我國(guó)資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理

1、https:/我國(guó)資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理我國(guó)資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理【摘 要】 隨著政府對(duì)環(huán)境問(wèn)題的重視以及綠色會(huì)計(jì)的普及，企業(yè)資產(chǎn)棄置問(wèn)題作為環(huán)境問(wèn)題的一方面將不可避免地受到相關(guān)制度規(guī)定的約束。FASB 和IASB 均對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范，但我國(guó)在這方面的研究較晚，并未形成一套完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。此外，財(cái)政部提出了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則全面持續(xù)趨同的方針路線。文章基于 FASB 和 IASB 的比較，聯(lián)系我國(guó)的基本國(guó)情，對(duì)企業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量及披露方法深入探討，提出應(yīng)擴(kuò)大資產(chǎn)棄置義務(wù)的核算范圍，規(guī)范資產(chǎn)棄置義務(wù)的披露方式和內(nèi)容，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，在計(jì)量屬性方

2、面建議采用以公允價(jià)值為主、無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率作為折現(xiàn)率的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為輔的兩者相結(jié)合的方法。【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)棄置義務(wù)； 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 會(huì)計(jì)確認(rèn)； 會(huì)計(jì)計(jì)量； 會(huì)計(jì)披露【中圖分類號(hào)】 F234.4 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）11-0101-03引 言資產(chǎn)棄置義務(wù)是指企業(yè)因獲得、購(gòu)建、開(kāi)發(fā)和正常使用長(zhǎng)期有形資產(chǎn)，根據(jù)法律法規(guī)或契約而承擔(dān)長(zhǎng)期有形資產(chǎn)在未來(lái)?xiàng)壷秒A段的拆除、清理和環(huán)境修復(fù)等義務(wù) 1 。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）規(guī)定了會(huì)計(jì)處理與報(bào)告的對(duì)象以及相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)范疇。在資產(chǎn)棄置問(wèn)題的研究上，西方發(fā)達(dá)國(guó)家關(guān)注較早，尤其是美國(guó)。1957年，第一個(gè)利用核能發(fā)電

3、的核電站落座美國(guó)，以核能進(jìn)行發(fā)電取得了較優(yōu)的效益。但是，當(dāng)核電站廢棄時(shí)，由于存在大量的核反應(yīng)堆，很顯然會(huì)給環(huán)境造成一定的污染和破壞?；诖?，1994 年在美國(guó)證監(jiān)會(huì)（SEC）的建議下，F(xiàn)ASB將核電站棄置費(fèi)用問(wèn)題列入議程項(xiàng)目。而后英國(guó)和日本也積極投入到棄置費(fèi)用問(wèn)題的研究中，但其研究無(wú)論從廣度還是深度上都遠(yuǎn)不及 FASB。我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)的環(huán)境問(wèn)題使人們希望從更多的角度加強(qiáng)對(duì)環(huán)境問(wèn)題的探討，而企業(yè)資產(chǎn)棄置問(wèn)題研究則是從會(huì)計(jì)視角進(jìn)行環(huán)境問(wèn)題探討。隨著國(guó)家對(duì)環(huán)境保護(hù)的重視以及相關(guān)法律的出臺(tái)，一些行業(yè)的上市公司在資產(chǎn)棄置方面的義務(wù)將會(huì)面臨越來(lái)越嚴(yán)格的要求，與此同時(shí)，與之相關(guān)的會(huì)計(jì)問(wèn)題也在逐步得到關(guān)注與

4、討論。一、資產(chǎn)棄置義務(wù)的會(huì)計(jì)核算發(fā)展FASB 從 1996 年起就對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)如何處理進(jìn)行了相應(yīng)的探討，但其間一直沒(méi)有形成統(tǒng)一意見(jiàn)。直到 2000 年 FASB 發(fā)布相關(guān)修訂草案后，關(guān)于該問(wèn)題的研究才逐步走向規(guī)范。FASB 于 2001 年發(fā)布世界上首個(gè)專門的資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 FAS143資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理，該準(zhǔn)則全面詳盡地規(guī)定了資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和披露，對(duì)發(fā)展中具體環(huán)境問(wèn)題的處理進(jìn)行了明https:/文規(guī)定。然而，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）并沒(méi)有形成與資產(chǎn)棄置義務(wù)有關(guān)的特定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而以備抵、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)為核心展開(kāi)工作，該準(zhǔn)則 IAS37 于 1998 年提出。英

