【專(zhuān)業(yè)文檔】作業(yè)成本法

1、作業(yè)成本法第一章作業(yè)成本法的理論概況本章擬就作業(yè)成本法（Activity-basedCosting,又譯為作業(yè)成本計(jì)算法，以下簡(jiǎn)稱(chēng)ABC）的歷史、產(chǎn)生依據(jù)、概念體系等三個(gè)方面對(duì)ABC的理論概況作以介紹。第一節(jié)ABC的歷史ABC起源于美國(guó)，較有影響力的主要有以下幾位學(xué)者的觀點(diǎn)：（一）科勒（Kohler,EricL.）的作業(yè)會(huì)計(jì)思想?？评盏淖鳂I(yè)會(huì)計(jì)思想，主要來(lái)自于對(duì)20世紀(jì)30年代的水力發(fā)電活動(dòng)的思考。在水力發(fā)電生產(chǎn)過(guò)程中，直接人工和直接材料（這里指水源）成本都很低廉，而間接費(fèi)用所占的比重相對(duì)很高，這就從根本上沖擊了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)成本核算方法按照工時(shí)比例分配間接費(fèi)用的方法。其原因是，傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法

2、（本文指制造成本法），預(yù)先假定了一個(gè)前提，即：直接成本在總成本中所占的比重很高（如工業(yè)革命以來(lái)，機(jī)器大生產(chǎn)中大量的勞動(dòng)力投入和原料消耗一直是成本的主體）?？评仗岢龅臅?huì)計(jì)思想，主要有以下觀點(diǎn)：1 、作業(yè)（activity），指的是一個(gè)組織單位對(duì)一項(xiàng)工程、一個(gè)大型建設(shè)項(xiàng)目、一個(gè)規(guī)劃或重要經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)的具體活動(dòng)所作的貢獻(xiàn)，或者說(shuō)某一個(gè)部門(mén)的某一類(lèi)活動(dòng)；作業(yè)在現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)活動(dòng)中是一直存在的，只是此時(shí)才第一次被運(yùn)用到成本核算和生產(chǎn)管理之中。2 、作業(yè)賬戶(hù)（activityaccount），對(duì)每一項(xiàng)作業(yè)設(shè)置一個(gè)作業(yè)賬戶(hù)，對(duì)其相關(guān)的作用（貢獻(xiàn)）和費(fèi)用進(jìn)行核算，對(duì)作業(yè)的責(zé)任人，要能進(jìn)行控制，即是說(shuō)，同一個(gè)責(zé)任人控制的

3、作業(yè)活動(dòng)才是一項(xiàng)獨(dú)立的作業(yè)。3 、作業(yè)賬戶(hù)的設(shè)置方法是，從最低層、最具體、最詳細(xì)的作業(yè)開(kāi)始，逐級(jí)向上設(shè)置，一直到最高層的作業(yè)總賬，類(lèi)似于傳統(tǒng)科目的明細(xì)賬、二級(jí)賬和總賬。4 、作業(yè)會(huì)計(jì)的假設(shè)是，所有的成本都是變動(dòng)的，所有的成本都能夠找出具體責(zé)任人，控制由責(zé)任人實(shí)施。在會(huì)計(jì)史上，科勒的作業(yè)會(huì)計(jì)思想第一次把作業(yè)的觀念引入會(huì)計(jì)和管理之中，被認(rèn)為是ABC的萌芽。（二）斯拖布斯（G.T.Staubus）的會(huì)計(jì)思想。斯拖布斯是第二位研究作業(yè)成本法的學(xué)者，他分別在1954年的收益的會(huì)計(jì)概念、1971年的作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)和1988年的服務(wù)與決策的作業(yè)成本計(jì)算決策有用框架中的成本會(huì)計(jì)等著作中提出了一系列

4、的作業(yè)成本觀念。其理論要點(diǎn)有：1 、會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，而作業(yè)會(huì)計(jì)是一個(gè)與決策有用性目標(biāo)相聯(lián)系的會(huì)計(jì)，同時(shí)，研究作業(yè)會(huì)計(jì)首先應(yīng)該明確其基本概念，如作業(yè)、成本、會(huì)計(jì)目標(biāo)（決策有用性）。2 、要揭示收益的本質(zhì)，首先必須揭示報(bào)表目標(biāo)。報(bào)表目標(biāo)是履行托管責(zé)任或受托責(zé)任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報(bào)表中的收益和利潤(rùn)，與成本密切相關(guān)；ABC揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。3 、要較好地解決成本計(jì)算和分配問(wèn)題，成本計(jì)算的對(duì)象就應(yīng)該是作業(yè)，而不是某種完工產(chǎn)品或其對(duì)應(yīng)的工時(shí)等單一標(biāo)準(zhǔn)。成本不應(yīng)該硬性分為直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，更不是根據(jù)每種產(chǎn)品的工時(shí)來(lái)計(jì)算分配全部資源成本（無(wú)論直接的或間接的

5、），而是應(yīng)該根據(jù)資源的投入量和消耗額，計(jì)算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。這并不排除最后把每種產(chǎn)品的成本逐一計(jì)算出來(lái)，而是說(shuō)，關(guān)注的核心應(yīng)該是從資源到完工產(chǎn)品的各個(gè)作業(yè)和生產(chǎn)過(guò)程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產(chǎn)品這一結(jié)果。（三）20世紀(jì)末ABC研究的全面興起。當(dāng)時(shí)，計(jì)算機(jī)為主導(dǎo)的生產(chǎn)自動(dòng)化、智能化程度日益提高，直接人工費(fèi)用普遍減少，間接成本相對(duì)增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時(shí)、工作量等分配間接成本的思路，嚴(yán)重扭曲了成本。另外傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的分析，重要的立足點(diǎn)是建立在傳統(tǒng)成本核算基礎(chǔ)上的，因而其得出的信息，對(duì)實(shí)踐的反映和指導(dǎo)意義不大，相關(guān)

