《環(huán)境資源會計》

1、環(huán)境資源會計課程論文論文題目：資產棄置債務會計研究學院：商學院系別：會計系班級：會計3班學號：201108040314姓名：郭其燕 資產棄置債務會計研究摘要 目前我國會計準則對石油開采行業(yè)固定資產棄置費用的會計處理進行了明確規(guī)范，對于保證石油開采企業(yè)承擔環(huán)保義務具有重要意義。但是，我國會計準則對煤炭等其他特殊企業(yè)固定資產棄置義務的會計處理卻未予以明確。本文按照準則精神，從企業(yè)資產棄置義務出發(fā)，對資產棄置會計準則的拓展，以及交資產棄置費用的確認和計量問題進行了探討，目的是增強企業(yè)承擔環(huán)保義務的能力，推動企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。關鍵詞 棄置債務  會計準則  確認

2、計量 引言近年來，世界各國對環(huán)境保護日益重視，資本市場開始也關注企業(yè)的環(huán)保責任和環(huán)保業(yè)績。我國環(huán)保法規(guī)陸續(xù)出臺，企業(yè)面臨的境保護壓力和資產棄置成本日益加大。我國會計準則明確要求石油天然氣行業(yè)核算棄置費用，為企業(yè)通過逐步建立支付儲備，承擔資產棄置引發(fā)的環(huán)境恢復義務奠定了制度基礎。但是我國有關棄置費用的會計準則對于其他行業(yè)是否也需要核算棄置費用則沒有明確提及，不可避免地會使企業(yè)之間對于棄置費用的會計處理存在差異，不僅影響了企業(yè)履行資產棄置義務的能力，還影響了不同企業(yè)之間會計信息的可比性。同時，我國會計準則對資產棄置費用的規(guī)范比較分散，對資產棄置義務的確認標準和計量方法分別由固定資產、石油

3、天然氣和或有事項等具體準則規(guī)范，不便于企業(yè)全面系統(tǒng)的執(zhí)行會計準則。因此，有必要借鑒國際經驗，在制定專門的資產棄置會計準則的同時，擴大資產棄置準則的適用范圍，以增強企業(yè)承擔資產棄置義務能力，并保證會計信息的可比性。 以下先介紹新準則對資產棄置費用及負債的會計規(guī)定一、資產棄置費用、負債政策出臺的背曩(一)國內背景當前我國企業(yè)節(jié)能降耗減排的壓力日益增加，在國際社會的輿論壓力下重視環(huán)保、減少排放、對環(huán)境負責的公眾環(huán)保意識不斷提高，各種環(huán)保法規(guī)和財稅制度都已要求企業(yè)承擔各種消除環(huán)境污染負荷的義務。比如，化工企業(yè)、核電站、冶金礦山企業(yè)以及石油企業(yè)的各類設施規(guī)模大、數(shù)量多，這些運行終止的生產設施和設備，廢棄

4、的油氣井、油氣管道以及遭到破壞的地表和地下資源等等，都不可避免地會對自然生態(tài)環(huán)境造成巨大影響。(二)國際背景國際會計準則第37號(IAS NO37)、美國財務會計準則第143號(FAS NO143)以及英國石油行業(yè)會計委員會均發(fā)布了許多實務公報(SORP)，對廢棄支出準備預提及支付的會計處理做了規(guī)定，使得國際大石油公司均于每年通報相應的環(huán)境會計信息。(三)我國經濟發(fā)展理念及相關政策國民經濟和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)：副和中共中央關于構建社會主義和諧社會若干重大問題的決定指出，要把節(jié)約資源作為基本國策，發(fā)展循環(huán)經濟，保護生態(tài)環(huán)境，加快建設資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會，促進經濟發(fā)展與人口、資源、環(huán)境相

