清算子公司合并抵消

1、合并財務報表的抵消事項會計處理分析一、首次執(zhí)行日非同一控制下企業(yè)合并形成的股權(quán)投資借方差額的余額處理1 .首次執(zhí)行日的會計處理企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見第1號(以下簡稱意見)規(guī)定，企業(yè)持有的非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的對子公司的長期股權(quán)投資，按照原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額，在首次執(zhí)行日應當執(zhí)行企業(yè)會計準則第38號一一首次執(zhí)行企業(yè)會計準則的相關規(guī)定。根據(jù)企業(yè)會計準則第38號一一首次執(zhí)行企業(yè)會計準則第五條，首次執(zhí)行日將原權(quán)益法下長期股權(quán)投資的股權(quán)投資差額”區(qū)分成同一控制下的企業(yè)合并和其他兩種情形。由此我們不難判定，此項規(guī)定實質(zhì)上是將企業(yè)持有的非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的對子公司的長期股

2、權(quán)投資按照原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額的處理界定為其他”情形，即股權(quán)投資借方差額的余額不予沖銷，而應當將長期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定成本。需要注意的是，在首次執(zhí)行日的賬務銜接中，應借記長期股權(quán)投資一一投資成本”，貸記長期股權(quán)投資一一股權(quán)投資差額”，即應將原權(quán)益法下長期股權(quán)投資一一股權(quán)投資差額”的借方余額加計到長期股權(quán)投資一一投資成本”項下，執(zhí)行新企業(yè)會計準則后長期股權(quán)投資”科目不再設置股權(quán)投資差額”明細科目。2 .執(zhí)行新會計準則后的會計處理意見對執(zhí)行新會計準則后股權(quán)投資借方差額余額的會計處理，依據(jù)是否能夠可靠確定購買日被購買方可辨認資產(chǎn)、負債公允價值而采取了不同的會計處理原

3、則。(1)無法可靠確定購買日被購買方可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的情形意見規(guī)定，企業(yè)無法可靠確定購買日被購買方可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的，應將按原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額，在合并資產(chǎn)負債表中作為商譽列示。由于在首次執(zhí)行日將原權(quán)益法下股權(quán)投資借方差額的余額加計并結(jié)轉(zhuǎn)到長期股權(quán)投資一一投資成本”項下，這樣就會使得首次執(zhí)行日購買方的長期股權(quán)投資”的數(shù)額大于其應享有的被購買方凈資產(chǎn)的數(shù)額，編制抵銷分錄時應按照該差額借記商譽”項目，進而形成了合并財務報表中的商譽(2)能夠可靠確定購買日被購買方可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的情形意見規(guī)定，企業(yè)能夠可靠確定購買日被購買方可辨認資產(chǎn)、負債等的公允價值的，應將屬

4、于因購買日被購買方可辨認資產(chǎn)、負債公允價值與其賬面價值的差額扣除已攤銷金額后在首次執(zhí)行日的余額，按合理的方法分攤至被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債，并在被購買方可辨認資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)計提折舊或進行攤銷，有關折舊或攤銷計入合并利潤表相關的投資收益項目；無法將該余額分攤至被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的，可在原股權(quán)投資差額的剩余攤銷年限內(nèi)平均攤銷，計人合并利潤表相關的投資收益項目，尚未攤銷完畢的余額在合并資產(chǎn)負債表中作為其他非流動資產(chǎn)列示。從操作流程上可以將上述文字簡述為：第一步，計算購買日被購買方可辨認資產(chǎn)、負債公允價值與其賬面價值的差額；第二步，在第一步計算結(jié)果的基礎上減去已攤銷金額，所謂巴攤銷

5、金額”是指執(zhí)行新會計準則體系之前已經(jīng)攤銷的借方差額；第三步，對第二步所計算出的結(jié)果，依據(jù)能否將其合理分攤到被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債而采取不同的處理方法。能夠?qū)⒃撚囝~合理分攤到被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的情形如果能夠?qū)⒃撚囝~按合理的方法分攤至被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債，分攤后被購買方的各項可辨認資產(chǎn)的數(shù)額就會由原賬面價形態(tài)變成了公允價形態(tài)。而所謂的分攤過程，實質(zhì)上是在合并財務報表的工作底稿中通過編制調(diào)整分錄的方式完成的。需要指出的是，被購買方基于原賬面價形態(tài)的個別資產(chǎn)負債表是平衡的，而將被購買方的各項可辨認資產(chǎn)、負債調(diào)整成公允價值形態(tài)后，該資產(chǎn)負債表的平衡關系就被打破了，必須設法重新構(gòu)建