6、性大大減弱。雖然當(dāng)時(shí)流行許多模型，但是除了所依據(jù)的信息相關(guān)性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一些專(zhuān)家都看不懂，其實(shí)踐意義就更差了。在這種背景下，哈佛大學(xué)的卡普蘭教授（RobertS.Kaplan）在其著作管理會(huì)計(jì)相關(guān)性消失一書(shū)中提出，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的相關(guān)性和可行性下降，應(yīng)有一個(gè)全新的思路來(lái)研究成本，即作業(yè)成本法。由于卡普蘭教授等專(zhuān)家對(duì)于ABC的研究更加深入、具體而完善，使之上升為系統(tǒng)化的成本和管理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認(rèn)為是ABC的集大成者。其理論觀點(diǎn)有：1 、產(chǎn)品成本是制造和運(yùn)輸產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計(jì)算的最基本對(duì)象是作業(yè)，ABC賴(lài)以存在的基礎(chǔ)是產(chǎn)量耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。

7、即：對(duì)價(jià)值的研究著眼于“資源-作業(yè)-產(chǎn)品”的過(guò)程，而不是傳統(tǒng)的“資源-產(chǎn)品”的過(guò)程。2 、認(rèn)為ABC的本質(zhì)就是以作業(yè)作為確定分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動(dòng)因上，而不僅僅是關(guān)注成本計(jì)算結(jié)果本身，通過(guò)對(duì)作業(yè)成本的計(jì)算和有效控制，就可以較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費(fèi)用責(zé)任不清的缺點(diǎn)，并且使以往一些不可控的間接費(fèi)用在ABC系統(tǒng)中變?yōu)榭煽亍Ｋ?，ABC不僅僅是一種成本計(jì)算方法，更是一種成本控制和企業(yè)管理手段。在其基礎(chǔ)上進(jìn)行的企業(yè)成本控制和管理，稱(chēng)為作業(yè)管理法（Activity-basedManagement,以下簡(jiǎn)稱(chēng)ABM）ABC的成本雖然是“完全消耗成本”，但是

8、并不同于中國(guó)1992年以前的“完全成本法”的成本，因?yàn)锳BC的成本強(qiáng)調(diào)的是“消耗”的成本，未必包括全部生產(chǎn)能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一臺(tái)機(jī)器每月正常產(chǎn)量是100件產(chǎn)品（代表了生產(chǎn)能力和投入成本），但是如果企業(yè)只投產(chǎn)了80件，就存在著20件（100件減80件）產(chǎn)品所對(duì)應(yīng)的“未利用生產(chǎn)能力成本”，而ABC下產(chǎn)品的成本就不包括“未利用生產(chǎn)能力成本”，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原蘇聯(lián)模式的照搬，核算的是經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的全部投入成本，指運(yùn)輸費(fèi)用和生產(chǎn)、管理、理財(cái)費(fèi)用等全部支出項(xiàng)目，包含了“已利用”和“未利用”生產(chǎn)能力成本。第二節(jié)ABC產(chǎn)生的依據(jù)那么，ABC理論的產(chǎn)生

9、有什么樣的客觀依據(jù)呢？一、理論依據(jù)。ABC的理論依據(jù)是：傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法以產(chǎn)品作為成本分配的對(duì)象，把單位產(chǎn)品耗用某種資源（如工時(shí)）占當(dāng)期該類(lèi)資源消耗總額的比例，當(dāng)成了對(duì)所有的間接費(fèi)用進(jìn)行分配的比例，這是不合理的；成本分配的對(duì)象應(yīng)該是作業(yè)，分配的依據(jù)應(yīng)該是作業(yè)的耗用數(shù)量，即對(duì)每種作業(yè)都單獨(dú)計(jì)算其分配率，從而把該作業(yè)的成本分配到每一種產(chǎn)品。二、實(shí)踐依據(jù)。（1）從必要性上來(lái)講，ABC產(chǎn)生的依據(jù)體現(xiàn)在針對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算法的科學(xué)性、傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的研究和實(shí)踐中對(duì)于成本習(xí)性的假設(shè)所產(chǎn)生的質(zhì)疑。傳統(tǒng)成本計(jì)算法假定直接成本比例較高，同時(shí)，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中，把成本習(xí)性劃分為變動(dòng)成本和固定成本，并且建立模型y=a+b

10、x，而這種成本的劃分和模型的相關(guān)性，是立足于短期內(nèi)經(jīng)營(yíng)、業(yè)務(wù)量也無(wú)顯著變化的假設(shè)上的。然而，20世紀(jì)70年代以后，企業(yè)要應(yīng)對(duì)多變的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)調(diào)長(zhǎng)遠(yuǎn)的可持續(xù)發(fā)展，突出了戰(zhàn)略管理，企業(yè)管理部門(mén)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的要求日益增加，而從長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)的角度來(lái)看，絕大部分成本都是變動(dòng)的，傳統(tǒng)認(rèn)為成本屬性應(yīng)該劃分為固定成本和變動(dòng)成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了時(shí)間上的相關(guān)性；兼并的浪潮、生產(chǎn)的規(guī)模化、經(jīng)營(yíng)的全球化，導(dǎo)致企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，突破了模型y=a+bx的業(yè)務(wù)量假定；隨著高科技的發(fā)展，計(jì)算機(jī)為主導(dǎo)的智能化、自動(dòng)化日益普遍，技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)占據(jù)主導(dǎo)地位，同時(shí)，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)為首的信息經(jīng)濟(jì)、知識(shí)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)到來(lái)，