5、國(guó)和澳大利亞全面采用了 IASB 準(zhǔn)則，而日本則在FASB 的基礎(chǔ)上采用無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率進(jìn)行計(jì)量。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)棄置義務(wù)目前暫未有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)于 2006 年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)或有事項(xiàng)（簡(jiǎn)稱CAS13）、第 4 號(hào)固定資產(chǎn)（CAS4）和 27 號(hào)石油天然氣開(kāi)采（CAS27），首次引入了棄置費(fèi)用概念，但并未有一套完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在會(huì)計(jì)處理中仍持有不同的觀點(diǎn)。二、資產(chǎn)棄置義務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)（一）確認(rèn)范圍企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào) 固定資產(chǎn)應(yīng)用指南第三部分置費(fèi)用進(jìn)行了定義，明確了企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中屬于該核算范圍的內(nèi)容。由于我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)適用主體和適用資產(chǎn)均進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，使得其適用的范圍大大

6、縮減。歐陽(yáng)小明和章美菊研究指出 FASB 提出的 FAS143 適用于與長(zhǎng)期有形資產(chǎn)棄置活動(dòng)有關(guān)的全部主體 2 。筆者認(rèn)為，應(yīng)該趨同于 FASB 的觀點(diǎn)，擴(kuò)大資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)范圍，如金屬冶煉等對(duì)自然環(huán)境會(huì)造成重大污染的行業(yè)也應(yīng)納入確認(rèn)范圍。（二）會(huì)計(jì)確認(rèn)能否確認(rèn)為負(fù)債主要從以下方面考慮：（1）是否符合負(fù)債的定義；（2）是否滿足負(fù)債的確認(rèn)條件。至于資產(chǎn)棄置義務(wù)，確認(rèn)的前提首先是存在棄置義務(wù)。本文在表 1 中總結(jié)并比較了美國(guó) FAS143、國(guó)際 IAS37 和我國(guó) CAS13 準(zhǔn)則關(guān)于負(fù)債的不同確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)表 1，筆者對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)做以下歸類。資產(chǎn)棄置義務(wù)，一般是由企業(yè)在之前生產(chǎn)過(guò)程中所導(dǎo)致的

7、要對(duì)周邊環(huán)境恢復(fù)處理的義務(wù)，這屬于法定義務(wù)，而 IASB 和我國(guó)則將企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的推定義務(wù)也包括在內(nèi)。對(duì)于金額的確認(rèn)各不相同，F(xiàn)ASB 采用的是期望現(xiàn)值技術(shù)對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行估計(jì)，而國(guó)際則采用的是基于特定主體觀的最佳估計(jì)法，我國(guó)沒(méi)有對(duì)計(jì)量的方法提出說(shuō)明。故資產(chǎn)棄置義務(wù)如若發(fā)生，且其滿足負(fù)債的確認(rèn)條件，才可以確認(rèn)為負(fù)債。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)有的對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)條件，筆者認(rèn)為“很可能”和“可靠”這兩個(gè)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)欠妥。在實(shí)際生產(chǎn)活動(dòng)中，經(jīng)濟(jì)利益是否流出企業(yè)的判斷帶有主觀色彩，且流出金額難以準(zhǔn)確估計(jì)，使得對(duì)棄置義務(wù)及其金額的準(zhǔn)確計(jì)量存在較大難度。但往往與資產(chǎn)棄置義務(wù)有關(guān)的負(fù)債所涉及的金額又較大，將直接影

8、響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性和可靠性，從而使得企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)報(bào)告并不能夠?yàn)橥顿Y者、債權(quán)人等報(bào)表使用主體提供全面的資料信息供其決策之便，不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。所以筆者認(rèn)為企業(yè)應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，只要由于自身的行為導(dǎo)致企業(yè)必須承擔(dān)棄置義務(wù)（即與 FASB 趨同），就應(yīng)該對(duì)棄置義https:/務(wù)負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。三、資產(chǎn)棄置義務(wù)的計(jì)量（一）計(jì)量屬性的選擇對(duì)于資產(chǎn)棄置義務(wù)的計(jì)量，現(xiàn)有觀點(diǎn)主要集中在市場(chǎng)交易價(jià)格法和未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)價(jià)值的討論。1.市場(chǎng)交易價(jià)格法。張自偉指出這是 FASB 采用公允價(jià)值方式入賬的途徑之一，因?yàn)樵诨钴S的市場(chǎng)中，該價(jià)格能夠體現(xiàn)買賣雙方進(jìn)行公平交易的實(shí)質(zhì) 3 。該辦法還規(guī)定如果在

