲得的收入超過一定限度以后，人們就會認為注冊會計師更注重非審計效勞，外界的相關(guān)利益者會擔憂會計師事務所為了獲得提供非審計效勞的時機而忽略甚至是縱容被審計單位管理當局在會計報表中的錯誤與舞弊。因此審計的獨立性受到了損害。3.審計市場和會計師事務所規(guī)模方面的影響。我國審計市場的現(xiàn)狀是供大于求，審計市場處于買方市場，因此，作為供應方的注冊會計師之間的競爭非常劇烈。特別是規(guī)模較小、資金不雄厚的會計師事務所，經(jīng)濟上對客戶的依賴性更大，在面臨生存的競爭壓力時，為了爭取客戶很容易被客戶的管理當局收買，

5、致使其難以獨立、客觀、公正地發(fā)表審計意見。二注冊會計師方面的影響。隨著審計任期的延長，注冊會計師與被審計單位的溝通不斷增多，關(guān)系自然越來越親密，從而可能為了防止審計意見對被審計單位產(chǎn)生不利影響而放棄應堅持的原那么。另外，從我國目前注冊會計師的行業(yè)內(nèi)部來看，注冊會計師對會計和審計知識的掌握比較充分，而對其他知識比較缺乏，由于缺乏一些專業(yè)知識，注冊會計師在審計過程中就不得不依賴被審計單位的指導和協(xié)助，這種依賴必然會削弱審計人員的獨立性。注冊會計師同樣是一個理性經(jīng)濟個體只要是理性經(jīng)濟個體，就必定要使其個人效用到達最大。注冊會計師作為一個理性經(jīng)濟個體，也必然要使其個人利益到達最大。要實現(xiàn)此“目的，通常

6、要考慮兩個方面的問題:一是個人財富最大化，亦即對個人產(chǎn)生的將來現(xiàn)金流人現(xiàn)值量最大化;二是與將來的現(xiàn)金流人現(xiàn)值量相關(guān)的風險最小化。許多文章在分析審計獨立性缺失的原因時，將注冊會計師風險意識欠缺作為一個主要原因;但從經(jīng)濟學角度來看，每一次審計都是注冊會計師在充分權(quán)衡了其個人收益與風險之后做出的選擇。我國公布的? 中國注冊會計師職業(yè)道德根本準那么?中并未規(guī)定注冊會計師必需強迫執(zhí)行的執(zhí)業(yè)最低標準，在執(zhí)業(yè)的過程中是否遵守職業(yè)道德全憑注冊會計師個人的自覺行為，當注冊會計師面臨誘惑時，很難再按職業(yè)道德的標準要求自己了。(三)我國的審計市場還是一個競爭性的市場在美國，審計行業(yè)被認為具備典型的壟斷或寡頭壟斷的特

7、征，但在我國，無論從行業(yè)集中程度來看，還是從收費程度、人均勞動消費率和利潤率來看，審計市場還是一個競爭性的市場。能提供有償審計效勞的事務所很多，但承受審計效勞的客戶相對穩(wěn)定，因此出現(xiàn)“低價攬客行為和“削價競爭行為等非正常情況。“低價攬客行為是審計人員在初次審計聘約簽訂時愿以低于初次審計本錢的審計收費獲取審計聘約的初次簽訂權(quán)，以期望獲得客戶的長期合同，而初次審計少收的審計費用將在以后的業(yè)務中得到補償?！跋鲀r競爭行為是事務所之間為了爭奪客戶而進展削減收費價格的無序價格競爭。這兩種行為都可能導致審計人員獨立性的喪失，審計人員有可能屈從于客戶的壓力，出具不實的審計報告。我國的注冊會計師不能自行執(zhí)業(yè)，

8、審計效勞由會計師事務所與被審計單位之間直接進展。目前事務所已根本完成脫鉤改制工作，成為獨立核算、自負盈虧的中介組織， 但事務所的格局呈現(xiàn)小、散、亂的場面， 許多小事務所還處于生存階段， 承接業(yè)務時必需考慮本錢與效益問題。審計收費是注冊會計師生存的重要來源， 也是導致會計事務所競爭的突出問題。一方面事務所通過競爭可以為客戶提供最好的效勞， 另一方面競爭又使事務所以降低審計收費來獲得審計業(yè)務， 因為低收入比沒有收入強。由于審計市場是供方市場， 使打折已成為行業(yè)內(nèi)公開的機密。過低的收費影響到審計程序執(zhí)行完善和審計工作底稿的質(zhì)量， 使注冊會計師無法收取到充分的審計證據(jù)支持其所發(fā)表的審計意見。二、影響注

