第五講 鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)比較研究

1、第五講第五講 注冊會計師注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù):“混營混營”抑或抑或“分拆分拆” 主講人：王學(xué)龍主講人：王學(xué)龍?zhí)m州商學(xué)院蘭州商學(xué)院MPACCMPACC審計理論與實務(wù)審計理論與實務(wù)課程課程2大家好！大家好！3講授內(nèi)容u1、案例引入、案例引入u2、注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)、注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)u3、注冊會計師相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)、注冊會計師相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)u4、比較與啟示、比較與啟示4一、案例引入：安然事件一、案例引入：安然事件（一）案例回顧（一）案例回顧 安然公司自安然公司自1985年成立以來，其財務(wù)報表一直年成立以來，其財務(wù)報表一直由安達信審計。由安達信審計。 2000年度，安達信

2、為安然公司出具了兩份報年度，安達信為安然公司出具了兩份報告，一份是無保留意見加解釋性說明段告，一份是無保留意見加解釋性說明段(對會計政策對會計政策變更的說明變更的說明)的審計報告，另一份是對安然公司管理的審計報告，另一份是對安然公司管理當(dāng)局聲稱其內(nèi)部控制能夠合理保證其財務(wù)報表可靠當(dāng)局聲稱其內(nèi)部控制能夠合理保證其財務(wù)報表可靠性予以認可的評價報告。性予以認可的評價報告。 經(jīng)過與安達信的磋商，安然公司經(jīng)過與安達信的磋商，安然公司2001年年11月月向向SEC提交了提交了8一一K報告，對過去報告，對過去5年財務(wù)報表的利年財務(wù)報表的利潤、股東權(quán)益、資產(chǎn)總額和負債總額進行了重大的潤、股東權(quán)益、資產(chǎn)總額和負

3、債總額進行了重大的重新表述，并明確提醒投資者；重新表述，并明確提醒投資者；1997至至2000年經(jīng)年經(jīng)過審計的財務(wù)報表不可信賴。過審計的財務(wù)報表不可信賴。 5安達信的審計報告和內(nèi)部控制報告所描述安達信的審計報告和內(nèi)部控制報告所描述的財務(wù)圖像和內(nèi)部控制的有效性，嚴重偏的財務(wù)圖像和內(nèi)部控制的有效性，嚴重偏離了安然公司的實際情況。離了安然公司的實際情況。安達信對安然公司的審計缺乏獨立性安達信對安然公司的審計缺乏獨立性。 美國安達信公司前主審會計美國安達信公司前主審會計師鄧肯認罪師鄧肯認罪 安達信首席執(zhí)行官（CEO）約瑟夫貝拉爾迪諾宣布辭職。 6（二）審計失敗的原因分析（二）審計失敗的原因分析安達信不

4、僅為安然公司提供審計鑒證服務(wù)，而且提供收安達信不僅為安然公司提供審計鑒證服務(wù)，而且提供收入不菲的咨詢業(yè)務(wù)。安然公司是安達信的第二大客戶，入不菲的咨詢業(yè)務(wù)。安然公司是安達信的第二大客戶，20002000年度，安達信向安然公司收取了高達年度，安達信向安然公司收取了高達52005200萬美元的萬美元的費用，其中費用，其中27002700萬美元為咨詢收入。安達信提供的咨詢?nèi)f美元為咨詢收入。安達信提供的咨詢服務(wù)甚至包括代理記賬服務(wù)甚至包括代理記賬。安然公司許多高級職員來自安達信，大約有安然公司許多高級職員來自安達信，大約有100100名雇員名雇員受雇于安然公司之前就在安達信就職。例如，安然公司受雇于安然

5、公司之前就在安達信就職。例如，安然公司的會計主管理查德的會計主管理查德考塞和財務(wù)長杰弗瑞考塞和財務(wù)長杰弗瑞麥克馬洪都曾麥克馬洪都曾經(jīng)受雇于安達信公司，在安達信休斯頓地區(qū)擔(dān)任高級財經(jīng)受雇于安達信公司，在安達信休斯頓地區(qū)擔(dān)任高級財務(wù)工作。同樣，在垃圾處理公司財務(wù)造假案中，華盛頓務(wù)工作。同樣，在垃圾處理公司財務(wù)造假案中，華盛頓地方法院調(diào)查發(fā)現(xiàn)，垃圾處理公司的幾位財務(wù)官員均是地方法院調(diào)查發(fā)現(xiàn)，垃圾處理公司的幾位財務(wù)官員均是安達信公司的前審計師，相互之間結(jié)成了安達信公司的前審計師，相互之間結(jié)成了“利益共同利益共同體體”。安達信在安然公司的審計中存在利害沖突安達信在安然公司的審計中存在利害沖突 7安達信身