9、活躍市場(chǎng)無(wú)法獲取所要測(cè)量主體的公允價(jià)格時(shí)，可通過(guò)以相似主體的交易價(jià)格進(jìn)行替代。 2.未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。FASB 對(duì)于公允價(jià)值方式入賬的另一種途徑是市場(chǎng)不活躍或者市場(chǎng)報(bào)價(jià)無(wú)法獲得時(shí)，可以采用以信用調(diào)整之后的無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率當(dāng)作折現(xiàn)率的期望現(xiàn)值技術(shù)進(jìn)行計(jì)量，從而將企業(yè)自身的信用等級(jí)當(dāng)作一項(xiàng)因素納入進(jìn)來(lái)。而 IASB 則按企業(yè)未來(lái)將合理支付或轉(zhuǎn)讓給第三方所需的金額作為支出費(fèi)用的最佳估計(jì)額入賬。此外，當(dāng)棄置義務(wù)發(fā)生距離現(xiàn)在較遠(yuǎn)時(shí)應(yīng)考慮貨幣時(shí)間價(jià)值進(jìn)行折現(xiàn)或是采用當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)格。我國(guó)規(guī)定以現(xiàn)值作為棄置義務(wù)發(fā)生時(shí)所產(chǎn)生的棄置費(fèi)用金額數(shù)，其中關(guān)于折現(xiàn)率的要求與 IASB 相似。但對(duì)未來(lái)金額的預(yù)計(jì)，涉及的因素較多

10、，如要考慮時(shí)間、通脹等因素，此外還需考慮利率的計(jì)算。筆者認(rèn)為，對(duì)于計(jì)量屬性的選擇，我國(guó)應(yīng)該逐步采用以公允價(jià)值的方式（即以市場(chǎng)交易價(jià)格為主，未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)為輔的方式）來(lái)構(gòu)建核算資產(chǎn)棄置義務(wù)的核算體系。此前，基于我國(guó)市場(chǎng)發(fā)展尚未成熟的考慮，選擇未來(lái)現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值的方法來(lái)確定資產(chǎn)棄置義務(wù)是具有一定意義的。但是準(zhǔn)則的制定與出臺(tái)應(yīng)符合現(xiàn)有市場(chǎng)條件下交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。我國(guó)在經(jīng)濟(jì)建設(shè)方面已取得較大成就，會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)也應(yīng)逐步向市場(chǎng)觀過(guò)渡，故折現(xiàn)率及其變動(dòng)對(duì)公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的影響將是一個(gè)值得討論的熱點(diǎn)。此外，肖序和許松濤在其研究中指出，多數(shù)情況下非金融負(fù)債并沒(méi)有可供參考的市場(chǎng)價(jià)格，也難以利用其自身成本屬性得以確

11、定 4 。故對(duì)于非金融負(fù)債，本文不建議直接采用 FASB 的做法，可先行采用無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率為折現(xiàn)率，待非金融負(fù)債公允價(jià)值計(jì)量理論逐步成熟后再考慮包括企業(yè)信用風(fēng)險(xiǎn)在內(nèi)的負(fù)債違約風(fēng)險(xiǎn)因素。（二）初始及后續(xù)計(jì)量關(guān)于初始計(jì)量，美國(guó)按公允價(jià)值輔以期望現(xiàn)值技術(shù)進(jìn)行計(jì)量，而國(guó)際和我國(guó)則均采用最佳估計(jì)法。關(guān)于初始計(jì)量的選擇筆者已在上文計(jì)量屬性的選擇中進(jìn)行論述，在此不一一論述。國(guó)內(nèi)外關(guān)于資產(chǎn)棄置義務(wù)后續(xù)計(jì)量的規(guī)定也不盡相同。FASB 注重會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，要求企業(yè)在每個(gè)會(huì)計(jì)期末都應(yīng)該對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行再次核算，保證了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。調(diào)整主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是時(shí)間變更導(dǎo)致折現(xiàn)率變動(dòng)，采用利息分配法計(jì)入

