“德發(fā)案”案例分析與思考

1、“德發(fā)案”案例分析與思考【摘要】“德發(fā)案”是最高法院近年來行政審判的十個比較典型的案例之一，引起了業(yè)內廣泛關注。本文從“德發(fā)案”的基本案情梳理入手，聚焦稅務稽查局是否具有行政執(zhí)法主體資格、稅務機關能否在拍賣價格之外另行核定應納稅額、如何認定納稅義務人申報的計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由和稅務機關追繳稅款時如何計算加收滯納金等問題，進一步總結分析核定征收權與稅務稽查、拍賣價格與計稅依據(jù)、稅收行政證明標準與稅收司法證明標準、民事的法律規(guī)范與稅收行政的法律規(guī)范這四個方面之間的關系。最后，提出了解決問題的建議，在此基礎上進一步思考得出關于稅務行政執(zhí)法和平衡司法利益和公法利益的啟示?！娟P鍵詞】稅務行政訴訟

2、案例德發(fā)案一、案例概述（一）基本案情介紹廣州德發(fā)房產(chǎn)建設有限公司于2004年與一家廣州的拍賣公司簽訂了委托拍賣合同。經(jīng)過雙方協(xié)商，合同約定拍賣公司受托拍賣德發(fā)房產(chǎn)總面積近63200平方米的自有房產(chǎn)。拍賣公司按程序正常進行拍賣，但在此次競拍活動中只有一個競拍者，而唯一的這個競拍者以人民幣約合1.38億元的價格成功拿下了德發(fā)公司此次拍賣的部分房產(chǎn)。德發(fā)公司在此次拍賣活動結束后，按照拍賣活動產(chǎn)生的成交價格向當?shù)厮鶎俚亩悇詹块T計算并繳納了營業(yè)稅691.2750萬元以及堤圍防護費124429.5元。2006年，廣州地稅所屬的第一稽查局在對廣州德發(fā)的繳稅情況進行相關檢查的過程中發(fā)現(xiàn)，上述拍賣活動對于德發(fā)公

3、司房產(chǎn)產(chǎn)生的成交價格比當?shù)卦摲慨a(chǎn)的市場價值低了很多，拍賣成交價格為1.38億元而稽查局核定的該項房產(chǎn)的價格為3.1億元?；谏鲜鲈?，于是，稽查局認定廣州德發(fā)公司2004年發(fā)生的該項房產(chǎn)交易在申報納稅過程中存在“計稅依據(jù)明顯偏低且又無正當理由的情況”?；榫炙煲蟮掳l(fā)公司補繳營業(yè)稅稅款及其滯納金、堤圍防護費及其稅收滯納金。但是，稽查局對德發(fā)公司所做的稅務處理決定德發(fā)公司并不服，于是德發(fā)公司向廣州中級人民法院提出審判請求，在廣州中法作出終審判決后德發(fā)公司依然不服，遂又向最高人民法院申請再審。（二）判決結果德發(fā)公司向中級人民法院申請審理，但中級人民法院第一次審理認為德發(fā)公司的訴訟請求不合理，故予以

4、駁回。之后，德發(fā)公司再次申請二審，而二審判決決定仍然保持一審的判決不變。最后，廣州德發(fā)繼續(xù)向最高法院申請再審，2017年4月最高法對此案進行了再次審理，判決不僅決定撤銷一審和二審的判決決定，而且還決定稅務稽查局對德發(fā)公司做出的稅務處理決定中關于滯納金的部分無效，應予以撤銷。也就是說，營業(yè)稅少繳稅款部分計算加收的滯納金和堤圍防護費少繳部分的滯納金不用再繳納。二、案情主要問題（一）稅務稽查局是否具有行政執(zhí)法主體資格本案中，在思考稅務稽查局有沒有稅收執(zhí)法主體資格這一問題時，我們可以從稅收征管法有關稅務機構的規(guī)定中找到答案。稅收征收管理法中所規(guī)定的稅務機關，包括了稅局所屬的稅務稽查局，除此之外，在征管