6、被購買方基于公允價值形態(tài)的資產(chǎn)負債表的平衡關系，筆者認為可通過資本公積”項目編制調(diào)整分錄來完成。按合理的方法將上述余額分攤至被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債后，還應計算公允價值與賬面價值口徑下固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的差額，并通過編制調(diào)整分錄予以調(diào)整。筆者認為意見中所謂的有關折舊或攤銷計入合并利潤表相關的投資收益項目”，恰恰就是針對此調(diào)整分錄而言的，即公允價值和賬面價值口徑下的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的差額應借記或貸記投資收益”項目，貸記或借記固定資產(chǎn)”和無形資產(chǎn)項目。無法將該余額分攤至被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的情形如果無法將該余額分攤至被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債，就意味著被合并方的個別

7、資產(chǎn)負債表中各項可辨認資產(chǎn)和負債仍需維持原賬面價形態(tài)。從意見中我們不難推斷，該余額是以其他非流動資產(chǎn)”項目被加計到資產(chǎn)方的。筆者認為應借記其他非流動資產(chǎn)項目，貸記資本公積”項目，并借此重新構(gòu)造被購買方個別資產(chǎn)負債表的平衡關系。那么，被購買方的個別資產(chǎn)負債表中通過調(diào)整分錄而增加的其他非流動資產(chǎn)”項目該如何處理呢？意見要求：無法將該余額分攤至被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的，可在原股權(quán)投資差額的剩余攤銷年限內(nèi)平均攤銷，計入合并利潤表相關的投資收益項目筆者認為，此項要求應通過編制抵銷分錄的方式來加以完成，即借記投資收益”項目，貸記其他非流動資產(chǎn)”項目。調(diào)整分錄中借記其他非流動資產(chǎn)”項目的金額減去抵銷分

8、錄中貸記其他非流動資產(chǎn)項目的金額后的余額就作為合并后的其他非流動資產(chǎn)”項目來列示。二、母公司不喪失控制權(quán)情況下處置子公司長期股權(quán)投資的處理證監(jiān)會發(fā)布的上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答（以下簡稱解答）2009年第3期規(guī)定，根據(jù)財會便2009114號函，母公司在不喪失控制權(quán)的情況下處置對子公司的長期股權(quán)投資，在合并財務報表中處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應享有子公司凈資產(chǎn)的差額應當計入所有者權(quán)益。筆者認為，應借記（或貸記）投資收益項目，貸記（或借記）資本公積項目。需要指出的是，解答中所做出的上述規(guī)定是針對合并報表層面而言的，是證監(jiān)會基于監(jiān)管上市公司信息披露的職能而采取的對策，旨在遏制母公司通過

9、關聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓子公司部分股權(quán)來實施利潤操縱。母公司轉(zhuǎn)讓子公司的部分股權(quán)時，母公司應按照企業(yè)會計準則第2號一一長期股權(quán)投資來進行賬務處理，即處置長期股權(quán)投資時，其賬面價值與實際取得價款的差額，應蘭計入當期損益在母公司的利潤表中將轉(zhuǎn)讓該部分股權(quán)的賬面價值與實際取得價款之間的差額列示在投資收益”項目中。三、執(zhí)行新會計準則后轉(zhuǎn)讓超額虧損子公司的處理解答2009年第1期規(guī)定，公司對超額虧損子公司在2006年12月3日前根據(jù)有關規(guī)定未確認的投資損失公司在新會計準則實施后轉(zhuǎn)讓上述超額虧損子公司時，轉(zhuǎn)讓價款與上述未確認投資損失的差額應調(diào)整未分配利潤不能在合并利潤表中確認為當期投資收益；對于新會計準則實施后已在利