6、陷安然公司假案漩渦，其安達信身陷安然公司假案漩渦，其CEO貝貝納迪諾成了眾矢之的納迪諾成了眾矢之的8（三）審計與咨詢（三）審計與咨詢“混營混營”是否導(dǎo)致審計失敗是否導(dǎo)致審計失敗1 1、公眾（媒體）觀點、公眾（媒體）觀點大眾媒體廣泛認為，安達信在安然公司審計業(yè)務(wù)當(dāng)中的失敗，原因主要歸結(jié)于既從事既從事審計業(yè)務(wù)又提供管理咨詢服務(wù)審計業(yè)務(wù)又提供管理咨詢服務(wù)的業(yè)務(wù)模式損害了安達信事務(wù)所主審會計師的獨立性。92、監(jiān)管部門觀點、監(jiān)管部門觀點SEC前主席前主席Arthur Levitt始終堅信審計與管理咨詢?nèi)诤鲜菗p害始終堅信審計與管理咨詢?nèi)诤鲜菗p害審計獨立性的罪魁禍首。審計獨立性的罪魁禍首。美國審計總署、美國

7、財務(wù)總監(jiān)協(xié)會、美國商會等眾多機構(gòu)和組織對美國審計總署、美國財務(wù)總監(jiān)協(xié)會、美國商會等眾多機構(gòu)和組織對非審計服務(wù)也進行了研究，結(jié)果都認為非審計服務(wù)并不對審計獨立非審計服務(wù)也進行了研究，結(jié)果都認為非審計服務(wù)并不對審計獨立性產(chǎn)生危害，反對全面禁止注冊會計師提供非審計服務(wù)。性產(chǎn)生危害，反對全面禁止注冊會計師提供非審計服務(wù)。美國獨立準則委員會美國獨立準則委員會( I S B )專項調(diào)查結(jié)論表明，專項調(diào)查結(jié)論表明，“多數(shù)人認為，多數(shù)人認為，會計師事務(wù)所在審計之外開拓了其他服務(wù)領(lǐng)域雖是事實，但這并沒會計師事務(wù)所在審計之外開拓了其他服務(wù)領(lǐng)域雖是事實，但這并沒有給審計的客觀性和獨立性帶來任何挑戰(zhàn)。有給審計的客觀性

8、和獨立性帶來任何挑戰(zhàn)?！泵绹脖O(jiān)督委員會美國公共監(jiān)督委員會(POB)下屬的審計有效性小組下屬的審計有效性小組(PAE)也對大也對大型會計師事務(wù)所調(diào)查，結(jié)果沒有證據(jù)表明非審計服務(wù)損害審計的獨型會計師事務(wù)所調(diào)查，結(jié)果沒有證據(jù)表明非審計服務(wù)損害審計的獨立性和審計質(zhì)量，立性和審計質(zhì)量，PAE在報告中聲稱，在報告中聲稱，“會計師事務(wù)所同時對上會計師事務(wù)所同時對上市公司客戶提供審計和非審計服務(wù)，能夠保持獨立性、客觀性和公市公司客戶提供審計和非審計服務(wù)，能夠保持獨立性、客觀性和公正性。注冊會計師提供非審計服務(wù)已有一百多年的歷史，而不是一正性。注冊會計師提供非審計服務(wù)已有一百多年的歷史，而不是一時的現(xiàn)象，未

9、發(fā)現(xiàn)審計失敗與此相關(guān)。時的現(xiàn)象，未發(fā)現(xiàn)審計失敗與此相關(guān)。”-安然事件之前安然事件之前103、學(xué)界觀點莫茨和夏拉夫莫茨和夏拉夫(1961)(1961)指出，管理咨詢業(yè)務(wù)的拓展指出，管理咨詢業(yè)務(wù)的拓展必然會給審計的獨立性帶來負面影響。他們建議必然會給審計的獨立性帶來負面影響。他們建議政府監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)事務(wù)所的規(guī)模對審計與管政府監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)事務(wù)所的規(guī)模對審計與管理咨詢之間是否分拆提供指南。理咨詢之間是否分拆提供指南。20002000年年7 7月，美國北卡羅來納州立大學(xué)會計系組月，美國北卡羅來納州立大學(xué)會計系組織了一項獨立的研究，比較不同情況下的審計報織了一項獨立的研究，比較不同情況下的審計報告

