北京林業(yè)大學(xué)畢業(yè)論文（會計)

1、 . 本科畢業(yè)論文（設(shè)計）（普通高等教育）論文題目淺談公允價值計量屬性的探討學(xué) 院經(jīng)濟管理學(xué)院專業(yè)名稱會計學(xué)班 級會計07-1學(xué) 號070624103姓 名戴偉指導(dǎo)教師劉鳴鏑職 稱副教授畢業(yè)論文封面用紙標(biāo)準(zhǔn)：150克皮紋紙，黃色（打印時該行文字刪除）淺談公允價值計量屬性的探討會計學(xué)07-1 戴偉 指導(dǎo)老師 劉鳴鏑摘要20世紀(jì)90年代以來，金融衍生工具的大量產(chǎn)生以及隨之而來的金融風(fēng)險使得公允價值成為唯一能夠被認(rèn)可的計量屬性。大量應(yīng)用公允價值進(jìn)行計量和報告，已成為會計及其他許多計量性經(jīng)濟學(xué)科領(lǐng)域發(fā)展的重要特征。但公允價值與經(jīng)濟環(huán)境聯(lián)系緊密，涉及諸多假設(shè)和不確定性等原因，在理論研究和實務(wù)應(yīng)用中難度極

2、大。本文探討了目前公允價值計量屬性在實際應(yīng)用中出現(xiàn)的問題，并提出相應(yīng)的對策。關(guān)鍵詞：公允價值，問題，對策On thefair valueofthe propertyAccounting07-1Dai WeiLiuMingdiinstructorAbstractOf the 20th century, 90 years,generatinga large number offinancial derivativesand the subsequentfair value offinancial riskmakesthe onlymeasurement attributethat can be r

3、ecognized.Large number of applicationsformeasuring and reportingthe fair valuehas become themeasureofaccounting andmany othersubject areasof economic development ofimportant features.But thefair value of theclosely linkedwith the economic environment,involves manyassumptionsand uncertaintiesand othe

4、r factors, thetheoretical study andpractical applicationis extremely difficult.This paper discusses theproperties ofthe currentfair valuein the practical applicationproblems,and propose countermeasures.Keywords:fair value, problems, solutions目錄一 公允價值的概述 1 （一）公允價值的定義11.國際會計準(zhǔn)則對公允價值的定義12.我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對公允價值的

5、定義1 （二）公允價值的三種來源11.活躍市場的公開報價22價值評估模型23.交易對手提供2 （三）公允價值的應(yīng)用31.應(yīng)用級次32.應(yīng)用范圍33.應(yīng)用局限4 （四）公允價值與其他計量屬性的關(guān)系41.公允價值與歷史成本42.公允價值與重置成本43.公允價值與市場價值5二 公允價值在我國現(xiàn)實應(yīng)用中出現(xiàn)的問題5案例分析公允價值的存廢陰謀案51.具體應(yīng)用指南的缺失導(dǎo)致公允價值應(yīng)用的可操作性差62. 市場環(huán)境的不成熟加大了公允價值計量的難度73傳統(tǒng)計量模式的應(yīng)用慣性制約著公允價值的應(yīng)用進(jìn)程74.公允價值計量易導(dǎo)致價格波動頻繁75. 公允價值應(yīng)用的成本高76.會計環(huán)境的不完善為利潤操縱留下了空間8三 強

6、公允價值在我國財務(wù)會計中應(yīng)用的建議和對策81.加快具體應(yīng)用指南的研究，提高其可操作性82優(yōu)化應(yīng)用公允價值的市場環(huán)境83.加強會計人員隊伍建設(shè)，提高職業(yè)判斷力94加快我國市場經(jīng)濟體系信息化的建設(shè)95.降低公允價值的實施成本96.完善會計生態(tài)環(huán)境，縮小利潤操縱的空間10結(jié)論11致謝12參考文獻(xiàn)12 .頁腳. 一 公允價值的概述隨著知識經(jīng)濟浪潮的興起,社會競爭日趨激烈,大量新型金融工具不斷涌現(xiàn),這些對歷史成本計量方法提出了挑戰(zhàn),按歷史成本反映的會計個體經(jīng)濟資源賬面價值已嚴(yán)重偏離市場價值,影響了經(jīng)濟決策者的正確決策。此時,公允價值會計因其潛在的高度相關(guān)性,受到了人們的高度重視,其運用已經(jīng)從金融工具擴展