5、協(xié)調，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。隨著我國社會主義市場經濟體系的不斷發(fā)展和完善，堅持科學發(fā)展，堅持走社會經濟協(xié)調可持續(xù)發(fā)展遭路的理念逐漸深人人心。二、國際國內現(xiàn)行會計準則對資產棄置費用的規(guī)定(一)國際會計準則的相關規(guī)定國際會計準則第37號(IAS NO37) (預提費用、或有負債和或有資產)中規(guī)定，由于裝置及設施的棄置拆除是由于其建造安裝或取得而引起的，應在其建造安裝完成或取得時，就要提供預計的未來棄置成本，并全額確認為預提費用，同時資本化為相關資產成本的一部分，預提費用視為負債管理。資本化的預計未來棄置成本通過單位產量法折耗、攤銷計人各期的生產成本。該準則同時要求對預計的棄置成本進行貼現(xiàn)。在每一個資產負

6、債表Et，要在考慮未來技術及法律要求變化的基礎上對預提的棄置成本進行重新評估測算，如果預計的金額發(fā)生變化，則變化的部分要計入預提費用賬戶，同時要調整相關資產的成本。IAS37要求對預提的棄置成本數(shù)據(jù)及相關信息在報表及附注中予以披露。美國財務會計準則第143號fSFAS NO143)資產報廢債務會計與國際會計準則第37號的觀點基本一致，僅是在棄置準備金的具體計提方法上有所不同。該準則指出，引起企業(yè)棄置義務的事件被稱為資產報廢，相關的義務在會計上的體現(xiàn)為資產報廢債務。企業(yè)應當在其定期報表中披露有關資產報廢債務的相關信息?，F(xiàn)在具體探討資產棄置債務的確認一、固定資產棄置債務的確認 一項債務的確認既要符

7、合債務的定義，還要符合債務確認的條件。固定資產棄置債務確認的前提是要有棄置義務的存在，同時還要具備可計量的條件。 資產棄置債務確認的依據(jù) 資產棄置債務的確認要以資產棄置義務的存在為條件。根據(jù)資產棄置義務的來源，資產棄置義務可分為法定義務和推定義務。 （1）法定的資產棄置義務 法定的資產棄置義務是指企業(yè)在棄置固定資產時，依照我國法律、法規(guī)的規(guī)定必須履行拆移、填埋、清理和恢復生態(tài)環(huán)境的責任，例如，1953美國外陸架土地法和1958年日內瓦公海條約要求“任何要廢棄的或不再使用的安裝設施必須整體拆除”。中華人民共和國資產資源法規(guī)定“開采礦產資源，應當節(jié)約用地。耕地、草原、林地因采礦受到破壞的，礦產企業(yè)

8、應當因地制宜地采用復墾利用、植樹種草或者其他利用措施?！蔽覈斦坑?006年10月發(fā)布的企業(yè)會計準則第4號固定資產（CAS4）應用指南規(guī)定：棄置費用是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出。 （2）推定的資產棄置義務 推定的資產棄置義務是指在沒有法律規(guī)定的情況下，企業(yè)從自身長遠利益考慮，為樹立良好的社會形象，公開承諾承擔的固定資產棄置義務。例如，“中石油”在沒有法律規(guī)定的情況下出于安全方面的考慮，對于處于人口密集地區(qū)的特定井，在棄置時采取的加蓋或封堵措施。目前我國環(huán)保法律和制度尚不是十分完善，依靠法律要求確認棄置債務的范圍還比較狹窄，企業(yè)主動

9、承諾環(huán)保義占有比較大的比例。 2.確認條件 國際會計準則委員會（IASC）于1998年9月發(fā)布的國際會計準則備抵、或有資產和或有負債（IAS37）規(guī)定，當某項義務是由于過去事項而存在，與企業(yè)未來的活動無關時，該義務就應該被確認為一項備抵。IAS37將備抵解釋為“時間”或“金額”不確定的負債。IAS37規(guī)定只有在下列條件滿足時才能確認一項備抵：a企業(yè)因過去的事項而承擔了現(xiàn)時的法定義務或推定義務；b履行該義務很可能會導致經濟利益的資源流出企業(yè)；c該義務的金額能夠可靠的計量。 CAS4規(guī)定：確定固定資產成本時，應當考慮棄置費用因素。企業(yè)會計準則第27號石油天然氣開采（CAS27）規(guī)定：企業(yè)承擔的礦區(qū)