10、使用人對告使用人對CPACPA獨立性、客觀性和公正性的看法。獨立性、客觀性和公正性的看法。一種情形是一種情形是CPACPA僅僅提供審計服務(wù)，另一種是僅僅提供審計服務(wù)，另一種是CPACPA同時提供審計和非審計服務(wù)。結(jié)果顯示，非審計同時提供審計和非審計服務(wù)。結(jié)果顯示，非審計服務(wù)不僅沒有對報告使用人的看法產(chǎn)生負面影響，服務(wù)不僅沒有對報告使用人的看法產(chǎn)生負面影響，反而有正面影響，即反而有正面影響，即CPACPA提供非審計服務(wù)有助于提供非審計服務(wù)有助于提升報告使用人對報告的信賴。提升報告使用人對報告的信賴。114、職業(yè)界的觀點安達信公司在安達信公司在1974 1974 年發(fā)表的歷史文獻指出年發(fā)表的歷史文

11、獻指出,“,“假假如審計者可以從數(shù)據(jù)當(dāng)中看出一家公司的實際經(jīng)如審計者可以從數(shù)據(jù)當(dāng)中看出一家公司的實際經(jīng)營方式和真正問題所在營方式和真正問題所在, ,他就能做出一份具有建他就能做出一份具有建設(shè)性的報告，真正有助于該公司管理層解決他們設(shè)性的報告，真正有助于該公司管理層解決他們每天都會遇到的問題。阿瑟每天都會遇到的問題。阿瑟安達信正是以這一安達信正是以這一類型的服務(wù)為基礎(chǔ)類型的服務(wù)為基礎(chǔ), ,創(chuàng)辦了他自己的公司。創(chuàng)辦了他自己的公司?！睋?jù)調(diào)查，美國據(jù)調(diào)查，美國563563家獨立會計師事務(wù)所中，來自家獨立會計師事務(wù)所中，來自非審計業(yè)務(wù)收入達到審計業(yè)務(wù)收入的非審計業(yè)務(wù)收入達到審計業(yè)務(wù)收入的2.92.9倍。

12、倍。 1219831983年年, ,安達信管理咨詢業(yè)務(wù)的收入就占全公安達信管理咨詢業(yè)務(wù)的收入就占全公司收入的司收入的27% ,198427% ,1984年增至年增至30% ,30% ,并且并且, ,咨詢業(yè)咨詢業(yè)務(wù)創(chuàng)造的利潤首次超過了審計。務(wù)創(chuàng)造的利潤首次超過了審計。19991999年年, ,美國注冊會計師協(xié)會美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)(AICPA)發(fā)表了題發(fā)表了題為為“將審計業(yè)務(wù)拓展成咨詢服務(wù)將審計業(yè)務(wù)拓展成咨詢服務(wù)”的指導(dǎo)性文的指導(dǎo)性文章章, ,鼓勵會計公司進一步拓寬咨詢服務(wù)。鼓勵會計公司進一步拓寬咨詢服務(wù)。根據(jù)根據(jù)國際會計簡報國際會計簡報的統(tǒng)計的統(tǒng)計, ,會計公司日益依會計公司日益依

13、賴非審計咨詢業(yè)務(wù)收入的情況已成為一個普遍賴非審計咨詢業(yè)務(wù)收入的情況已成為一個普遍現(xiàn)象?，F(xiàn)象。1993 1993 年年, ,整個會計業(yè)有整個會計業(yè)有31%31%的收入來自的收入來自非審計的咨詢業(yè)務(wù)非審計的咨詢業(yè)務(wù), ,而到了而到了19991999年年, ,國際國際“五大五大”會計公司的管理咨詢業(yè)務(wù)收入均超過會計審計會計公司的管理咨詢業(yè)務(wù)收入均超過會計審計業(yè)務(wù)收入。業(yè)務(wù)收入。13（四）案例結(jié)果（四）案例結(jié)果-“薩班斯薩班斯-奧克斯萊法案奧克斯萊法案”會計師的審計與管理咨詢業(yè)務(wù)是會計師的審計與管理咨詢業(yè)務(wù)是分開還是融合，華爾街莫衷一是分開還是融合，華爾街莫衷一是。 一切因為安然事件的曝光變得難以一切