12、期間費(fèi)用；二是估計(jì)變更導(dǎo)致的負(fù)債https:/變動(dòng)，進(jìn)行資本化處理。IASB 則按長(zhǎng)期資產(chǎn)的計(jì)價(jià)模式是成本還是重估估價(jià)，考慮未來(lái)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的變化做不同處理。按照 FASB 和 IASB 分別對(duì)負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量所得的金額并不相同，但兩者在處理時(shí)有一共同點(diǎn)，即美國(guó)和國(guó)際的規(guī)定均出于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的角度對(duì)負(fù)債進(jìn)行處理。我國(guó)新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 6 號(hào)（財(cái)會(huì)20141 號(hào)，下稱 1號(hào)文件）也對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債由于技術(shù)進(jìn)步或市場(chǎng)變化等后續(xù)變動(dòng)作出相應(yīng)規(guī)定 5 ，將棄置義務(wù)按當(dāng)時(shí)的公允價(jià)值對(duì)原估計(jì)的初始金額進(jìn)行調(diào)整，有助于企業(yè)正確且及時(shí)處理固定的棄置費(fèi)用，體現(xiàn)謹(jǐn)慎性的信息質(zhì)量要求。筆者認(rèn)為，我國(guó)新頒布的

13、 1 號(hào)文件其性質(zhì)上屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，這與FASB 和 IASB 的要求一致，體現(xiàn)了我國(guó)不斷與國(guó)際趨同的會(huì)計(jì)處理。故適用未來(lái)適用法，應(yīng)按照新準(zhǔn)則調(diào)整的固定資產(chǎn)，在資產(chǎn)剩余使用年限內(nèi)計(jì)提折舊。根據(jù) 1 號(hào)文件的要求，本文將相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行簡(jiǎn)單列示（見(jiàn)表 2）。四、資產(chǎn)棄置義務(wù)的信息披露與準(zhǔn)則一致，在列報(bào)與披露方面，除了 FASB 有詳細(xì)的規(guī)定外，國(guó)際和我國(guó)均無(wú)成文規(guī)定。我國(guó)現(xiàn)有的列報(bào)和披露標(biāo)準(zhǔn)為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào) 或有事項(xiàng)，是一個(gè)廣泛性的適用標(biāo)準(zhǔn)，并未有針對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)特點(diǎn)的相關(guān)條文。筆者認(rèn)為，資產(chǎn)棄置義務(wù)相關(guān)信息的合理披露使得會(huì)計(jì)信息的完整性得以保障，故通過(guò)什么途徑披露、披露什么內(nèi)容，

14、這兩個(gè)方面的規(guī)范化發(fā)展對(duì)我國(guó)資產(chǎn)棄置義務(wù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理具有指導(dǎo)作用。在披露方式方面，本文認(rèn)為可遵循上市公司一貫的披露原則，分強(qiáng)制性和自愿性兩種來(lái)披露資產(chǎn)棄置義務(wù)信息，且對(duì)明確規(guī)定要披露的部分加強(qiáng)監(jiān)督；在披露內(nèi)容方面，由于資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)涉及資產(chǎn)、負(fù)債，在后續(xù)計(jì)量中涉及成本與折舊的增加，這將體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的變化中。所以，在財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中，應(yīng)對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)依據(jù)、計(jì)量屬性、金額變化等進(jìn)行說(shuō)明。五、結(jié)論筆者認(rèn)為，礦產(chǎn)資源開(kāi)采、金屬冶煉等對(duì)環(huán)境會(huì)造成重大污染的行業(yè)也應(yīng)當(dāng)納入資產(chǎn)棄置義務(wù)的核算范圍，并將符合上述條件的確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。此外，關(guān)于計(jì)量屬性的選擇，本文提出應(yīng)逐步引入公允價(jià)值的計(jì)量模式，并結(jié)合我國(guó)現(xiàn)有非金融資產(chǎn)公允價(jià)值理論不成熟的條件，建議采用以公允價(jià)值為主、無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率作為折現(xiàn)率的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為輔兩者相結(jié)合的方法，這與肖序和許松濤研究中提出的優(yōu)先考慮 FASB 的方法不一致 4 。本文認(rèn)為我國(guó)同時(shí)應(yīng)該規(guī)范披露方式和內(nèi)容。總而言之，現(xiàn)階段我國(guó)雖然能參考其他相關(guān)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)有相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)體制的不斷發(fā)展，相應(yīng)業(yè)務(wù)在確認(rèn)與計(jì)量方面存在不確定性，我國(guó)有必要對(duì)現(xiàn)有的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行更新，并建立一套獨(dú)立的資產(chǎn)棄置義https:/務(wù)準(zhǔn)則，順應(yīng)綠色會(huì)計(jì)的主流?！緟⒖嘉墨I(xiàn)】1 FASB.Accounting for asset retirement oblig