穩(wěn)健性原則及其在會計實務中的運用

1、穩(wěn)健性原則及其在會計實務中的運用穩(wěn)健性原則又稱謹慎性原則，是指在資產計價及損益確定時，如果有兩種以上的方法或金額可供選擇，會計人員應選擇對本期凈資產及利潤較為不利的方法或金額。在會計工作中，穩(wěn)健性原則主要表現為：推遲確認收入、提前確認費用、低估資產價值、高估負債價值。財政部最新頒布實施的企業(yè)會計制度（以下簡稱制度）第11條規(guī)定：“企業(yè)在進行會計核算時，應當遵循謹慎性原則的要求，不得多計資產或收益、少計負債或費用?！毕挛膶⒕头€(wěn)健性原則及其在制度中的運用試作簡要分析說明。、穩(wěn)健性原則概述（一）穩(wěn)健性原則產生的條件及其本質分析穩(wěn)健性原則產生的充分條件是會計所處的環(huán)境及依據環(huán)境所做出的會計期間假設（會

2、計分期假設）市場的可變性導致的會計確認和計量中的不確定性是穩(wěn)健主義產生的必要條件。不確定性是“對導致一系列可能結果的一種或多種備選方案的認識狀態(tài)，但這些特定結果的可能性要么無法知道，要么無實際意義”。會計期間假設便會計主體經營的時間范圍被人為地劃分為若干相連的會計期間，在一個特定的會計期間里，有許多交易或事項尚未完成或末最終實現，根據權責發(fā)生制的要求，會計上必須及時反映對當期的實際影響以決定期間的收益，而不能不采用估計辦法，因此，采用寧可本期多承擔也不讓未來期間多承擔費用和損失的方法，以減少未來不確定因素的影響。會計的不確定性造成會計人員處理問題的隨意性，會計方法的可選擇性使描述或計量的結果有

3、相當的模糊性，穩(wěn)健的存在可使會計人員在“隨意”之中最大可能地滿足信息需求者的要求。（二）穩(wěn)健性原則的地位和作用穩(wěn)健性原則的地位和作用主要表現在：1 .有利于企業(yè)規(guī)避經營風險、穩(wěn)定盈虧。企業(yè)經營過程中存在著各種現實和潛在風險，穩(wěn)健可以使會計人員和投資者保持清醒頭腦并采取有效措施，以簡化不利影響。2 .有利于正確核算企業(yè)的經營成果和如實反映企業(yè)的財務狀況。如存貨成本與市價孰低的。計價方法，可以真實地反映企業(yè)期末存貨的實際價值，計算出的資產負債率、流動比率等財務比率才更有決策參考價值。3 .有利于保護投資者和會計人員的利益。客觀地反映企業(yè)經營中的風險因素，不僅可以.使投資者免遭損失,而且可以使會計人

4、員避免承擔因提供盲目樂觀信息而給投資者造成損失的責任。（三）穩(wěn)健性原則存在的客觀基礎穩(wěn)健性原則雖受到各方面攻擊，但仍被投資者和會計人員所推崇并在實務中繼續(xù)運用，其存在的客關基礎可分為下列三方面;1 .經濟環(huán)境變化中的風險因素及會計確認與計量中的不確定性依然存在。企業(yè)的生產經營離不開動態(tài)的市場經濟環(huán)境，使企業(yè)高估利潤遠比高估費用要危險。同時，伴隨經濟環(huán)境的變化，會計確認與計量中涉及的不確定性因素也越來越多，如衍生金融工具、物價變動、人力資源等，無不需要會計人員從企業(yè)長遠利益考慮來穩(wěn)健地處理這些會計問題。2 .穩(wěn)健性原則具有經濟上的合理性和客觀必要性。正確地將收人和與之相關的費用進行配比，才能比較