14、因為安然事件的曝光變得難以捉摸，不少官員表示應(yīng)當(dāng)對會計公司捉摸，不少官員表示應(yīng)當(dāng)對會計公司的業(yè)務(wù)實行更徹底的分拆。的業(yè)務(wù)實行更徹底的分拆。 美國國會要求制定法律強美國國會要求制定法律強制會計師事務(wù)所實行審計與制會計師事務(wù)所實行審計與管理咨詢業(yè)務(wù)分拆，并且禁管理咨詢業(yè)務(wù)分拆，并且禁止會計師事務(wù)所執(zhí)行有關(guān)的止會計師事務(wù)所執(zhí)行有關(guān)的非審計業(yè)務(wù)。非審計業(yè)務(wù)。14二、注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)二、注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)（一）鑒證業(yè)務(wù)的定義（一）鑒證業(yè)務(wù)的定義 鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。 鑒證業(yè)務(wù)的用戶是“預(yù)期使用者”；鑒證業(yè)務(wù)的目的是改

15、善信息的質(zhì)量或內(nèi)涵，增強除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任程度；鑒證業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)是獨立性和專業(yè)性；鑒證業(yè)務(wù)的“產(chǎn)品”是鑒證結(jié)論。151、鑒證對象及其信息形式 鑒證對象信息是按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結(jié)果。鑒證對象與鑒證對象信息具有多種形式，主要包括：1當(dāng)鑒證對象為財務(wù)業(yè)績或狀況時（如歷史或預(yù)測的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量），鑒證對象信息是財務(wù)報表；2當(dāng)鑒證對象為非財務(wù)業(yè)績或狀況時（如企業(yè)的運營情況），鑒證對象信息可能是反映效率或效果的關(guān)鍵指標；3當(dāng)鑒證對象為物理特征時（如設(shè)備的生產(chǎn)能力），鑒證對象信息可能是有關(guān)鑒證對象物理特征的說明文件；4當(dāng)鑒證對象為某種系統(tǒng)和過程時（如企業(yè)

16、的內(nèi)部控制或信息技術(shù)系統(tǒng)），鑒證對象信息可能是關(guān)于其有效性的認定；5當(dāng)鑒證對象為一種行為時（如遵守法律法規(guī)的情況），鑒證對象可能是對法律法規(guī)遵守情況或執(zhí)行效果的聲明。 162、鑒證業(yè)務(wù)要素鑒證業(yè)務(wù)要素，是指鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系、鑒證對象、標準、證據(jù)和鑒證報告。 1三方關(guān)系。三方關(guān)系分別是注冊會計師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。注冊會計師對由責(zé)任方負責(zé)的鑒證對象或鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任程度。 2鑒證對象。鑒證對象具有多種不同的表現(xiàn)形式，如財務(wù)或非財務(wù)的業(yè)績或狀況、物理特征、系統(tǒng)與過程、行為等。不同的鑒證對象具有不同特征。 3標準。標準即用來對鑒證對象進行評

17、價或計量的基準，當(dāng)涉及列報時，還包括列報的基準。 4證據(jù)。獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)是注冊會計師提出鑒證結(jié)論的基礎(chǔ)。 5鑒證報告。注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對鑒證對象信息（或鑒證對象）在所有重大方面是否符合適當(dāng)?shù)臉藴?，以書面報告的形式發(fā)表能夠提供一定保證程度的結(jié)論。17（二）鑒證業(yè)務(wù)的種類鑒證業(yè)務(wù)分為基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)。在基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對鑒證對象進行評價或計量，鑒證對象信息以責(zé)任方認定的形式為預(yù)期使用者獲取。-財務(wù)報告在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師直接對鑒證對象進行評價或計量，或者從責(zé)任方獲取對鑒證對象評價或計量的認定，而該認定無法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報告