10、潤表內(nèi)確認的子公司超額虧損，在轉(zhuǎn)讓該子公司時可以將轉(zhuǎn)讓價款與已確認超額虧損的差額作為投資收益計入當期合并利潤表。1.2006年12月31日前未確認投資損失的情形在實施企業(yè)會計準則體系之前，對于子公司所發(fā)生的超額虧損，財政部在1999年3月17日以財會函字199910號文件方式發(fā)布關于資不抵債公司合并報表問題請示的復函規(guī)定，未確認的被投資單位的虧損分擔額，在編制合并會計報表時可以在合并會計報表的未分配利潤項目上增設未確認的投資損失”項目；同時，在利潤表的少數(shù)股東損益”項目下增設來確認的投資損失”項目。按照該項規(guī)定，子公司所發(fā)生的超額虧損并未在合并利潤表中加以確認，并未實際沖減合并后所有者權(quán)益的數(shù)

11、額。簡言之，按照該復函的規(guī)定，子公司的超額虧損，從合并報表層面而言，既沒有納入損益核算系統(tǒng)，也沒有影響合并資產(chǎn)負債表的正常平衡關系。執(zhí)行新企業(yè)會計準則后，企業(yè)發(fā)生轉(zhuǎn)讓超額虧損子公司的經(jīng)濟業(yè)務時，母公司需按照企業(yè)會計準則第2號一一長期股權(quán)投資的規(guī)定進行賬務處理，即將轉(zhuǎn)讓價款與上述未確認投資損失的差額計入投資收益”。由于在轉(zhuǎn)讓該子公司前沒有將其超額虧損納入合并利潤表中，如果將轉(zhuǎn)讓超額虧損子公司而形成的投資收益”納入合并利潤表，這樣勢必會形成轉(zhuǎn)讓超額虧損子公司前后的合并利潤表不具有可比性，因此解答中要求轉(zhuǎn)讓價款與上述未確認投資損失的差額應調(diào)整未分配利潤，不能在合并利潤表中確認為當期投資收益。2.已在

12、利潤內(nèi)內(nèi)確認了子公司超額虧損的情形執(zhí)行企業(yè)會計準則體系后，按照企業(yè)會計準則第2號一一長期股權(quán)投資的規(guī)定，對于資不抵債子公司所發(fā)生的超額虧損，如果投資企業(yè)負有承擔額外損失的義務，還應按照企業(yè)會計準則第13號一一或有事項的規(guī)定確認預計將承擔的損失金額，并借記投資收益科目，貸記預計負債”科目，即母公司應將預計承擔的損失金額納入其損益核算系統(tǒng)。就合并利潤表的編制而言，由于子公司利潤表應按照其原始項目納入合并后的利潤表，為了避免對合并后營業(yè)利潤”和利潤總額”等項目的重復核減，就需要將母公司在其個別報表中借記的投資收益”項目予以抵銷。就合并資產(chǎn)負債表而言，由于子公司各資產(chǎn)、負債項目按其原始形態(tài)納入合并后的

13、資產(chǎn)負債表，為了避免合并后所有者權(quán)益合計”項目數(shù)額的虛增，筆者認為應按照子公司個別報表中的股本（或?qū)嵤召Y本）”、資本公積”、盈余公積”三個項目的數(shù)額，編制如下抵銷分錄：借記股本（或?qū)嵤召Y本）”、資本公積”、盈余公積”；貸記朱分配利潤在抵銷分錄中貸記未分配利潤”項目后，子公司來分配利潤”項目的余額實質(zhì)上就是子公司所發(fā)生的超額虧損的累積數(shù)額。按照上述抵銷分錄處理后，一方面確保了子公司的各項資產(chǎn)和負債項目按照其原始形態(tài)納入合并后的資產(chǎn)負債表，另一方面也將因子公司超額虧損而形成的資不抵債結(jié)果沖減了合并后未分配利潤項目和所有者權(quán)益合計”項目的數(shù)額。需要強調(diào)指出的是，由于在母公司的個別報表中已經(jīng)按照預計將

14、承擔的損失金額列示了預計負債”，為了避免虛增合并后的負債總額，需要將母公司個別報表中的預計負債”項目予以抵銷。借記預計負債”項目，貸記投資收益項目。四、遞延所得稅資產(chǎn)”和遞延所得稅負債”項目合并財務報表會計處理規(guī)定的透析因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導致了合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)類項目及負債類項目的合并后數(shù)額，不等于母公司及納入合并范圍的子公司個別報表的簡單合計數(shù)，這樣就導致了企業(yè)會計準則第18號一一所得稅（以下簡稱所得稅準則”）所界定的賬面價值”發(fā)生了變動。需要進一步指出的是，所得稅準則中所界定的計稅基礎”概念是針對母公司及各子公司的每一個獨立的法律主體而言的，那么我們究竟應該如何處理基于合并財務報表