5、真實地反映企業(yè)的經營成果，穩(wěn)健主義符合這一要求。如存貨計價的后進先出法，存貨的成本與材料的成本及相關的人工等費用成正相關關系，企業(yè)銷售存貨而取得的現行收入只能與最近購人或生產現行成本相配比，當物價持續(xù)上漲時，才可以保持期末存貨計價的相對穩(wěn)定；耗用或銷售的存貨則以較高的成本計價，從而使企業(yè)的凈收益不至虛增，能保證企業(yè)正常經營所需資金。3 .現行條件下的穩(wěn)健性原則的實行都具有一定的約束條件。穩(wěn)健并非只是為了納稅方面的考慮，也不應該被用來作為逃避納稅和粉飾經營業(yè)績的手段，各國都對如何運用穩(wěn)健作了一定的限制。我國雖將穩(wěn)健原則寫入會計的基本原則，但施行的是有選擇地應用穩(wěn)健性原則的方針；對于存貨成本與市價

6、孰低的計價方法，有的國家也規(guī)定了計價上限和下限。從計提壞賬準備直至強制提取四項準備，可以看出穩(wěn)健性原則在我國是很有作為的，考慮到國有企業(yè)主要投資人的國家代表著全社會成員的利益，維護投資者利益也就是維護社會公眾的利益，因此會計人員和管理當局應當樹立正確的穩(wěn)健觀，認真對待經營中的風險因素，使企業(yè)創(chuàng)造良好的經濟效益和社會效益.二、穩(wěn)健性原則在實際應用存在的兩面性謹慎性原則體現于會計核算的全過程，包括會計確認、計量、報告等各個方面。從會計確認上說，要求確認標準建立在穩(wěn)妥合理的基礎上；從會計計量上說，要求不得高估資產或收益，不得低估負債或費用；從會計報告上說，要求會計報告向會計信息的使用者提供真實、客觀

7、和完整的會計信息，特別是應報告有關可能發(fā)生的風險和信息。從謹慎性原擠去資產和利潤中的水分，能為會計信息使用者提供更加準確、可靠的會計信息。有利于企業(yè)作出準確的經營決策，有利于保護債權人和小股東的利益，有利于提高企業(yè)在市場上的競爭力。但是，同任何事物都具有兩面性一樣，運用謹慎性原則也有其不利的一面。隨著謹慎性原則應用范圍的擴大，人為調節(jié)費用、操縱利潤的空間也增大，其會計提供的信息也會受到一定影響。則的運用來看，擴大謹慎性原則的使用范圍，有利于進,產（一）由于會計政策的可選擇性較強，使資產和利潤達到客觀性要求的目的不一定能夠完全實現1 .實際成本計價下，發(fā)出存貨的成本按什么價格計價，是采用先進先出

8、法，還是采用后進先出法或加權平均法。企業(yè)作出的任何一種選擇，都會使當期利潤偏高或偏低。2 .固定資產采用快速折舊法還是采用直線折舊法，也會影響到當期利潤偏高或偏低。3 .短期投資計提跌價準備時，可分別按投資總體、按投資類別、按單項投資計提。如果某項短期投資比重比較大（如占整個短期投資金額10%及以上），應按單項投資為基礎計算并計提跌價準備，但究竟采用哪一種，企業(yè)自行決定。4 .企業(yè)計提壞賬準備的方法（一般有應收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法）和比例由企業(yè)自行決定。諸如以上情況，都會由于選擇性較強而出現不同的結果，形成資產價值和利潤不實的情況。（二）由于穩(wěn)健性原則本身具有較強的傾向性