18、獲取鑒證對象信息。-內(nèi)控報告 18基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)的區(qū)別基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)的區(qū)別 1預(yù)期使用者獲取鑒證對象信息的方式不同。預(yù)期使用者獲取鑒證對象信息的方式不同。在基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)中，預(yù)期使用者可以直接獲取鑒證對象信息（責(zé)任方認定），而不一定要通過閱讀鑒證報告。 在直接報告業(yè)務(wù)中，可能不存在責(zé)任方認定，即便存在，該認定也無法為預(yù)期使用者所獲取。預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取有關(guān)的鑒證對象信息。2注冊會計師提出結(jié)論的對象不同。注冊會計師提出結(jié)論的對象不同。在基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)中，注冊會計師提出結(jié)論的對象可能是責(zé)任方認定，也可能是鑒證對象。 在直接報告業(yè)務(wù)

19、中，無論責(zé)任方認定是否存在、注冊會計師能否獲取該認定，注冊會計師在鑒證報告中都將直接對鑒證對象提出結(jié)論。3責(zé)任方的責(zé)任不同。責(zé)任方的責(zé)任不同。在基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方應(yīng)當(dāng)對鑒證對象及其信息負責(zé)。 在直接報告業(yè)務(wù)中，無論注冊會計師是否獲取了責(zé)任方認定，鑒證報告中都不體現(xiàn)責(zé)任方的認定，責(zé)任方僅需要對鑒證對象負責(zé)。4鑒證報告的內(nèi)容和格式不同。鑒證報告的內(nèi)容和格式不同。在基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)中：鑒證報告的引言段通常會提供責(zé)任方認定的相關(guān)信息，進而說明其所執(zhí)行的鑒證程序并提出鑒證結(jié)論。 在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師直接說明鑒證對象、執(zhí)行的鑒證程序并提出鑒證結(jié)論。19（三）鑒證業(yè)務(wù)的目標（三）鑒證

20、業(yè)務(wù)的目標鑒證業(yè)務(wù)的目標是指注冊會計師對鑒證對象提出相應(yīng)的保證。鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為合理保證合理保證和有限保證有限保證。合理保證的保證水平要高于有限保證的保證水平。合理保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標是注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標是注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。 20合理保證、有限保證和絕對保證合理保證是一個與積累必要的證據(jù)相關(guān)的概念，它要求注冊會計師通過不斷修正的、系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，對鑒證對象信息整體提出結(jié)論，提供一種高水平但非百分之百的保

21、證。有限保證在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間、范圍等方面受到有意識的限制，它提供的是一種適度水平的保證。絕對保證是指注冊會計師對鑒證對象信息整體不存在重大錯報提供百分之百的保證。211、合理保證鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的區(qū)別合理保證鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的區(qū)別目標不同目標不同證據(jù)的收集程序不同證據(jù)的收集程序不同 所需證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量不同所需證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量不同鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險不同鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險不同鑒證對象信息的可信性不同鑒證對象信息的可信性不同提出結(jié)論的方式不同提出結(jié)論的方式不同 222、合理保證鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的區(qū)別舉例、合理保證鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的區(qū)別舉例業(yè)務(wù)類型業(yè)務(wù)類

22、型區(qū)別區(qū)別合理保證的鑒證業(yè)務(wù)合理保證的鑒證業(yè)務(wù)（財務(wù)報表審計）（財務(wù)報表審計）有限保證的鑒證業(yè)務(wù)有限保證的鑒證業(yè)務(wù)（財務(wù)報表審閱）（財務(wù)報表審閱）鑒證業(yè)務(wù)目標在可接受的低審計風(fēng)險下，以積極方式對財務(wù)報表整體發(fā)表審計意見，提供高水平的保證在可接受的低審閱風(fēng)險下，以消極方式對財務(wù)報表整體發(fā)表審閱意見，提供有意義水平的保證。該保證水平低于審計業(yè)務(wù)的保證水平證據(jù)收集程序通過一個不斷修正的、系統(tǒng)化的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，證據(jù)收集程序包括檢查法、觀察費、詢問法、函證法、計算法、重試法、分析程序等通過一個不斷修正的、系統(tǒng)化的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，證據(jù)收集程序受到有意識的限制，主要采用詢問