5、法細則中我們也可以看到有關稅務稽查局的進一步明確說明。稅務稽查局的法律地位在稅收征管法及其實施細則里面都明確了。本案中的廣州稅務稽查局具有法律法規(guī)明確的合法法律地位，因此具有稅收執(zhí)法主體資格。（二）稅務機關能不能在拍賣價格之外另行核定應納稅額對于稅務機關能不能在已經(jīng)有了拍賣價格的情況下重新核定應納稅額的問題，本案中最高法認為，稅務稽查局是否具有稅收征管法規(guī)定的對應納稅額進行核定的權力疑問雖然在國家稅務總局制度的各個法律法規(guī)中沒有找到明確的法律依據(jù)，但是如果在稅務稽查局封涉稅違法案件進行查處時遇到稅收征管法規(guī)定所說的特殊情形時，如計稅依據(jù)偏低，稅務稽查局卻沒有對應納稅額進行核定的權力，那么一定會

6、給稽查工作帶來麻煩，也會降低案件查處的質量。（3） 如何判斷納稅義務人申報的計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由本案中，拍賣公司進行的拍賣活動只有一家公司競價，尤其是德發(fā)公司房產(chǎn)拍賣的成交價格明顯低于該房產(chǎn)估值的情況下我們有理由相信這樣的拍賣存在競價不充分的問題。但是，在特定情形下，稅局也可以重新核定納稅人應該繳納的稅額，推翻按照拍賣成交價格計算繳納稅款的情況，這樣有利于避免國家稅收收入的流失。除此之外，在對計稅依據(jù)進行判斷的時候，對于計稅依據(jù)偏低且又無正當理由的判斷一般具有比較強的裁量性，最高法的裁判理由表明，對于稅務機關在法定調查程序基礎之上做出的專業(yè)認定，人民法院應該予以尊重，除非稅務機關做出的

7、認定明顯的不合理或者明顯的是在濫用職權。（4） 稅務機關追繳少繳稅款時，如何計算加收滯納金本案中的稅務機關追繳少繳稅款及其滯納金應當考慮兩個問題：一是追征期，二是起止時間。首先，廣州稅務稽查局開始對德發(fā)公司的納稅行為進行檢查是在2006年。經(jīng)過三年多調查之后，在2009年對德發(fā)公司的應納稅額重新進行了核定并作出相應的稅務處理決定。這里的時間期限沒有違法稅收征管法有關追征期的規(guī)定。其次，稅務稽查局重新核定涉案房產(chǎn)的應納稅額之后，該重新核定的應納稅額的納稅義務發(fā)生日應當就在重新核定之日，之前的少繳的稅款對其征收滯納金沒有法律依據(jù)。三、總結分析（一）核定征收權與稅務稽查核定征收權在行政權力的劃分中被

8、認為是稅務部門征稅權的一種，普遍認為其應當是稅收征管部門所獨有的權力，這樣看來，稅務稽查局行使對應納稅額的核定權的確有越權的嫌疑。然而，在有關應當稅務局和稅務稽查局等機構的明確劃分的規(guī)定具體實施之前，現(xiàn)在的各級別稽查局擁有的權力和承擔的職責還沒有發(fā)生變化。那么，根據(jù)現(xiàn)在的實踐情況和各級稽查局的業(yè)務范圍來看，稽查局除了一般的工作內容外還應當承擔起輔助和配合好稅收征管部門工作的責任。在這一層面上看，此案中廣州稽查局對涉案公司進行應納稅額核定是合乎法律的有關規(guī)定的，最高法在也承認了此點。拍賣價格與計稅依據(jù)許多學者在對稅收征管法的相關條款進行深度分析時，普遍認為征管法中所說的計稅依據(jù)明顯偏低指的是此計

9、稅依據(jù)低于可比市場中同類商品價格的百分之七十。此案中所涉及的房產(chǎn)卻以可比市場中同類房產(chǎn)價格的44.52%拍賣成交了，這樣的價格當然有理由認定為明顯偏低。但是，拍賣是一種法定的公允價格形成機制，如果稅務機關無法證明公允第三方拍賣機構在計稅依據(jù)產(chǎn)生過程中存在參與避稅的情形，則不應否認拍賣價格作為計算繳納稅款依據(jù)的意義。在本案中，稽查局如果對德發(fā)公司拍賣價格的真實性存在懷疑，就應該通過對其拍賣各環(huán)節(jié)存在與納稅人串通避稅的情形進行舉證和說理，以此來說明“交易價格”不應當作為計稅的依據(jù)的理由。（三）稅收行政證明標準與稅收司法證明標準在此次最高法審理德發(fā)案過程中明確區(qū)分了稅收行政證明標準和稅收司法證明標準