15、這一會計主體的各項資產(chǎn)、負債項目的賬面價值”與基于母公司及子公司各獨立法律主體各資產(chǎn)、負債項目的計稅基礎”之間的關系呢？企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見第2號規(guī)定，企業(yè)在編制合并財務報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計稅基礎之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中應當確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計人所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關的遞延所得稅除外。對上述規(guī)定筆者做如下解讀：合并財務報表這一會計主體的相應資產(chǎn)、負債項目的賬面價值與其原來各自計稅基礎”之間新的

16、暫時性差異，應依據(jù)新的暫時性差異計算并確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。應在抵銷分錄中借記或貸記遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負債）”，同時貸記或借記所得稅費用（或資本公積、商譽）其中，資本公積”是針對直接計入所有者權(quán)益的交易或事項（可供出售金融資產(chǎn)）而言的，商譽”是針對企業(yè)合并而言的。經(jīng)過上述技術(shù)處理后，維系了合并后資產(chǎn)負債表的平衡關系。談母公司在報告期內(nèi)處置了公司合并報表的編制方法2006年，我國頒布了新企業(yè)會計準則體系，有關合并財務報表會計處理的規(guī)定發(fā)生了較大的變化，其中對一些特殊情形下應如何編制合并會計報表作出了明確規(guī)定。例如，企業(yè)會計準則第33號一合并財務報表中關于母公司在報告

17、期內(nèi)處置子公司，在編制合并資產(chǎn)負債表時，不應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。在編制合并利潤表時，應當將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤等等納入合并利潤表，使得合并會計報表實務中發(fā)生的某些特殊情形有章可循。在日常合并報表編制過程中，經(jīng)常會遇見母公司在報告期內(nèi)處置子公司的情況，筆者現(xiàn)就在實務操作中的理解、方法做一些探討。一、編制合并報表的主要步驟合并報表的編制主要包括以下五個步驟：一是編制清算日公司資產(chǎn)負債表、利潤表；二是依據(jù)清算日資產(chǎn)負債表編制清算會計分錄；三是編制合并資產(chǎn)負債表抵消分錄；四是編制合并利潤表抵消分錄；五是依據(jù)抵消分錄編制合并報表。下面，筆者擬以自己所在的xx集團公司在2008

18、年報告期內(nèi)，母公司清算兩家全資子公司為例，說明如何編制在報告期內(nèi)處置子公司的合并報表。二、合并報表編制的直接編制例：2008年度，xx集團公司注銷了兩戶全資子公司，即xx銷售公司、xx檢修公司。2008年12月16日，清算工作完成并出據(jù)清算審計報告及清算報表，相關清算資料如下：表1xx銷售公司資產(chǎn)負債表表2xx檢修公司資產(chǎn)負債表表3xx銷售公司利潤表表4xx檢修公司利潤表xx銷售公司和xx檢修公司系xx集團公司的全資子公司。2007年末，xx集團公司長期股權(quán)投資-xx銷售公司賬面價值為0.00元，減值準備30,494.07元，賬面余額30,494.07元。其中：投資成本40,000.00元；損

19、益調(diào)整-9,505.93元。2007年末，因執(zhí)行新會計準則將權(quán)益法改為成本法核算進行追溯調(diào)整，調(diào)整后賬面價值：9,505.93元。其中：投資成本40,000.00元；減值準備30,494.07元。2007年末，xx集團公司長期股權(quán)投資-xx槽罐車檢修公司賬面價：0.00元，減值準備5,720,527.30元，賬面余額5,720,527.30元。其中：投資成本6,600,000.00元；損益調(diào)整-879,472.70元。2007年末，因執(zhí)行新會計準則將權(quán)益法改為成本法核算進行追溯調(diào)整，調(diào)整后賬面價值879,472.70元。其中：投資成本6,600,000.00元；減值準備5,720,527.30