11、這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，導(dǎo)致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，許多企業(yè)的間接成本占絕大部分，這導(dǎo)致模型y=a+bx即使在短期內(nèi)和一定業(yè)務(wù)量?jī)?nèi)也失去了相關(guān)性。時(shí)代的發(fā)展，需要一種解決傳統(tǒng)信息失真問(wèn)題、打破y=a+bx模型的成本計(jì)算理論，而ABC就是滿(mǎn)足這一需要的理論。（2）從可能性上來(lái)看，適時(shí)生產(chǎn)法（JustInTime,以下簡(jiǎn)稱(chēng)JIT）為ABC的可行性創(chuàng)造了條件。在日本等國(guó)家，JIT已經(jīng)逐漸推廣。該生產(chǎn)系統(tǒng)中，企業(yè)在生產(chǎn)自動(dòng)化、財(cái)務(wù)電算化條件下，合理規(guī)劃，大大減少生產(chǎn)和銷(xiāo)售過(guò)程中的周轉(zhuǎn)時(shí)間，使原材料進(jìn)廠、產(chǎn)品出廠、進(jìn)入流通的每個(gè)環(huán)節(jié)，都能緊密銜接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪費(fèi)現(xiàn)象，減

12、少生產(chǎn)環(huán)節(jié)中不增加價(jià)值的作業(yè)活動(dòng)，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無(wú)誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、提高勞動(dòng)生產(chǎn)率和綜合經(jīng)濟(jì)效益的目的。JIT系統(tǒng)需要較高的管理水平。如要有“零存貨制度”，以保證減少原材料、半成品和產(chǎn)成品占用的資金，真正做到適時(shí)生產(chǎn)，進(jìn)而要求良好的交通、完善的原料市場(chǎng)等社會(huì)條件；要有“零缺陷制度”，保證各環(huán)節(jié)銜接正常，及時(shí)提供合格產(chǎn)品；要有“單元式生產(chǎn)制度”，如同銀行的“柜員制”，消除過(guò)細(xì)的分工，這又要求車(chē)間工人是全能的，保證封閉式生產(chǎn)，因?yàn)檫^(guò)細(xì)的分工帶來(lái)了過(guò)多的流水環(huán)節(jié)。目前這些在中國(guó)很難完全做到，但我們可以努力逼近這一標(biāo)準(zhǔn)。由于作業(yè)賬戶(hù)

13、的設(shè)置方法是從最低層、最具體、最詳細(xì)的作業(yè)開(kāi)始，逐級(jí)向上設(shè)置的，操作比較復(fù)雜，因而需要較為精確而高效的成本統(tǒng)計(jì)和計(jì)算手段，需要嚴(yán)格而科學(xué)的控制和管理體系。而JIT的出現(xiàn)，就使ABC的應(yīng)用成為可能。第三節(jié)ABC的概念體系任何一個(gè)科學(xué)的理論體系，都需要一套必要的概念體系作為支撐以便完整而準(zhǔn)確地解釋世界、探索規(guī)律從而指導(dǎo)實(shí)踐，ABC也不例外。ABC必要的概念有以下幾種：（一）與作業(yè)有關(guān)的概念：1 、作業(yè)（activity），指企業(yè)為了達(dá)到其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)所進(jìn)行的與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的各項(xiàng)具體活動(dòng)。2 、作業(yè)鏈（activitychain），是相互聯(lián)系的一系列作業(yè)活動(dòng)組成的鏈條?，F(xiàn)代企業(yè)實(shí)際上是一

14、個(gè)為了最終滿(mǎn)足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)活動(dòng)實(shí)體的組合，所以企業(yè)就是作業(yè)鏈。3 、價(jià)值鏈（valuechain），從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)上看就是作業(yè)鏈，是從貨幣和價(jià)值的角度反映的作業(yè)鏈?？ㄆ仗m教授等學(xué)者認(rèn)為，立足于經(jīng)營(yíng)的最后一個(gè)環(huán)節(jié)（即產(chǎn)品銷(xiāo)售到顧客的環(huán)節(jié)）來(lái)看，能夠產(chǎn)生和增加顧客價(jià)值的作業(yè)是需要大力加強(qiáng)的有效作業(yè)，不增加價(jià)值的作業(yè)是維持作業(yè)或無(wú)效作業(yè)，需要嚴(yán)格控制。但是，無(wú)效作業(yè)不等于無(wú)用作業(yè)。比如，修復(fù)殘次品、管理活動(dòng)，都增加不了價(jià)值，是無(wú)效作業(yè)，但卻是維持企業(yè)正常運(yùn)營(yíng)的有用作業(yè)。價(jià)值鏈需要不斷的優(yōu)化組合，如努力減少各環(huán)節(jié)的無(wú)效作業(yè)，使之逼近于零；在各環(huán)節(jié)有效作業(yè)中，提高其產(chǎn)出比例等。前面提到的J

15、IT、“零存貨”、“零缺陷”和“單元（柜員）式”生產(chǎn)制度就是優(yōu)化價(jià)值鏈組合的重要手段。價(jià)值鏈的優(yōu)化組合需要對(duì)其作科學(xué)的分析。分析價(jià)值鏈應(yīng)該體現(xiàn)市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)意識(shí)，尤其在買(mǎi)方市場(chǎng)中，要從顧客著手，分析顧客支付的價(jià)格與其受益的比例、產(chǎn)品與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的比較，逐步延伸到廠商的內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈組合情況；控制價(jià)值鏈應(yīng)該從產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開(kāi)始，盡力改善價(jià)值鏈的組合，提高其投入產(chǎn)出比例。（二）與作業(yè)成本習(xí)性（costbehavior）有關(guān)的概念：1 、短期變動(dòng)成本，就是短期內(nèi)發(fā)生變動(dòng)的成本，與產(chǎn)出量呈正比例變動(dòng)。這與傳統(tǒng)意義的“變動(dòng)成本”口徑是一致的。2 、長(zhǎng)期變動(dòng)成本，是短期內(nèi)一直不發(fā)生變動(dòng)，長(zhǎng)期中雖不隨產(chǎn)量變動(dòng)，但是與作業(yè)