9、，本期利潤穩(wěn)健了，對后期卻不穩(wěn)健比如存貨，計提存貨跌價準備使得當期利潤計算偏低,期末存貨價值減少，會導致以后期間銷售成本偏低，從而使利潤反彈。對于期末存貨占資產比重較大的企業(yè)（如房地產開發(fā)公司）來說，很可能成為操縱利潤的手段。由此，企業(yè)可能在某一會計年度注銷巨額呆滯存貨，計提巨額存貨跌價準備，實現對存貨成本的巨額沖銷，然后次年就可以順利實現數額可觀的凈利潤。這種盈余管理只需對期末存貨可變現凈值作過低估計，而無需在次年度大量沖回減值準備即可實現，因而具有更強的隱蔽性。（三）穩(wěn)健性原則在實務操作中帶有極大的主觀臆斷性，受會計人員的業(yè)務素質、職業(yè)判斷能力的影響，從而導致會計信息的不可驗證性。如：成本

10、與可變現凈值中的“可變現凈值”如何計量確定，干廿度中表述為“可變現凈值，是指企業(yè)在正常經營過程中，以估計售價減去估計完工成本及銷售所必須的估計費用后的價值?！边@三個估計，任何一個估計脫離實際較大，可變現凈值就難以計算正確。又?！比?，接受捐贈的固定資產（或無形資產），在無取得發(fā)票賬單和不存在活躍定資產（或無形資產）的預計未來現金流量現值，作為入賬價值。”這里的“預計未來現金流量現值”怎樣計算確定，未來現金流量計算多少，折現率選用多大，都需要看會計人員的職業(yè)判斷能力高低。由于謹慎性原則具有主觀臆斷和不可驗證性，致使該原則易被濫用，從而極大地破壞了會計信息的宏觀性，使會計信息失去可靠性，而為不同企業(yè)

11、、不同經營者用于不同目的，為企業(yè)經營者調節(jié)年度損益，均衡股利分配甚至逃避稅款大開方便之門。市場的情況下，計度規(guī)定：“按該接受捐贈的固所以，穩(wěn)健性原則是一把雙刃劍，一方面，會計核算中如果穩(wěn)健性原則運用恰當，即企業(yè)的經營者以穩(wěn)健的態(tài)度來處理會計上的穩(wěn)健性原則，可以收到增強會計信息真實性、客觀性的積極效果；另一方面，在會計核算中，如果穩(wěn)健性原則運用得不恰當，不合理，甚至濫用，企業(yè)以謹慎性為借口故意壓低資產和收益，計提秘密準備故意抬高負債和費用，就會破壞會計信息的真實性。三、關于穩(wěn)健性原則正確運用應注意的問題穩(wěn)健性原則的運用要正確處理與客觀性、配比性、可比性、相關性、可靠性、權責發(fā)生制等其他會計原則的

12、沖突。如客觀性原則是反映以會計核算工作中實際發(fā)生的經濟業(yè)務為依據的企業(yè)財務狀況和經營成果，但是穩(wěn)健性原則要求反映的是企業(yè)會計實務工作中確認可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失、費用或收入、資產等。此外，穩(wěn)健性原則在維護出資者和企業(yè)利益方面的傾向性十分明顯，它以種種形式，促使企業(yè)采取“穩(wěn)健”的行為來達到既定的目的。因此，它可能失去客觀的立場。從以上分析中我們看到。穩(wěn)健性原則在我國會計規(guī)范體系中得到了進一步的體現，但鑒于我國會計實務的現狀，正確運用穩(wěn)健性原則成為當前貫徹實施新的會計七I度的關鍵因素。因此，筆者認為，目前需要注意以下幾個問題：（一）體現穩(wěn)健性原則的會計準則和制度的相關條款應盡量具有可操作性從我國

13、現有會計規(guī)范看，有些體現穩(wěn)健性原則的具體方法操作性是比較強的，如后進先出法、加速折舊的方法等。但企業(yè)會計制度中關于資產發(fā)生減值的判斷標準不夠明確，特別是存貨、固定資產、無形資產等資產由于受多種因素的影響，使得作為決定資產減值準備數額決定因素的“可變現凈值”的確定較為困難，這為企業(yè)利用穩(wěn)健性原則進行操縱留下了一定的空間。因此，筆者建議，應就“可變現凈值”的確定問題制定具有可操作性的具體標準，以指導企業(yè)的會計實踐。（二）提高會計人員的職業(yè)判斷能力，為穩(wěn)健性原則的正任何會計原則、會計方法在會計實務中的貫徹和運用都離不開會計行為的主體一一會計人員。鑒于會計準則和會計制度中可選擇性”的范圍日益擴大，尤其