10、。在“計稅的依據(jù)明顯偏低且沒有正當理由”這一表述中，其實是兩個問題，首先是計稅的依據(jù)明顯偏低，再是計稅的依據(jù)明顯偏低有沒有正確適當?shù)睦碛?。關于計稅依據(jù)是否偏低的問題，在稽查局提供的事實證據(jù)之外，最高法在對雙方提供的證據(jù)進行分析時，還將房產(chǎn)的拍賣價格與委托估值、周邊房產(chǎn)交易價格和審計成本價進行比較，比較得出涉案房產(chǎn)拍賣價格雖明顯偏低但卻沒有不當之處，采用的是司法證明標準。其次，最高法根據(jù)“排除濫用職權”這一司法證明標準對有無正當理由作出判斷。這一點上，司法和行政二者認定的最后結果一樣。最后，是否應當繳納滯納金，最高法根據(jù)“實質證據(jù)標準”，充分考量了“法定情形”“主觀故意”“信賴利益”等幾個方面，

11、最后否定了稽查局對德發(fā)公司滯納金的認定。（四）協(xié)調民事的法律規(guī)范與稅收行政的法律規(guī)范之間的矛盾當民事的法律規(guī)范與稅收行政的法律規(guī)范沖突時，一般情況下適用民事法律規(guī)范原則，存在特殊情況且有必要的時候適用稅收行政法律規(guī)范。德發(fā)案中，在拍賣公司對受托房產(chǎn)進行拍賣之后并無法定機構出具任何對于此次拍賣行為是否有效的說明或通知，原則層面上，稅務機關應當適用民事的法律規(guī)范原則，承認將拍賣價格作為計稅的依據(jù)是合法的為使國家利益得到保障，稅務機關依照稅收征管法的目的，以嚴格的計稅依據(jù)判斷標準去衡量此交易價格，即符合必要時適用稅收行政法律規(guī)范原則。不考慮此案的情況下，如果對于計稅依據(jù)的確定，我們一律要求稅務機關按

12、照拍賣價格確定，那么就很可能會因為當事人意思自治，從而使稅務機關的稅收核定權名存實亡，還很有可能導致國家的稅收利益受損。因此，盡管經(jīng)認定拍賣行為是有效的，但也不能完全的否定稅務機關對于應納稅額的核定權，同時，也應該對稅務機關刑事核定征收權的行為加以嚴格限制。四、問題解決提升（一）規(guī)范稅務行政主體資格規(guī)范稅務行政主體資格可以從以下幾方面入手：首先，法律層面關于具有稅務行政執(zhí)法主體資格的認定應當細化、具體，加以明確規(guī)定。其次，對現(xiàn)存的稅務行政主體混亂的問題進行全面清查，依據(jù)相關法律規(guī)定，對經(jīng)認定符合稅務自行政主體資格的機構進行公布。還可采用負面清單制度，對經(jīng)認定不符合相關法律規(guī)定的稅務行政執(zhí)法主體

13、資格的機構進行公布，提醒廣大納稅義務人注意。最后，應當建立相應的職能、職權認證制度，經(jīng)過相應認證力爭做到稅務行政執(zhí)法主體職責和權力的相統(tǒng)一。（二）規(guī)范和控制稅收核定權規(guī)范和控制稅收核定權，應當制定稅收核定裁量權標準來限制稅務行政執(zhí)法機關濫用行政裁量權，進而保障納稅人的合法權益。首先，要完善稅收核定征收權裁量基準，對稅收核定的條件、程序、權限以及時限進行細化、量化和具體化。除規(guī)定的核定條件外，不得擅自減少或者改變核定條件，不得擴大核定征收權的適用范圍。其次，要建立四項程序制度來規(guī)范和控制稅收核定裁量權的行使。四項程序制度（即公開制度、說明理由制度、集體討論制度和責任追究制度）應當以稅收規(guī)范性文件

14、的形式發(fā)布并對外進行公布。在合理劃分裁量程序的基礎上，進一步完善稅收核定運行機制，從績效的計劃、實施考評和結果等方面強化稅收核定征收權行政裁量的績效管理。最后，規(guī)范和控制稅收核定行為還應當建立相應的配套制度，比如稅收核定事先通知和告知制度、稅收核定具體工作規(guī)范制度、行政備案制度和第三方評估制度等?？赏ㄟ^事先告知和通知制度將稅收核定的對象、內容、程序、時限以及納稅人擁有的權利（如陳述權、申辯權）等事先通知和告知納稅人;稅務機關應當嚴格遵守稅收核定具體工作規(guī)范制度規(guī)定的工作程序、流程和方案;在進行相關的行政行為時，稅務機關也應當就當前行政行為履行行政備案手續(xù)，之后再由第三方對該行政行為進行科學性的