16、量呈正比例變動(dòng)的成本。比如產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)，不應(yīng)該按產(chǎn)量分配給產(chǎn)品，而應(yīng)該按照產(chǎn)品接受的檢驗(yàn)勞務(wù)量（作業(yè)量）來(lái)分配，就可以看作一種長(zhǎng)期變動(dòng)成本。作業(yè)量與長(zhǎng)期變動(dòng)成本二者的變動(dòng)不一定是同步的，存在一個(gè)時(shí)滯問(wèn)題，即作業(yè)量減少時(shí)，當(dāng)期長(zhǎng)期變動(dòng)成本未必減少。比如，當(dāng)月企業(yè)質(zhì)量檢驗(yàn)次數(shù)減少了，但是檢驗(yàn)人員的固定工資可能并沒(méi)有馬上減少。對(duì)此調(diào)整期的成本分配問(wèn)題，應(yīng)遵循“誰(shuí)受益，誰(shuí)負(fù)擔(dān)”的原則。3 、固定成本，是既不隨產(chǎn)量變動(dòng)，也不隨作業(yè)量變動(dòng)的成本，比如西方國(guó)家企業(yè)中歷史成本計(jì)價(jià)的“土地所有權(quán)”。作業(yè)成本法下的長(zhǎng)期變動(dòng)成本和固定成本，在傳統(tǒng)制造成本法下都叫“固定成本”。（三）與成本動(dòng)因有關(guān)的概念：1 、成本

17、動(dòng)因（costdrivers），又譯作成本驅(qū)動(dòng)因素，是對(duì)導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類(lèi)重要的事項(xiàng)進(jìn)行的度量，是對(duì)作業(yè)的量化表現(xiàn)。成本動(dòng)因通常選擇作業(yè)活動(dòng)耗用的資源的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行度量，如質(zhì)量檢查次數(shù)、用電度數(shù)等。選擇合理的成本動(dòng)因很重要，最好由成本會(huì)計(jì)師、生產(chǎn)工藝工程師、ABC專(zhuān)家共同組成專(zhuān)門(mén)小組來(lái)做選擇，要把企業(yè)看作價(jià)值鏈的組合，照顧到動(dòng)因選擇的全面性、代表性、操作性和動(dòng)因與其他部門(mén)的密切關(guān)聯(lián)性。主要以資源消耗數(shù)量作為基礎(chǔ)的動(dòng)因，通常是伴隨著短期變動(dòng)成本而發(fā)生的，是分配短期變動(dòng)成本的根據(jù)，大多既與作業(yè)量有關(guān)，又與產(chǎn)量有關(guān)，接近于傳統(tǒng)的變動(dòng)成本處理方法，比如制造業(yè)中機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)時(shí)間、加

18、料重量、工時(shí)（雖然不等同于傳統(tǒng)成本法的“工時(shí)比例分配法”，但工時(shí)仍可以選擇為動(dòng)因）。但是主要以作業(yè)量（可以看作工作量，但不是產(chǎn)量）為基礎(chǔ)的成本動(dòng)因，如檢驗(yàn)、維修等部門(mén)作業(yè)，導(dǎo)致了長(zhǎng)期變動(dòng)成本的發(fā)生，是分配長(zhǎng)期變動(dòng)成本的依據(jù)。如表1-1：表1-1制造企業(yè)的部分成本動(dòng)因及各自驅(qū)動(dòng)的成本成本動(dòng)因驅(qū)動(dòng)的成本生產(chǎn)批次生產(chǎn)、調(diào)度部門(mén)的相關(guān)成本進(jìn)料定單數(shù)量材料采購(gòu)部門(mén)的相關(guān)成本驗(yàn)收次數(shù)驗(yàn)收部門(mén)的相關(guān)成本發(fā)貨單數(shù)量發(fā)貨部門(mén)的相關(guān)成本維修次數(shù)維修部門(mén)的相關(guān)成本檢驗(yàn)次數(shù)質(zhì)量管理部門(mén)的相關(guān)成本生產(chǎn)調(diào)整和投產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)生產(chǎn)調(diào)整部門(mén)的相關(guān)成本2 、成本庫(kù)，即作業(yè)中心，由相同性質(zhì)的成本歸為一類(lèi)而構(gòu)成，如維修車(chē)間、檢驗(yàn)車(chē)間各

19、自對(duì)應(yīng)一個(gè)成本庫(kù)。選擇成本庫(kù)（作業(yè)中心）的類(lèi)別時(shí)，也應(yīng)該照顧其與整個(gè)價(jià)值鏈、其他部門(mén)聯(lián)系的密切性。成本庫(kù)的主要類(lèi)別有：（1）單位水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一單位產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨產(chǎn)量變動(dòng)，如原材料耗用中心。（2）批次水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一批產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨生產(chǎn)批量呈正比例變動(dòng)，如生產(chǎn)調(diào)度、計(jì)提準(zhǔn)備、質(zhì)量檢驗(yàn)中心。（3）產(chǎn)品水平作業(yè)中心，即為支付生產(chǎn)每類(lèi)產(chǎn)品或勞務(wù)所發(fā)生的作業(yè)總量隨著產(chǎn)品的項(xiàng)目呈正比例變動(dòng)，如產(chǎn)品測(cè)試中心。（4）維持水平作業(yè)中心，為了維持生產(chǎn)環(huán)境所發(fā)生的作業(yè)，如冬天取暖、夏天降溫、車(chē)間照明等中心。3 、分配率，某一成本庫(kù)耗用的可歸集的總成本，除以該