9、冊會計師審計獨立性的外部環(huán)境因素一宏觀環(huán)境因素證券市場和政府方面的影響。我國證券市場的不完善致使市場對高質(zhì)量審計效勞比較輕視。目前我國的證券市場仍處于初期開展階段， 投機成分很濃， 缺乏對高獨立性審計效勞的需求。新股發(fā)行和定價方式使一級市場的證券需求遠遠大于供應， 使得本應關(guān)心上市公司財務信息質(zhì)量的社會公眾股股東無暇關(guān)心是誰提供了審計效勞。因此上市公司沒有聘請“獨立性高的事務所的壓力， 反而需要“獨立性低的審計效勞。不少股民認為只要買到發(fā)行的新股就會有高額報酬，至于該公司有沒有真正到達發(fā)行新股的條件、在審計中被出具什么類型的審計報告等并不重要，這就相對降低了審計風險。對已經(jīng)上市的公司而言由于股

10、權(quán)集中，非流通股占絕對優(yōu)勢，往往是國有股和法人股掌握著控制權(quán)。在這種情況下，社會公眾股股東不可能成為長期投資者，因此上市公司管理者缺乏對高質(zhì)量審計效勞的需求。由此可見，在我國現(xiàn)階段，會計師事務所缺乏保持獨立性的內(nèi)在動機。由于我國公司發(fā)行新股的本錢較低，而獲得上市資格就意味著擁有幾乎無償向社會公眾籌資的時機，因此地方政府會為所屬的企業(yè)爭取這種珍貴的資格。在這種環(huán)境下，與注冊會計師進展博弈的不單是企業(yè)還有政府，加上注冊會計師的作用更多的是在宏觀上標準市場秩序，在短期內(nèi)不能給當?shù)卣畮砀嗟木蜆I(yè)時機和經(jīng)濟效益，所以在政府看來不能與上市公司相提并論，有的政府可能通過一些渠道授意會計師事務所或注冊會計

11、師在進展審計和驗資的過程中提出有利于企業(yè)的意見。2.企業(yè)方面的影響經(jīng)營者的權(quán)利過大與現(xiàn)行社會審計的委托制度損害注冊會計師的獨立性。從理論上講， 在財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)別離的公司制企業(yè)中， 經(jīng)營管理者對公司進展經(jīng)營， 注冊會計師是承受股東的委托對經(jīng)營者責任的履行情況進展監(jiān)視， 通過審計報告將信息提供應委托者。但目前我國上市公司治理構(gòu)造不完善， 公司股權(quán)高度集中“一股獨大， 來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營管理者將公司的決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)視權(quán)集于一身， 有三分之一的公司總經(jīng)理本人就是董事長或董事會重要成員， 股東大會形同虛設(shè)， 盡管聘用、更換會計事務所在形式上由股東大會決定， 但本質(zhì)上與大股東決定并區(qū)別

12、， 經(jīng)營管理者由被審計人變成了審計委托人， 并決定著審計者的聘用、審計費用的多少等事項， 會計事務所明顯處于被動地位， 在劇烈的市場競爭中遷就上市公司， 堅持獨立客觀的立場帶來的將來的收益具有很大的不確定性， 共謀受到查處和責令賠償損失的概率很小， 會計事務在與上市公司之間的審計關(guān)系中處于附屬地位， 嚴重損害注冊會計師的獨立性。3監(jiān)視機制和法律法規(guī)方面的影響。外部質(zhì)量控制機制方面，中國注冊會計師協(xié)會是財政部下屬的行政部門，由于其行政事務繁多且專職人員缺乏，因此很難對我國目前的四千多家會計師事務所的審計質(zhì)量進展全面檢查和控制。內(nèi)部質(zhì)量控制機制方面，我國已公布了獨立審計準那么和質(zhì)量控制根本準那么。

13、但是，從目前從業(yè)人員的素質(zhì)和會計師事務所的構(gòu)成及總體的執(zhí)業(yè)環(huán)境來看，僅僅通過行業(yè)自律很難到達預期效果。根據(jù)? 刑法?的規(guī)定，中介機構(gòu)提供虛假的證明文件，需到達“ 情節(jié)嚴重才構(gòu)成犯罪，但何為“ 情節(jié)嚴重法律沒有做出規(guī)定，這就為量刑的過程提供了一定的緩解空間，也為有效執(zhí)行設(shè)置了一定的障礙。各民事處分的方式也是對會計師事務所的處分重于對個人的處分，即使案情非常嚴重、作假手段非常惡劣，也沒有對主要當事人進展刑事處分。在現(xiàn)行制度下，造假被發(fā)現(xiàn)的幾率很小，從收益與風險相比的宏大差異來看，注冊會計師有賭博的心態(tài)，因此造假也就成為情理之中的事情了。(二)信息不對稱是注冊會計師獨立性缺失的另一外部原因社會分工和