23、和分析程序獲取證據(jù)所需證據(jù)數(shù)量較多較少鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險較高較低鑒證對象信息的可信性較高較低提出結(jié)論的方式以積極方式提出結(jié)論。“我們認為，ABC公司財務(wù)報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準則和會計制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了該公司年12月31日的財務(wù)狀況以及該年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。”以消極方式提出結(jié)論。 “根據(jù)我們的審閱，我們沒有注意到任何事項使我們相信，ABC公司財務(wù)報表沒有按照企業(yè)會計準則和會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映該公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量?！?3（四）鑒證報告（四）鑒證報告注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具含有鑒證結(jié)論的書面報告，該鑒證結(jié)論應(yīng)當(dāng)說明注冊會計師就鑒證對象信息獲取

24、的保證。 24鑒證結(jié)論的兩種表述形式1、在基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)中，注冊會計師的鑒證結(jié)論可以采用下列兩種表述形式：（1）明確提及責(zé)任方認定，如“我們認為，責(zé)任方做出的根據(jù)標準，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的這一認定是公允的”。（2）直接提及鑒證對象和標準，如“我們認為，根據(jù)標準，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的”。2、在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)明確提及鑒證對象和標準。25鑒證結(jié)論的兩種方式 鑒證結(jié)論有積極方式和消極方式，它們分別適用于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。1、在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以積極方式提出結(jié)論。如“我們認為，根據(jù)標準，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的”或

25、“我們認為，責(zé)任方做出的根據(jù)標準，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的這一認定是公允的”。2、在有限保證的鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以消極方式提出結(jié)論。如“基于本報告所述的工作，我們沒有注意到任何事項使我們相信，根據(jù)標準，系統(tǒng)在任何重大方面是無效的”或“基于本報告所述的工作，我們沒有注意到任何事項使我們相信，責(zé)任方做出的根據(jù)標準，系統(tǒng)在所有重大方面是有效的這一認定是不公允的”。26注冊會計師不能出具無保留結(jié)論報告的情況注冊會計師不能出具無保留結(jié)論報告的情況1工作范圍受到限制。工作范圍受到限制。2責(zé)任方認定未在所有重大方面做出公允表達。責(zé)任方認定未在所有重大方面做出公允表達。3鑒證對象信息存在重大錯報

26、。鑒證對象信息存在重大錯報。4標準或鑒證對象不適當(dāng)。標準或鑒證對象不適當(dāng)。 27（五）鑒證業(yè)務(wù)范圍1、審計業(yè)務(wù)、審計業(yè)務(wù)（1）審查企業(yè)財務(wù)報表，出具審計報告）審查企業(yè)財務(wù)報表，出具審計報告（2）驗證企業(yè)資本，出具驗資報告）驗證企業(yè)資本，出具驗資報告（3）辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計業(yè)務(wù)，出具有關(guān)報告）辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計業(yè)務(wù)，出具有關(guān)報告（4）辦理法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計業(yè)務(wù)，出具相應(yīng)的審計報告）辦理法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計業(yè)務(wù)，出具相應(yīng)的審計報告 按照特殊編制基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表；按照特殊編制基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表； 財務(wù)報表的組成部分，包括財務(wù)報表特定項目、特定賬

27、戶或特定賬戶財務(wù)報表的組成部分，包括財務(wù)報表特定項目、特定賬戶或特定賬戶的特定內(nèi)容；的特定內(nèi)容； 合同遵循情況；合同遵循情況； 簡要財務(wù)報表。簡要財務(wù)報表。2 2、審閱業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)（1 1）上市公司中期財務(wù)報表（季報）審閱業(yè)務(wù)）上市公司中期財務(wù)報表（季報）審閱業(yè)務(wù)（2 2）小企業(yè)年度財務(wù)報表審閱業(yè)務(wù)）小企業(yè)年度財務(wù)報表審閱業(yè)務(wù)3 3、其他鑒證業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)（1 1）預(yù)測性財務(wù)信息審核）預(yù)測性財務(wù)信息審核（2 2）內(nèi)部控制審核）內(nèi)部控制審核（3 3）基建工程預(yù)算、結(jié)算、決算審核）基建工程預(yù)算、結(jié)算、決算審核28審計業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)的區(qū)別項目項目審計業(yè)務(wù)審計業(yè)務(wù)審閱業(yè)務(wù)審閱業(yè)務(wù)其