20、成本庫(kù)對(duì)應(yīng)的總作業(yè)量。其意義和作用類(lèi)似于制造成本法的制造費(fèi)用分配率。4 、作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某類(lèi)作業(yè)成本i=該類(lèi)作業(yè)成本分配率X該產(chǎn)品消耗的該類(lèi)作業(yè)量該產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)成本=Ei從ABC的概念體系的框架中，我們可以看出，ABC的理論基礎(chǔ)，是認(rèn)為生產(chǎn)過(guò)程應(yīng)該描述為：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作用耗用資源，從而導(dǎo)致成本發(fā)生。這與傳統(tǒng)的制造成本法中產(chǎn)品耗用成本的理念是不同的。這樣，ABC就以作業(yè)成本的核算追蹤了產(chǎn)品形成和成本積累的過(guò)程，對(duì)成本形成的“前因后果”進(jìn)行追本溯源：從“前因”上講，由于成本由作業(yè)引起，對(duì)成本的分析應(yīng)該是對(duì)價(jià)值鏈的分析，而價(jià)值鏈貫穿于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的所有環(huán)

21、節(jié)，所以成本分析首先從市場(chǎng)需求和產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開(kāi)始；從“后果”上講，要搞清作業(yè)的完成實(shí)際耗費(fèi)了多少資源，這些資源是如何實(shí)現(xiàn)價(jià)值轉(zhuǎn)移的，最終向客戶(hù)（即市場(chǎng)）轉(zhuǎn)移了多少價(jià)值、收取了多少價(jià)值，成本分析才算結(jié)束。由此出發(fā)，作業(yè)成本計(jì)算法使成本的研究更加深入，成本信息更加詳細(xì)化、更具有可控性。第二章在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)中應(yīng)該推廣應(yīng)用ABC本章擬就ABC的現(xiàn)實(shí)意義、適用條件和在我國(guó)推廣應(yīng)用的可行性等幾方面來(lái)闡述“在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)中應(yīng)該推廣應(yīng)用ABC”這一觀點(diǎn)。第一節(jié)ABC的現(xiàn)實(shí)意義（一）微觀意義I、ABC使成本信息更加科學(xué)，解決了傳統(tǒng)成本信息失真問(wèn)題同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計(jì)算出的結(jié)

22、果常有差異，甚至相差懸殊。為什么呢？原因主要在于兩種方法對(duì)間接費(fèi)用的分配不同。制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)（如產(chǎn)品耗用的工時(shí)占總工時(shí)的比率），當(dāng)成了對(duì)所有費(fèi)用（如在電器開(kāi)關(guān)制造類(lèi)企業(yè)中，包括備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和折舊費(fèi)等）進(jìn)行分配的比率。事實(shí)上，產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用總額的比例，絕不是僅僅用工時(shí)比例這樣的單一指標(biāo)所能代表的（尤其是間接費(fèi)用）。這樣的實(shí)例很多，比如，生產(chǎn)工時(shí)或機(jī)器工時(shí)耗用較多的產(chǎn)品，其耗用的產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)用就多了么？顯然未必，因?yàn)闄z驗(yàn)費(fèi)用的多少與生產(chǎn)時(shí)間的長(zhǎng)短沒(méi)有直接的正比例關(guān)系。又如，某產(chǎn)品的工時(shí)耗用比重大，也許是由于在集體勞動(dòng)中（如勞動(dòng)密集型產(chǎn)

23、業(yè)），許多工人在較短的時(shí)間內(nèi)共同在車(chē)間勞動(dòng)造成的，而不是占用車(chē)間的絕對(duì)時(shí)間很多，也就不應(yīng)該分?jǐn)傒^多的廠房折舊費(fèi)用。所以，制造成本法下按照單一的工時(shí)等標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產(chǎn)品成本虛增，有些虛減，不符合“誰(shuí)受益，誰(shuí)負(fù)擔(dān)；多受益，多負(fù)擔(dān)”的公平配比原則和信息相關(guān)性原則，導(dǎo)致成本信息失真。我們舉例來(lái)說(shuō)明其信息失真的影響：如果企業(yè)本月在同一個(gè)車(chē)間生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，一種產(chǎn)量高，另一種產(chǎn)量低，那么在制造成本法下，高產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時(shí)比較多，就負(fù)擔(dān)比較多的廠房折舊費(fèi)，而低產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時(shí)比較少，就負(fù)擔(dān)比較少的廠房折舊費(fèi)。然而，兩種產(chǎn)品占用廠房的時(shí)間是相同的，應(yīng)該分擔(dān)相同

24、的廠房折舊費(fèi)。所以，制造成本法高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本。而ABC則解決了這一問(wèn)題。從以上分析中還可以看出，ABC的關(guān)鍵步驟在于，計(jì)算出每種作業(yè)的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項(xiàng)作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項(xiàng)作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項(xiàng)作業(yè)成本加總，就是這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本?？梢钥闯?，ABC區(qū)別于傳統(tǒng)成本法的計(jì)算步驟在于：ABC不是直接考慮產(chǎn)品成本或工時(shí)成本，而是首先確定間接費(fèi)用分配的合理基礎(chǔ)作業(yè)，然后找出成本動(dòng)因，具有相同性質(zhì)的成本動(dòng)因組成若干個(gè)成本庫(kù)，一個(gè)成本庫(kù)所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動(dòng)因來(lái)進(jìn)行間接費(fèi)用的分配，使之歸屬于各個(gè)相關(guān)產(chǎn)品。因此

25、，ABC與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：縮小了間接費(fèi)用分配范圍，由全車(chē)間統(tǒng)一分配改為由若干個(gè)成本庫(kù)進(jìn)行分配；增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，由傳統(tǒng)的按單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為按多種標(biāo)準(zhǔn)分配，對(duì)每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。ABC針對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動(dòng)因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫(kù)的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產(chǎn)對(duì)資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動(dòng)態(tài)變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時(shí)等作為唯一標(biāo)準(zhǔn)去分配全部間接費(fèi)用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來(lái)的成本信息失真問(wèn)題，使成本核算更準(zhǔn)確，更具有相關(guān)性和配比性。n、ABC使企業(yè)產(chǎn)銷(xiāo)決