10、廢棄處置義務，滿足企業(yè)會計準則第13號或有事項（CAS13）中預計負債確認條件的，應當將該義務確認為預計負債。如果資產棄置義務不能同時滿足上述條件，應當作為或有負債處理，不能確認為棄置費用。 二、固定資產棄置債務的計量 目前，我國企業(yè)會計準則、國際財務報告準則和美國會計準則，對棄置債務均采用資本化模式，對與資產棄置債務對應的資產棄置費用資本化為固定資產成本。 1.資產棄置債務的初始計量 按照FASl43的規(guī)定，資產棄置費用資本化的金額為未來棄置義務現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值，其折現(xiàn)率為對該資產棄置債務進行初始確認時有效的信貸調整后的無風險利率。 IAS37要求：“確認的備抵金額應該是對在資產負債表日清償

11、義務所需支出的合理估計，因此在計量備抵的時候，企業(yè)必須考慮風險和不確定性；如果貨幣的時間價值是重要的，企業(yè)還應對備抵折現(xiàn)”。 CAS27規(guī)定，企業(yè)在初次計量棄置費用時，應按照CAS13的規(guī)定進行合理的估計，確定棄置費用的最佳估計數(shù)，利用現(xiàn)值技術，采取合理的折現(xiàn)率將預計期末發(fā)生的棄置費用予以貼現(xiàn)并資本化，同時確認“預計負債”。 2.資產棄置債務后續(xù)計量 IAS37要求，在每一期資產負債表日都應對備抵進行復查，并進行調整使之能反映目前最合理的估計。如果代表未來經濟利益的資源不再可能流出企業(yè)以清償義務時，則應將備抵轉回。 FASl43規(guī)定，在后續(xù)的會計期間，會計主體要確認每個期間的負債金額變化，包括

12、：(1)時間的推移。由于時間的推移而引起的資產棄置債務的變化，應增加該負債的賬面價值，同時作為一項增加費用在損益表里予以列示。(2)對原來估計的未折現(xiàn)現(xiàn)金流量的年限或金額的修正。對于金額增加的修正，應按信貸調整后的無風險利率作為折現(xiàn)率進行折現(xiàn)；金額減少的修正，則按最初負債被確認時存在的信貸調整后的無風險利率作為折現(xiàn)率進行折現(xiàn)。企業(yè)還應當在其后每一個資產負債表日，對棄置費用的賬面價值進行復核，如果有確鑿證據(jù)表明賬面價值不能真實地反映當前的最佳估計數(shù)，應當按當前最佳估計數(shù)對該賬面價值進行相應的調整，同時還應按相關規(guī)定進行表外披露。如政策法規(guī)變化、通脹因素等。 3.資產棄置債務的分攤 企業(yè)會計準則及

13、其應用指南中明確規(guī)定，確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素；將預計未來可能發(fā)生的棄置費用按其現(xiàn)值計入固定資產的成本和相應的預計負債。計入成本的金額作為固定資產成本的組成部分計提折舊。另外，每期需根據(jù)預計負債的余額計提利息，在預計固定資產的使用壽命內按照預計負債的攤余成本和實際利率(貼現(xiàn)率)計算每一期的利息費用，確認財務費用的同時增加預計負債的賬面余額。這樣未來發(fā)生的棄置費用，分為本金和利息兩部分，通過兩種渠道在資產持有期間計入損益，本金計入固定資產的成本，通過計提折舊計人損益；預計負債每期計提的利息，通過財務費用計入損益。 三對我國會計準則的改進建議 1.擴展棄置債務準則的適用范圍 隨

14、著我國國民經濟的持續(xù)和快速發(fā)展，節(jié)能減排，降低消耗的壓力日益增加，各種環(huán)保法規(guī)已經明文要求企業(yè)承擔資產棄置義務。例如，對于煤炭開采企業(yè)而言，當煤井達到經濟開采極限時，需要封堵煤井，拆除地面設施，并且必須根據(jù)相關環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，恢復自然環(huán)境的原貌。因而，固定資產棄置義務是諸如煤炭企業(yè)等采掘企業(yè)固定資產在使用過程中一個必不可少的環(huán)節(jié)。 資產棄置準則是以固定資產棄置是否會對環(huán)境或生態(tài)產生污染或損害為判斷標準，而不是在資產使用過程中對環(huán)境產生污染和損害為標準。只要企業(yè)固定資產棄置受環(huán)保法規(guī)約束，或者承擔推定的環(huán)境保護和生態(tài)恢復義務，就具備核算固定資產棄置費用的條件，不應當將其局限于石油天然氣行業(yè)。而且