20、元。2007年末，依照新會計準則的要求將xx集團公司合并報表未確認損失6,000,689.24元，在未分配利潤中予以確認。其中：xx銷售公司2,365,693.20元,xx檢修公司3,634,996.04元。（一）依據(jù)清算報告、清算資產(chǎn)負債表和利潤表編制會計分錄清算期間已通過媒介向社會發(fā)布，依據(jù)清算審計報告將清算結(jié)束日的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益全部移交xx集團公司。1. xx銷售公司清算會計分錄借：貨幣資金-接收資產(chǎn)2,807.30應收賬款-接收債權(quán)1,024,492.70其他應收賬款-接收債權(quán)41,662.00預付賬款-接收債權(quán)136,297.90存貨-接收資產(chǎn)70,216.82固定資產(chǎn)-接收

21、資產(chǎn)92,065.69應付賬款-核銷xx銷售公司注冊資本金40,000.00長期股權(quán)投資準備30,494.07投資收益-確認清算損失233,149.22貸：應付賬款-接收債務1,457,725.32其他應收賬款-對沖母子公司往來掛賬173,460.38長期股權(quán)投資-核銷投資成本40,000.002. xx檢修公司清算會計分錄借：貨幣資金-接收資產(chǎn)4,267.72固定資產(chǎn)-接收資產(chǎn)2,911.74應付賬款-核銷xx銷售公司注冊資本金6,600,000.00長期股權(quán)投資準備5,720,527.30投資收益-確認清算損失4,475,492.72貸：應付賬款-接收債務102,016.30其他應收賬款-

22、對沖母子公司往來掛賬10,101,183.18長期股權(quán)投資-核銷投資成本6,600,000.00（二）編制合并資產(chǎn)負債表抵消分錄1.資產(chǎn)負債表合并抵消分錄借：實收資本-xx銷售公司40,000.00-xx檢修公司6,600,000.00未分配利潤-5,751,021.37貸：長期股權(quán)投資-xx銷售公司9,505.93-xx檢修公司879,472.702.利潤表合并抵消分錄借：投資收益-xx銷售公司2,332,042.83-xx檢修公司38,976.02年初未分配利潤-1,232,372.35*其他調(diào)整因素-6,889,667.87貸：未分配利潤-5,751,021.37*通過其他調(diào)整因素，剔除

23、2007年末執(zhí)行新會計準則的6,000,689.24元對未分配利潤的影響，從而真實、完整地反映了2008年的財務狀況、經(jīng)營成果，避免因發(fā)生特殊事項對合并報表未分配利潤的影響。對報告期內(nèi)處置子公司有關會計處理問題的探討作者：郭義喜隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)根據(jù)自身的發(fā)展戰(zhàn)略和目標，會適時作出產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整升級，重組業(yè)務會越來越常態(tài)化。相應地在審計工作中會越來越多地碰到在審計報告期內(nèi)并購新增子公司或處置子公司。在審計實務中，因報告期新增子公司必須在合并報表中體現(xiàn)，而處置子公司不再納入合并資產(chǎn)負債表，注冊會計師往往對新增子公司在合并報表中的處理關注比較多，但對處置子公司在合并報表中的處理有些問題重視不夠

24、。下面筆者針對報告期內(nèi)處置子公司在合并報表中易犯錯的兩個問題進行探討。在審計實務中，常見的錯誤有：一是未將報告期內(nèi)處置的子公司期初至處置日的利潤表及現(xiàn)金流量表納入合并范圍；二是雖將報告期內(nèi)處置的子公司期初至處置日的利潤表及現(xiàn)金流量表納入合并范圍，但未能正確計算投資收益和現(xiàn)金流量。一、關于對報告期內(nèi)處置子公司是否納入合并報表的問題企業(yè)會計準則第33號一一合并財務報表規(guī)定，母公司在報告期內(nèi)處置子公司，編制合并資產(chǎn)負債表時，不調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)；編制合并利潤表時，將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表；編制現(xiàn)金流量表時，將該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。根據(jù)

25、上述規(guī)定，可以看出：對報告期內(nèi)處置的子公司，因其已經(jīng)處置，故在期末合并資產(chǎn)負債表中自然不須納入合并范圍，但對于期初合并資產(chǎn)負債表，并不改變期初數(shù)。而對于利潤表和現(xiàn)金流量表，則仍須將期初至處置日的發(fā)生數(shù)納入合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。二、關于對報告期內(nèi)處置子公司投資收益的計量問題舉例：神州股份公司（以下簡稱神州公司）2008年7月以貨幣資金400萬元投資新設立取得大地有限公司（以下簡稱大地公司）80%勺股權(quán)，大地公司2009年12月31日的所有者權(quán)益1500萬元，其中：實收資本500萬元，盈余公積100萬元，未分配利潤900萬元。神州公司2010年6月30日處置子公司大地公司，取得貨幣資金180