26、策更加合理產(chǎn)銷(xiāo)決策和產(chǎn)品定價(jià)合理性的基礎(chǔ)是成本計(jì)算的科學(xué)性。從上面的分析中我們已經(jīng)知道，傳統(tǒng)成本法下的成本信息是不科學(xué)的。不過(guò)，在粗放式勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)中，產(chǎn)品中人力、材料等直接成本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，所以傳統(tǒng)成本法中對(duì)間接費(fèi)用分配的不合理數(shù)額所占的比例也較小，幾乎可以忽略不計(jì)；同時(shí)，此時(shí)基本上是賣(mài)方市場(chǎng)，產(chǎn)品利潤(rùn)率較高，保證了單價(jià)和單位成本之間有一個(gè)較大的差額，足以抵消傳統(tǒng)成本信息失真的影響，因而傳統(tǒng)成本法保持了較大的相關(guān)性，通常不會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的決策失誤。但是，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，企業(yè)自動(dòng)化、智能化程度越來(lái)越高，生產(chǎn)工人工資等直接成本所占的比例大大減少（許多企業(yè)直接人工

27、只占總成本的5-10%），間接成本比例大幅度增加，傳統(tǒng)成本法失真信息的數(shù)額越來(lái)越巨大；而且，隨著買(mǎi)方市場(chǎng)的到來(lái)，廠商之間競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，許多產(chǎn)品的市場(chǎng)單價(jià)已經(jīng)逼近成本，容納不了太多的成本誤差。此時(shí)仍然根據(jù)傳統(tǒng)成本信息作出的產(chǎn)銷(xiāo)決策，常常是有些產(chǎn)品本來(lái)是贏利的（尤其在單價(jià)很低時(shí)，其真實(shí)的贏利率還是很高的），但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的（比如高產(chǎn)量的產(chǎn)品成本就被高估，獲利水平被低估），從而錯(cuò)誤地拒絕了定單，喪失了市場(chǎng)機(jī)會(huì)，在競(jìng)爭(zhēng)十分激烈的買(mǎi)方市場(chǎng)下，非?？上?。而有的產(chǎn)品，實(shí)際上是虧損的（尤其在單價(jià)很低時(shí)，其真實(shí)的虧損率是難以容忍的），但是在傳統(tǒng)的成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的（比如低產(chǎn)量產(chǎn)品的成

28、本就被低估，導(dǎo)致利潤(rùn)被高估），從而錯(cuò)誤地接受了定單。這樣，傳統(tǒng)成本法進(jìn)一步造成了利潤(rùn)報(bào)告的嚴(yán)重失真。這就是為什么會(huì)出現(xiàn)“定單單價(jià)都高于單位成本，但最終卻虧損”這一奇怪現(xiàn)象的原因。ABC的本質(zhì)決定了它就是解決這一問(wèn)題的答案，因?yàn)椴捎肁BC后，成本信息更具有科學(xué)性、相關(guān)性，從而使產(chǎn)銷(xiāo)和定價(jià)決策更加合理、利潤(rùn)信息更加真實(shí)。田、ABC對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理的意義實(shí)施ABC的深刻意義還在于，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，甚至進(jìn)一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實(shí)現(xiàn)責(zé)任會(huì)計(jì)目標(biāo)。作業(yè)成本的核算過(guò)程中，成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對(duì)資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，比如在電器開(kāi)關(guān)制造企業(yè)中，ABC使管理者

29、準(zhǔn)確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業(yè)活動(dòng)，從而控制了成本的形成和累積過(guò)程。比如，如果耗用總成本最多的是液壓部門(mén)和噴漆部門(mén)，要引起重視，查明原因，看是否有貪污、浪費(fèi)等現(xiàn)象，以及是否這兩個(gè)作業(yè)中心技術(shù)不夠先進(jìn)、工藝不夠合理。即使這樣巨大的開(kāi)支是合理的，仍要視之為“要害部門(mén)”，嚴(yán)加管理，任用優(yōu)秀的液壓、噴漆作業(yè)責(zé)任人。又如，如果分配率最大的是液壓和加鹽部門(mén)（雖然加鹽部門(mén)的總成本不是很大），也要引起重視。如果證實(shí)這樣的分配率是合理的，就加強(qiáng)對(duì)這兩項(xiàng)作業(yè)耗用數(shù)量的控制，合理減少生產(chǎn)流程中加鹽的次數(shù)。這樣，ABC就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執(zhí)行

30、責(zé)任會(huì)計(jì)制度，改善內(nèi)部管理。IV、ABC對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的意義實(shí)施ABC對(duì)企業(yè)的深刻意義，還在于它突破了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的局限性，體現(xiàn)了先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策。傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)，根據(jù)傳統(tǒng)成本信息，把成本習(xí)性劃分為變動(dòng)成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a為固定成本；bx為變動(dòng)成本）。這一模型的有效性是立足于短期內(nèi)經(jīng)營(yíng)和業(yè)務(wù)量無(wú)顯著變化的基礎(chǔ)上的。然而，隨著規(guī)?；腿蚧?jīng)營(yíng)的日益普遍，企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，長(zhǎng)期來(lái)看，絕大部分成本都是變動(dòng)的，傳統(tǒng)成本信息失真程度不斷增加，傳統(tǒng)的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關(guān)性。基于ABC的管理會(huì)計(jì)分析，不把成本