14、是如何保證會計人員在應用謹慎性原則時把握好“度”,這就要求會計人員必須提高職業(yè)判斷能力，使其能夠準確把握謹慎性原則的實質，在對不確定性的事項進行估計和判斷時，力求客觀和公正，避免主觀隨意性。穩(wěn)健性原則的運用源于會計估計和不確定性。而會計估計離不開會計人員的職業(yè)判斷，所以穩(wěn)健性原則的運用也必然離不開會計人員的職業(yè)判斷。如會計人員在確定壞賬準備的計提比例、固定資產的可收回金額時，就需要運用職業(yè)判斷。因此，穩(wěn)健性原則的貫徹實施要建立在會計人員職業(yè)判斷能力提高的基礎上，否則就可能導致會計核算中濫用穩(wěn)健性原則的局面。（三）充分發(fā)揮獨立審計的外部監(jiān)督作用為了避免企業(yè)以運用穩(wěn)健原則為借口，隨意變更會計核算方

15、法，高估損失，低估收入，虛列成本費用，歪曲真實的經營成果，把穩(wěn)健性原則當作成本、利潤的調節(jié)器，就必須加強審計監(jiān)督工作，防止濫用和曲解穩(wěn)健性原則，避免人為地加劇與其他會計原則的沖突，為穩(wěn)健性原則的正確運用構造“防御”體系。為防止企業(yè)基于自身利益的考慮不用或濫用謹慎性原則，應加強以獨立審計為核心的外部監(jiān)督體系，確保會計信息的公允性和謹慎性原則的合理運用。（四）將穩(wěn)健性原則的運用與會計信息的充分披露有機地結合起來謹慎性原則的運用首先是對會計領域中存在的不確定性事項進行判斷時所體現的一種態(tài)度；其次，才表現為一系列的具體會計處理方法。不同的判斷會導致其對方法的選擇，當然也會導致不同的財務狀況和經營成果，

16、其結果最終會影響到信息使用者特別是外部信息使用者的決策。因此，凡是與謹慎性原則運用有關的、會影響投資人和債權人等信息使用者對目前和未來理性判斷的信息都應在財務報告中作出全面陳述，包括體規(guī)謹慎性原則的若干具體會計處理方法應用的背景、產生的影響等。要對沖突情況予以充分披露。由于每個企業(yè)所面臨的不確定性在不同時間，不同經營環(huán)境下有所不同，穩(wěn)健性原則的應用時間，范圍和程度也應有所不同，因此，我們有必要在信息披露中充分說明穩(wěn)健性原則的應用時間、范圍和程度，揭示因與其他會計原則的沖突而對企業(yè)財務狀況和經營成果的影響程度及其變動情況。充分的信息披露能有效地提高信息的可比性，從而使與企業(yè)有利害關系的信息使用者能準確地把握企業(yè)的財務狀況，防止沖突進一步惡化而誤導企業(yè)會計信息使用者。五）穩(wěn)健性原則運用“度”的問題穩(wěn)健性原則事實上是一把“雙刃劍”，用好了有利于如實反映企業(yè)資產的真實狀況，提高收益質量，實現資本保全，否則就可能成為企業(yè)進行盈余管理的工具。從1999年開始要求股份有限公司計提“四項準備”（應收賬款壞賬準備短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備）的實踐就證實了這了點。為減少運用穩(wěn)健性原則所帶來的負面影響。制度第51條明確規(guī)定：“企業(yè)應當合理的計提各項減值準備，但不得計提秘密準備。如有確鑿