26、0萬元（假設同時辦理股權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)）。大地公司2010年1-6月經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量如下表（單位：人民幣萬元）：利潤簡表科目名稱2010年1-6月營業(yè)收入3000減：宮業(yè)成本2200期間費用100利潤總額700減：所得稅費用200凈利潤500現(xiàn)金流量簡表項目2010年1-6月一、經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量銷售商品提供勞務收到的現(xiàn)金4000現(xiàn)金流入小計4000購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金3000支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金300支付的各項稅費300現(xiàn)金流出小計400經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額400二、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額400神州公司對大地公司從投資開始采用成本法核算，2010年6月30日處置大地

27、公司取得貨幣資金1800萬元，在母公司報表中應確認投資收益1400萬元，會計處理如下：借：貨幣資金1800萬元貸：長期股權(quán)投資-投資成本400萬元投資收益1400萬元按照企業(yè)會計準則的有關規(guī)定，神州公司2010年12月31日合并的資產(chǎn)負債表不調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)；2010年度合并的利潤表應將子公司大地公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。由于合并子公司大地公司已按權(quán)益法調(diào)整對其投資確認的年初損益調(diào)整800萬元，因此處置大地公司應先沖回年初確認的損益調(diào)整，合并調(diào)整分錄如下：沖回年初確認的損益調(diào)整借：投資收益800萬元貸：年初未分配利潤800萬元將子公司大地公司期初至處置日的收入

28、、費用、利潤納入合并利潤表：借：投資收益400萬元少數(shù)股東損益100萬元營業(yè)成本2200萬元期間費用100萬元所得稅費用200萬元貸：營業(yè)收入3000萬元因此，在合并日應確認的處置該子公司的投資收益為200萬元(1400-800-400),即因處置子公司在母公司單體報表中應確認投資收益1400萬元，而在合并報表中應確認投資收益為200萬元。三、關于對報告期內(nèi)處置子公司合并現(xiàn)金流量的計量問題在具體審計實務中，很容易犯錯的地方是將處置子公司自身的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物不予扣除，而是直接將處置子公司獲取的現(xiàn)金作為處置子公司的現(xiàn)金流。企業(yè)會計準則第31號一一現(xiàn)金流量表規(guī)定：將處置子公司所收到的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價

29、物扣除處置日子公司現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額的差額，如為正數(shù)填列至投資活動類的“處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”項目中，如為負數(shù)填列至投資活動類的“支付其他與投資活動有關的現(xiàn)金”項目中。為說明這個問題仍沿用上述例子：假設大地公司2010年6月30日現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額為500萬元，處置子公司大地公司所收到的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物扣除處置日子公司大地公司現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額的差額為1300萬元，則應填列至“處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”項目中的金額為1300萬元；假設大地公司2010年6月30日現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額為2500萬元，處置子公司大地公司所收到的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物扣除處置日子公司大

30、地公司現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額的差額為-700萬元，則應填列至“支付其他與投資活動有關的現(xiàn)金”項目中的金額為700萬元；同時將大地公司2010年1-6月的現(xiàn)金流量凈額400萬元并入合并現(xiàn)金流量表。作者單位：大信會計師事務所上海分所母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消（資產(chǎn)負債表角度）借：實收資本/股本資本公積盈余公積未分配利潤冏譽-年初本年-年初本年-年末貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益子公司子公司子公司子公司子公司子公司擠差（一定等于根據(jù)購買日計算出來的商譽）母公司（經(jīng)過了上面的調(diào)節(jié)以后的）借方所列的子公司的所有者權(quán)益x持股比例2.母公司與子公司，子公司與子公司之間的投資收益的抵消（利潤表角度）借：投資收益少數(shù)股東權(quán)益未分配利潤一母公司（從子公司分回來的，按持股比例計算）從子公司分回來的，應該與上面的比例是互補的年初子公司借方和就是子公司的本年凈利潤加年初數(shù)，等于沒有進行利潤分配時的未分配利資一一年末貸：提取盈余公積對所有者的股利宣告子公司當年提取的盈余公積，一般是10%看看被投資企業(yè)當年有沒有對投資