31、簡(jiǎn)單劃分為變動(dòng)成本和固定成本，而是以作業(yè)這一流量作為劃分成本習(xí)性的依據(jù)，進(jìn)行動(dòng)態(tài)的價(jià)值鏈分析，根據(jù)這種比較準(zhǔn)確的成本信息所進(jìn)行的動(dòng)態(tài)分析和管理活動(dòng)，從戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)的角度看，具有更大的相關(guān)性。而且ABC為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營(yíng)全程的作業(yè)鏈和價(jià)值鏈管理，把握了市場(chǎng)需求動(dòng)向、企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程和售后服務(wù)等經(jīng)營(yíng)的全部過(guò)程，能夠使企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略更及時(shí)地應(yīng)對(duì)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、適應(yīng)環(huán)境的變化。V、ABC對(duì)企業(yè)優(yōu)化資源配置的意義最后，實(shí)施ABC還有利于我們通過(guò)對(duì)資源如何一步一步消耗的過(guò)程的細(xì)致而具體的分析和控制，來(lái)優(yōu)化作業(yè)鏈、價(jià)值鏈和產(chǎn)品種類(lèi)與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門(mén)之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的

32、協(xié)同作用，充分利用資源，實(shí)現(xiàn)“一加一大于二”的規(guī)模效益目標(biāo)?？傊?，ABC對(duì)企業(yè)進(jìn)行科學(xué)的核算和管理決策，有著極其重要的意義。（二）宏觀意義實(shí)施ABC的深刻意義，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不局限于企業(yè)自身。1 、在控制和制止國(guó)有資產(chǎn)流失方面，ABC能夠更科學(xué)地核算效益，向政府反饋準(zhǔn)確的信息，使政府進(jìn)行有效的管理控制，防止個(gè)別人利用傳統(tǒng)成本法的缺陷侵蝕國(guó)家利益，有效地保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)。2 、目前會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，固然不少是故意造假所致，但是不科學(xué)的核算方法，也會(huì)加劇其嚴(yán)重性。逐漸普遍化的高科技、自動(dòng)化的企業(yè)，不能排除利用傳統(tǒng)成本法虛報(bào)利潤(rùn)和資產(chǎn)狀況的可能性。采用ABC有助于使社會(huì)擁有可靠的經(jīng)濟(jì)信息，維護(hù)會(huì)計(jì)行業(yè)的誠(chéng)信形象。

33、3 、在國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)中，成本核算的科學(xué)性，只影響到企業(yè)之間的利益分配，不影響國(guó)家的總體稅收。加入WTO后，國(guó)際資本流動(dòng)日益頻繁，尤其先進(jìn)的外國(guó)企業(yè)實(shí)行了ABC后，國(guó)內(nèi)企業(yè)如果仍然采用傳統(tǒng)的成本法，則不僅會(huì)使企業(yè)處于十分不利的局面；而且跨國(guó)企業(yè)還可能故意利用傳統(tǒng)成本法的不科學(xué)性，隱蔽地實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價(jià)，把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅率較低的國(guó)家和地區(qū)，會(huì)造成資本外流，使國(guó)家稅收等宏觀利益遭受損失。而推廣應(yīng)用ABC，則有助于在國(guó)際貿(mào)易和跨國(guó)資本流動(dòng)中維護(hù)國(guó)家的利益。第二節(jié)ABC的適用條件和在我國(guó)應(yīng)用的可行性（一）ABC的適用條件綜上所述，ABC有著深刻的現(xiàn)實(shí)意義。但同時(shí)要承認(rèn)，ABC的應(yīng)用也是有條件的。比如：1、從生產(chǎn)組

34、織制度上看，ABC關(guān)注“資源-作業(yè)-產(chǎn)品”的每個(gè)環(huán)節(jié)，從最詳細(xì)的作業(yè)開(kāi)始設(shè)置賬戶(hù)，成本計(jì)算過(guò)程復(fù)雜了許多，需要精確而高效的成本統(tǒng)計(jì)、計(jì)算、管理系統(tǒng)，因此需要JIT這樣科學(xué)的生產(chǎn)組織和嚴(yán)格的管理制度作保證，要求企業(yè)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無(wú)誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)率和綜合效益的目的。2 、從內(nèi)部控制效果上來(lái)看，各個(gè)作業(yè)中心也是相對(duì)獨(dú)立的利益集團(tuán)，他們能否主動(dòng)地提供ABC需要的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，是一個(gè)較難解決的問(wèn)題。企業(yè)管理層需要加強(qiáng)對(duì)作業(yè)中心的控制，努力提高各個(gè)作業(yè)責(zé)任人的素質(zhì)，保證責(zé)任人提供的信息真實(shí)準(zhǔn)確。3 、從會(huì)計(jì)人員構(gòu)成上講，企業(yè)需要聘請(qǐng)ABC專(zhuān)家

35、小組，這又容易導(dǎo)致ABC本身成本過(guò)大。因此，在可接受的成本下?lián)碛凶銐虻牧私釧BC的會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，是又一個(gè)必要條件。4、從成本構(gòu)成上講，有些制造企業(yè)，直接成本較大，沒(méi)有必要使用ABC，相反，間接費(fèi)用較高的企業(yè)，在管理當(dāng)局對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算準(zhǔn)確度不滿(mǎn)、生產(chǎn)制造復(fù)雜性大、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜、作業(yè)類(lèi)別多、生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，同時(shí)市場(chǎng)對(duì)不同型號(hào)產(chǎn)品的需求變動(dòng)較大，從而導(dǎo)致生產(chǎn)調(diào)度部門(mén)進(jìn)行生產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)調(diào)整和投產(chǎn)準(zhǔn)備的次數(shù)及成本增加，并且擁有現(xiàn)代化會(huì)計(jì)系統(tǒng)等條件下，應(yīng)用ABC才是比較有意義的。（二）我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)具有應(yīng)用ABC的可行性從ABC產(chǎn)生的根據(jù)、背景和應(yīng)用條件的分析中，人們很自然地覺(jué)得:ABC和ABM應(yīng)用的前提