14、專業(yè)化的不斷開展，及產(chǎn)生的知識分工使絕大多數(shù)市場上交易雙方的信日益不對稱，加之審計業(yè)務的高度專業(yè)性，外界很難評判注冊會計師在審計工作中是否保持了應有的獨立性。較小的外界壓力使得注冊會計師在執(zhí)業(yè)時易于受到利益的誘惑，喪失應有的獨立性。三、加強注冊會計師審計獨立性的對策建議一、改革審計收費，增強注冊會計師的獨立性1、限定審計委托主體審計委托入與被審計人合二為一這種現(xiàn)象，在中外都是客觀存在的，只是程度不同而己、解決的方法是要將審計委托人與被審計人嚴格區(qū)分，使注冊會計師與被審計單位管理層人士脫離關(guān)系，增強注冊會計師的獨立性，使其免受管理當局的左右?？晒┻x擇的方法是:1對于股份通過設(shè)立“審計委員會來割斷

15、注冊會計師與管理當局的聯(lián)絡(luò))維護注冊會計師的獨立性。審計委員會是由公司董事組成的一個公司內(nèi)部機構(gòu)，該委員會主要負責選擇會計師事務所及注冊會計師，并支付審計公費。公司審計委員會的主要目的是處理與獨立審計人員的關(guān)系，改善內(nèi)部審計控制，并建立適當?shù)恼邅碇浦构竟蛦T違犯職業(yè)道德和法_律的活動。審計委員會應當有絕對的權(quán)利來聘用獨立審計人員孰_確定審計費用和辭退審計人員。另外，審計委員會應當與獨立審計人員保持單獨聯(lián)絡(luò)，承受會計師事務所有關(guān)審計報告，并理解會計師事務所向公司提供的全部效勞。通過輪換審計委員會主席或許能增強審計委員會自身的獨立性，審計委員會的主要職責之一是提出或批準公司獨立會計師的聘用和辭退

16、。2.對于非股份，可由政府部門組織成立一個“審計委派處，由該處負責委托會計師事務所和注冊會計師對企業(yè)進展審計，并由該處向企業(yè)收取審計公費，轉(zhuǎn)付給執(zhí)行審計業(yè)務的會計師事務所。目前，我國的非股份，特別是國有企業(yè)，存在著嚴重的“所有者缺位，現(xiàn)象。正是由于這個原因造成了注冊會計師常與企業(yè)管理當局串通，喪失獨立性。為理解決這個問題，我們必須為廣闊企業(yè)找一個“虛擬所有者審計委派處這個“虛擬所有者只是代行所有者對財產(chǎn)的監(jiān)視職能。詳細的操作過程是二年終審計委派處根據(jù)各企業(yè)規(guī)模、業(yè)務的復雜程度，按一定的收費標準向企業(yè)收取審計公費，然后由它委托各會計師事務所對企業(yè)進展審計，審計之后由審計委派處向會計師事務所支付審

17、計公費。審計委派處同時負責將企業(yè)經(jīng)審計的會計報表連同審計報告公布于眾，為廣闊社會公眾傳遞真實的會計、審計信息。2、確保審計收費的數(shù)額1從短期來看，各地注協(xié)應監(jiān)視各會計師事務所遵循最低收費標準，嚴禁各事務所搞不正當?shù)牡蛢r競爭，使注冊會計師可以真正脫分開與企業(yè)的經(jīng)濟關(guān)聯(lián)，增強注冊會計師的獨立性。在目前我國的實際情況下，事務所普遍缺乏風險意識，不實行最低限價將會導致會計師事務所和會計師難以生存和開展。詳細事例就是1998年發(fā)生的海南省會計師事務所收費全部放開，在一段時間的運作后，海南省會計師事務所的數(shù)量與改制前相比減少了一半，但日子并不好過，雖然同時期部分國有大中型企業(yè)實行年度報表注冊會計師審計制度擴業(yè)務量相對有了增加，但由于會計師事務所剛剛改制完成，承受不標準會計市場環(huán)境才能差，再加上壓價無序競