28、他鑒證業(yè)務(wù)其他鑒證業(yè)務(wù)總體要求要求注冊會計師將審計風(fēng)險降低至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平要求注冊會計師將審閱風(fēng)險降低至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平（高于審計業(yè)務(wù)中可接受的低水平）要求注冊會計師將其他鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降低至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平（高于審計業(yè)務(wù)中可接受的低水平）執(zhí)業(yè)標準審計準則審閱準則其他鑒證業(yè)務(wù)準則鑒證對象信息歷史財務(wù)信息歷史財務(wù)信息歷史財務(wù)信息審計和審閱以外的其他鑒證信息保證程度合理保證有限保證合理/有限保證執(zhí)業(yè)態(tài)度積極方式消極方式積極/消極方式對獨立性的要求必須保持形式上和實質(zhì)上的獨立必須保持形式上和實質(zhì)上的獨立形式上和實質(zhì)上的獨立結(jié)論的類型無保留、保留、否定、無法表示無保留、保留、

29、否定、無法提供任何程度的保證無保留、保留、否定、無法表示或無法保證29三、注冊會計師相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)三、注冊會計師相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)（一）相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)的含義（一）相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)的含義 相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)是指注冊會計師代編財務(wù)信息、執(zhí)行商定程序，提供管理咨詢等其他服務(wù)業(yè)務(wù)。在提供相關(guān)服務(wù)時，注冊會計師不提供任何程度的保證。 301、對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序、對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序2、代編財務(wù)信息、代編財務(wù)信息3、稅務(wù)服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)4、管理咨詢、管理咨詢5、會計服務(wù)、會計服務(wù)（二）相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)的范圍（二）相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)的范圍31（三）注冊會計師相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)的產(chǎn)生與發(fā)（三）注冊會計師相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)的產(chǎn)生與發(fā)展展1956年，

30、AICPA下屬的CPA管理服務(wù)委員會發(fā)布了題為“CPA從事管理服務(wù)的類型”的公告，標志著民間審計正式涉入管理審計領(lǐng)域。1、 50年代，年代，CPA全面推行全面推行 “管理咨詢管理咨詢”，并逐漸，并逐漸統(tǒng)一使用統(tǒng)一使用“管理咨詢服務(wù)管理咨詢服務(wù)”（MAS）這一提法。從）這一提法。從而使而使CPA成為繼內(nèi)部管理審計和政府管理審計的審成為繼內(nèi)部管理審計和政府管理審計的審計主體。計主體。2、60年代，年代，CPA從為管理當(dāng)局提供管理服務(wù)發(fā)展到從為管理當(dāng)局提供管理服務(wù)發(fā)展到服務(wù)于管理當(dāng)局，使管理審計由內(nèi)向型走向外向型服務(wù)于管理當(dāng)局，使管理審計由內(nèi)向型走向外向型3、70年代管理咨詢服務(wù)走向準則化和法定化年

31、代管理咨詢服務(wù)走向準則化和法定化4、80年代后年代后CPA由履行由履行MAS走向執(zhí)行管理審計。走向執(zhí)行管理審計。32（四）外向型和內(nèi)向型管理審計的差別（四）外向型和內(nèi)向型管理審計的差別 項目項目外向型管理審計外向型管理審計內(nèi)向型管理審計內(nèi)向型管理審計1、審計目的。、審計目的。改善資源管理，維護外部委托人利改善資源管理，維護外部委托人利益。益。幫助受托人改進決策，改善業(yè)績，提高幫助受托人改進決策，改善業(yè)績，提高獲利能力和經(jīng)營能力獲利能力和經(jīng)營能力2、審計對象、審計對象外部受托管理責(zé)任外部受托管理責(zé)任內(nèi)部受托管理責(zé)任內(nèi)部受托管理責(zé)任3、評價標準、評價標準來源于外部委托人的期望來源于外部委托人的期望

32、來源于內(nèi)部委托人的期望來源于內(nèi)部委托人的期望4、業(yè)績評價、業(yè)績評價評價綜合業(yè)績評價綜合業(yè)績評價責(zé)任個體的業(yè)績評價責(zé)任個體的業(yè)績5、審計職能、審計職能鑒證與建設(shè)性職能鑒證與建設(shè)性職能建設(shè)性、咨詢性職能建設(shè)性、咨詢性職能6、審計主體、審計主體作為獨立第三者的作為獨立第三者的CPA，因而屬外，因而屬外部審計部審計受托人自我審計，因而屬內(nèi)部審計受托人自我審計，因而屬內(nèi)部審計7、審計獨立性、審計獨立性強強弱弱8、審計報告、審計報告發(fā)表鑒證意見發(fā)表鑒證意見提供建設(shè)性建議提供建設(shè)性建議9、審計本質(zhì)、審計本質(zhì)建立和加強委托人和受托人之間的建立和加強委托人和受托人之間的互信，優(yōu)化資源利用互信，優(yōu)化資源利用強化內(nèi)