15、評估。此外，稅務機關應當使用全國統(tǒng)一格式的規(guī)范性稅收執(zhí)法文書。（三）完善稅收滯納金制度可以從稅收滯納金的適用條件、征收率、計算的起止時間幾方面對我國的滯納金制度進行完善。首先，稅收滯納金的適用條件。稅收滯納金是不以納稅人或扣繳義務人的主觀過錯為前提的經(jīng)濟補償性質的補償金。稅法規(guī)定，除因稅務機關主要責任和不可抗力等因素導致的稅款的不能及時足額入庫外，納稅人或扣繳義務人如果沒有按照稅法相關規(guī)定及時足額繳納稅款，那么，應當就未繳納稅款部分計算繳納稅收滯納金。其次，降低并及時調整稅收滯納金的征收率。如前所述，稅收滯納金是經(jīng)濟補償性質的補償款，那么既然稅收滯納金是以經(jīng)濟補償為目的，就應當適當下調稅收滯納

16、金的征收比率。具體而言，可參考銀行貸款同期同類利息標準，將稅收滯納金的征收比率定為中國人行每年1月1日公布的利率，以后每年調整更新一次。最后，計算稅收滯納金時的計算起止時間。稅收滯納金的計算起止時間，應當將納稅人或扣繳義務人滯納稅款的第二日計算做稅收滯納金的繳納義務開始日，直至納稅人、扣繳義務人完成繳納稅款義務之日為稅收滯納金計算終止日。五、思考與啟示（一）對稅務行政執(zhí)法的啟示從征管的實踐層面來說，要求稅務機關對所有的涉稅違法案件都嚴格按照稽查程序進行完整的辦理是不太實際的，別的不說，稅收征管的成本將大幅度增加?？梢钥紤]的是，稅務機關在處理尚未掌握有力證據(jù)的涉稅違法案件時，也許可以嘗試采用納稅

17、評估的方法。此案帶來的啟示在于：稅務稽查要求在程序合法、證據(jù)充足的情況下高度確定相關的涉稅違法行為并對其進行嚴重打擊;稅收的征管方面主要在于控制稅務相關部門征收稅款的成本，實際上更加注重于行政效率和經(jīng)濟效率的提高。應當明確區(qū)分稅收的征收管理權和稅務的稽查權，稅收的征管部門擁有稅收的相應核定征收權，而稅務稽查局則沒有。從德發(fā)案中我們可以看到，一旦稅務稽查局擁有核定征收權，將會降低稅務稽查局處理涉稅違法案件的質量。（二）對平衡私法利益和公法利益的啟示就“德發(fā)案”而言，此案表現(xiàn)出的于交易價格和計稅依據(jù)的沖突，實際上體現(xiàn)的是私法利益與公法利益的矛盾。如何平衡私法利益與公法利益的沖突，在此案中也就是如何

18、合理銜接交易價格和計稅依據(jù)。私法交易價格的私法效力產(chǎn)生于當事人認可交易價格并認為自己的權利得到了尊重，可見，私法交易價格是一種私人交易理性。然而，對于稅法上的計稅依據(jù)，我們認為其具有公共交易理性，是國家課稅權與私人財產(chǎn)權平衡的理性。如果將國家看作經(jīng)濟交易中的主體，國家以私人交易價格為基礎以法定比例（即稅率）參與交易并獲得利益（即稅收）。那么，國家的利益的實現(xiàn)必須建立在私人利益得到實現(xiàn)的基礎之上私人利益得不到實現(xiàn)則更談不上國家利益，因此，在這種情況下，國家利益不能超越私人利益。此案中，德發(fā)公司將房產(chǎn)賤賣在私法上是一種理性行為，國家課稅權也應當保持理性，在沒有充分證據(jù)證明德發(fā)公司將房產(chǎn)賤賣的行為具有不正當目的時，稅務機關承認交易價格作為計稅依據(jù)?！緟⒖嘉墨I】1 熊偉.我國稅收追征期制度辨析J.華東政法大學學報，2007（4）：29-35.2 劉珊.稅務行政訴訟中的證明標準適用問題研究D.湘潭大學，2017