36、條件必須有一個(gè)高科技制造環(huán)境?？紤]到我國(guó)不少企業(yè)仍然屬于勞動(dòng)密集型，我國(guó)企業(yè)在目前應(yīng)用ABC和ABM條件是否還不太成熟？筆者認(rèn)為，改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)電子技術(shù)革命加速發(fā)展，進(jìn)而產(chǎn)生了越來(lái)越多高度自動(dòng)化的先進(jìn)制造企業(yè)，提供了日益先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)，也帶來(lái)了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革，ABC這種成本管理的新思維、新理念在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)是可以率先推行、逐步推廣的。主要表現(xiàn)為：1 、從生產(chǎn)的組織管理上講，雖然目前JIT、“零存貨制度”和“零缺陷制度”等在中國(guó)還很難完全做到，但是，由于電子信息技術(shù)等自動(dòng)化設(shè)備的推廣，先進(jìn)的制造企業(yè)完全有能力通過(guò)努力降低存貨量、縮短生產(chǎn)周期、提高產(chǎn)品質(zhì)量、改善經(jīng)營(yíng)設(shè)備、提高

37、員工綜合素質(zhì)等途徑來(lái)努力接近JIT的標(biāo)準(zhǔn)。與JIT和零庫(kù)存相關(guān)的單元式生產(chǎn)、全面質(zhì)量管理等嶄新的管理觀念也已深入人心。2 、政府多年來(lái)大力改善交通狀況，縮短了原材料和產(chǎn)品的運(yùn)送周期，也進(jìn)一步使ABC具有了可行性。3 、從市場(chǎng)需求上講，客戶(hù)對(duì)多樣化、小批量和非經(jīng)常性的商品需求越來(lái)越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產(chǎn)的方針，而應(yīng)該快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種、少批量的產(chǎn)品。相應(yīng)地，企業(yè)傳統(tǒng)的原材料采購(gòu)與產(chǎn)品制造過(guò)程將發(fā)生深刻的變化，原來(lái)為采購(gòu)、制造和企業(yè)決策服務(wù)的周期性的產(chǎn)品成本計(jì)量與控制手段、會(huì)計(jì)決策理論、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法等也將發(fā)生相應(yīng)變革，使ABC這樣靈活多變而又科學(xué)準(zhǔn)確的成本核算和經(jīng)營(yíng)管理

38、方法，具備了存在的基礎(chǔ)。4 、從成本結(jié)構(gòu)上講，在先進(jìn)的制造環(huán)境下，許多人工已被機(jī)器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機(jī)器、設(shè)備等固定成本比例大大上升。據(jù)報(bào)道，七十年前的間接費(fèi)用僅為直接人工成本的50%60%,而今天大多數(shù)公司的間接費(fèi)用為直接人工成本的400500%;以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的4050%,而今天不到10%,甚至僅占產(chǎn)品成本的35%左右。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的制造成本法不能正確反映產(chǎn)品成本信息，從而不能正確核算企業(yè)自動(dòng)化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會(huì)計(jì)信息，甚至導(dǎo)致企業(yè)總體獲利水平下降。這種形勢(shì)既為ABC提供了必要性，也進(jìn)一步為ABC提供了生存的土

39、壤。5 、自動(dòng)化程度比較高的先進(jìn)制造企業(yè)，通常都有大量素質(zhì)較高的青年會(huì)計(jì)人才，為ABC提供了人才基礎(chǔ)。6、隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和法制化管理意識(shí)的增強(qiáng)，自動(dòng)化程度較高的企業(yè)逐漸建立了完善的內(nèi)部控制制度，為作業(yè)中心和作業(yè)鏈的有效控制提供了條件?？梢?jiàn)，在我國(guó)自動(dòng)化程度較高的先進(jìn)制造企業(yè)，ABC基本具備了可行性。第三章ABC的應(yīng)用現(xiàn)狀及在我國(guó)推廣的途徑本章從分析ABC在國(guó)內(nèi)外應(yīng)用的總體狀況著手，通過(guò)總結(jié)實(shí)施ABC的成功經(jīng)驗(yàn)和失敗教訓(xùn)，來(lái)探討如何在先進(jìn)制造企業(yè)中推廣應(yīng)用ABC。第一節(jié)ABC的應(yīng)用現(xiàn)狀（1） 國(guó)際上的應(yīng)用狀況盡管ABC在各國(guó)學(xué)術(shù)界很早就已出現(xiàn)，ABC的知識(shí)也越來(lái)越被人所熟知，但其實(shí)際應(yīng)用并不廣泛。

40、Armitage和Nicholson等學(xué)者比較了加拿大企業(yè)和其他國(guó)家企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實(shí)施ABC的企業(yè)比例較小：加拿大1992年為14；英國(guó)1990年為6；美國(guó)1991年為11，1993年顯著增加到36。同樣，1993年Teoh和Schoch也發(fā)現(xiàn)ABC的使用率較低，澳大利亞為17、馬來(lái)西亞為13。1995年Inners和Mitchell的調(diào)查顯示英國(guó)公司有20采用ABC。雖然各國(guó)對(duì)ABC的應(yīng)用并不廣泛，但是，就這些運(yùn)用了ABC理論的企業(yè)來(lái)講，對(duì)ABC的滿(mǎn)意度還是比較高的，認(rèn)為實(shí)施ABC至少改善了會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)的某一個(gè)領(lǐng)域（如在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系上有重要突破），對(duì)ABC在產(chǎn)品成本信息、產(chǎn)品定價(jià)及組合策略中的作用滿(mǎn)意程度都比較高，對(duì)成本削減上的滿(mǎn)意程度、常務(wù)經(jīng)理對(duì)ABC信息的利用頻率也很高。在使用ABC之前，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)主要