33、外部受托責(zé)任的聯(lián)系，幫助受托強化內(nèi)外部受托責(zé)任的聯(lián)系，幫助受托人更好地履行受托管理責(zé)任人更好地履行受托管理責(zé)任33（五）審計業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)的區(qū)別舉例（五）審計業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)的區(qū)別舉例項目項目財務(wù)報表審計財務(wù)報表審計財務(wù)報表審閱財務(wù)報表審閱執(zhí)行商定程序執(zhí)行商定程序目標（1）合法性；（2）公允性CPA在實施審閱程序的基礎(chǔ)上，說明是否注意到某些事項，使其相信財務(wù)報表沒有按照適用的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量CPA對特定財務(wù)數(shù)據(jù)、單一財務(wù)報表或整套財務(wù)報表等財務(wù)信息執(zhí)行與特定主體商定的具有審計性質(zhì)的

34、程序，并就執(zhí)行的商定程序及其結(jié)果出具報告業(yè)務(wù)性質(zhì)合理保證的鑒證業(yè)務(wù)有限保證的鑒證業(yè)務(wù)非鑒證業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)標準中國注冊會計師審計準則中國注冊會計師審閱準則第2101號-財務(wù)報表審閱中國注冊會計師相關(guān)服務(wù)準則第4101號-對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序獨立性要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)時必須保持形式上和實質(zhì)上獨立不提出獨立性要求，但如果有約定，則從其約定。審計程序與方法審計程序?qū)嵤┓秶^廣，程度較深，種類較多。以詢問和分析程序為主視具體情況而定，可能使用詢問、分析、計算、比較、觀察、檢查、函證等方法中的全部或部分保證程度積極方式提供合理保證消極方式提供有限保證不提供任何保證結(jié)論類型四種類似于審計意見的四種只要求在報告中

35、說明執(zhí)行商定程序的結(jié)果，不要求提出鑒證結(jié)論34四、結(jié)論與啟示四、結(jié)論與啟示（一）鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)的區(qū)別（一）鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)的區(qū)別1、業(yè)務(wù)涉及的關(guān)系人不同。鑒證業(yè)務(wù)通常涉及三方關(guān)系人，即、業(yè)務(wù)涉及的關(guān)系人不同。鑒證業(yè)務(wù)通常涉及三方關(guān)系人，即責(zé)任方、預(yù)期使用者及注冊會計師；而相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)只涉及兩責(zé)任方、預(yù)期使用者及注冊會計師；而相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)只涉及兩方關(guān)系人，即客戶和提供相關(guān)服務(wù)的注冊會計師。方關(guān)系人，即客戶和提供相關(guān)服務(wù)的注冊會計師。2、業(yè)務(wù)關(guān)注的焦點不同。鑒證業(yè)務(wù)關(guān)注的焦點是適當(dāng)保證和提、業(yè)務(wù)關(guān)注的焦點不同。鑒證業(yè)務(wù)關(guān)注的焦點是適當(dāng)保證和提高鑒證對象信息的質(zhì)量，通常不涉及信息的利用；而相關(guān)服務(wù)高鑒證對象信息的質(zhì)量，通常不涉及信息的利用；而相關(guān)服務(wù)關(guān)注的焦點主要是信息的生成、編制或?qū)θ绾卫眯畔⒆鞒鰶Q關(guān)注的焦點主要是信息的生成、編制或?qū)θ绾卫眯畔⒆鞒鰶Q策提供建議。策提供建議。3、工作結(jié)果不同。鑒證業(yè)務(wù)的工作結(jié)果是注冊會計師以書面形、工作結(jié)果不同。鑒證業(yè)務(wù)的工作結(jié)果是注冊會計師以書面形式提出結(jié)論，該結(jié)論能對鑒證對象信息提供某種程度的可信