15、資產棄置債務具有準備性質，通過棄置債務的核算，可以將與其對應的費用支出前移，抵減固定資產使用期間的經營利潤，增強未來承擔資產棄置義務的現(xiàn)金支付能力。我國2006年頒布的新會計準則，適應了國家政策的宏觀要求和經濟社會發(fā)展的大背景，充分體現(xiàn)了可持續(xù)發(fā)展的時代特征，也對資產棄置費用會計政策做出了明確規(guī)定。企業(yè)會計準則第4號一固定資產第十三條規(guī)定，確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。該準則應用指南又進一步指出，棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，由企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環(huán)境義務等。企業(yè)應當根據(jù)企業(yè)會計準則第l3號一或有

16、事項的規(guī)定，按照現(xiàn)值計算確定應計人固定資產成本的金額和相應的預計負債。油氣資產的棄置費用，應當按照企業(yè)會計準則第27號一石油天然氣開采及其應用指南的規(guī)定處理。企業(yè)會計準則第27號一石油天然氣開采第二十三條規(guī)定，企業(yè)承擔的礦區(qū)廢棄處置義務，滿足企業(yè)會計準則第13號一或有事項中預計負債確認條件的，應當將該義務確認為預計負債，并相應增加礦井及相關設施的賬面價值。不符合預計負債確認條件的，在廢棄時發(fā)生的拆卸、搬移、場地清理等支出，應當計人當期損益。不屬于棄置義務的固定資產報廢清理費，應當在發(fā)生時作為固定資產處置費用處理。根據(jù)我國新會計準則的規(guī)定和要求，涉及資產棄置義務的賬務處理主要有：(1)由資產棄置

17、義務產生的預計負債，應按確定的金額(一定折現(xiàn)率折現(xiàn)后的金額)，增加固定資產原值，同時增加長期負債。借記“固定資產”科目，貸記“預計負債”科目。(2)在固定資產的使用壽命內，每期對上述資本化的資產原值計提折舊或折耗(計提方法與其他資產相同)，借記有關成本費用科目，貸記“累計折舊”或“累計折耗”等科目。同時在固定資產的使用壽命內，按計算確定各期應負擔的利息費用，借記“財務費用”科目，貸記“預計負債”科目。(3)按照實際發(fā)生棄置支出、清償或沖減的預計負債，借記“預計負債” 科目，貸記“銀行存款” 等科目。(4)如果需要對已確認的預計負債進行調整的，調整增加的預計負債，借記有關科目，貸記“預計負債”

18、科目調整減少的預計負債，借記“預計負債”科目，貸記有關科目。 2.制定單獨棄置費用準則 根據(jù)英美等國法律，固定資產棄置義務大都集中于幾個對環(huán)境有較大潛在威脅的特殊行業(yè)，包括煤炭和石油天然氣開采等，特別是海上石油開采資產棄置要受國際公約的約束。因此，資產棄置債務屬于特定行業(yè)的會計事項，可以借鑒SFAS143的相關做法，通過制定專門的會計準則對資產棄置的相關概念進行界定，對其確認標準、計量方法和信息披露進行明確的規(guī)范，而不是將其分散在不同的會計準則之中，以便為企業(yè)進行資產棄置會計核算提供明確的操作指南。 新會計準則更加強調會計人員的職業(yè)判斷，如公允價值的采用、商業(yè)實質和現(xiàn)金產出單元的判斷、合并商譽以及總部資產減值的處理等，都需要財務人員具有較高的職業(yè)判斷能力，對財會人員的綜合素質和能力提出了更高要求，這有利于促進會計人員素質的提高，有利于推動會計人員的全面發(fā)展。新會計準則明確了職工薪酬和辭退福利業(yè)務的會計處理，從會計核算上維護和保證了企業(yè)員工的根本利益。新會計準則規(guī)范了企業(yè)為獲取職工提供服務而授予的權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債業(yè)務的會計處理方法，有利于企業(yè)對核心技術人員和高級管理人員實施合