7、到傳統(tǒng)領(lǐng)域。以下本文從公允價值的概念和來源、目前在我國的應(yīng)用以及公允價值計量屬性與其他計量屬性的對比分析三個方面來闡述公允價值的基本狀況。（一）公允價值的定義公允價值（Fair Value）亦稱公允市價、公允價格。熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價格，或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項資產(chǎn)可以被買賣的成交價格。 1. 國際會計準(zhǔn)則對公允價值的定義國際會計準(zhǔn)則規(guī)定：公允價值是指在一項公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換一項資產(chǎn)或清償一項負(fù)債所使用的金額。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會將公允價值定義為：資產(chǎn)或負(fù)債在熟悉情況、沒有關(guān)聯(lián)的自愿參與者的當(dāng)前交易中進(jìn)行交換的價格。2. 我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)

8、則對公允價值的定義我國在借鑒了國外對公允價值研究成果的基礎(chǔ)上，結(jié)合本身經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)實環(huán)境，在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中提出了公允價值的概念：在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。由此可見，公允價值是在公平的交易中形成的，并且進(jìn)行的交易是自愿的，交易的金額是公平的。在這一點上，我國對公允價值的理解和國際上的理解是統(tǒng)一的。（二） 公允價值的三種來源從理論上說公允價值的來源應(yīng)該是兩種：市價和未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)。后者表面上看有普遍的適用范圍，但是實際上要求詳細(xì)的現(xiàn)金流量預(yù)測、終值的預(yù)計和合理的風(fēng)險調(diào)整后的折現(xiàn)率，而這些數(shù)據(jù)的輸入牽涉主觀判斷，其微小的變

9、化對于所推導(dǎo)的公允價值具有很高的敏感性。為了規(guī)避這些現(xiàn)實操作中的技術(shù)性風(fēng)險，根據(jù)公允價值信息的獲取條件，將其來源分為活躍市場的公開報價、價值評估模型和交易對手提供等三種，而現(xiàn)時中常用的現(xiàn)金流量貼現(xiàn)法應(yīng)該慎用。1. 活躍市場的公開報價活躍市場的公開報價具有眾多的市場參與者，并通過市場機制，根據(jù)有效市場假設(shè)，它能夠忠實表達(dá)金融商品的公允價值。同時，公開報價也具有容易觀察獲得、具有可驗證性等特點，所以，如果存在活躍市場的公開報價，就必須將它作為公允價值的基礎(chǔ)。（1）公開報價的獲取。根據(jù)IAS39金融工具：確認(rèn)和計量，對于已持有資產(chǎn)或?qū)l(fā)行負(fù)債，適當(dāng)?shù)氖袌鰣髢r應(yīng)該是當(dāng)時買方的出價；對于將購入的資產(chǎn)或已

10、發(fā)行的負(fù)債，適當(dāng)?shù)氖袌鰣髢r應(yīng)該是當(dāng)時賣方的要價。當(dāng)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的部位相當(dāng)而有相互抵消的市場可能時，可以用市場中間價作為抵消部位公允價值的基礎(chǔ)。 對單項的金融工具使用市場中間價是不適當(dāng)?shù)?，因為這會導(dǎo)致企業(yè)進(jìn)行盈余管理（確認(rèn)利得或損失，即買入或賣出價與市場中間價的差額）。 （2）關(guān)于公開市場流動性與集中度的考慮。公允價值計量假設(shè)資產(chǎn)或負(fù)債的交易發(fā)生在主要市場或最有利市場。主要市場是指對資產(chǎn)或負(fù)債而言有最大交易量或最高水平活躍程度的市場；最有利市場是指，考慮了交易成本后，能夠?qū)崿F(xiàn)不存在活躍市場時，可以采用價值評估模型確定公允價值，即通過價值評估技術(shù)和資料輸入，取得符合實際的公允價值估計。如果被

11、計量的金融商品有市場參與者經(jīng)常使用的價值評估技術(shù)，而且能夠證明該技術(shù)能夠提供可靠的估計價值，這種評估技術(shù)就應(yīng)該被使用。使用價值評估模型應(yīng)該具備以下的前提：以可以觀察的交易價格作為評估模型的資料輸入；資料輸入合理代表市場期待和金融商品所隱含的風(fēng)險報酬因素。2. 價值評估模型IAS39使用指南提出了采用評估模型確定公允價值的條件： （1）使用該方法的目的是建立計量日的可能交易價格，該價格為一般商業(yè)考慮下的正常交易價格； （2）價值評估方法盡量加入市場參與者在定價時考慮的所有因素; （3）盡量定期使用可觀察的同一商品現(xiàn)時市場價格或可觀察市場信息，測試并校正該評價方法的有效性。除了考慮這三個條件外，還

12、應(yīng)該考慮資料輸入的使用、可觀察的市場信息和其他可能影響金融商品公允價值的不可觀察因素。例如，債券商品評估的可觀察的市場信息，即計量日的市場基準(zhǔn)利率，可采用銀行間的同業(yè)拆借利率，不可觀察因素為信用風(fēng)險貼水等。評估結(jié)果最好使用實際交易價格進(jìn)行校正，同時調(diào)整信用風(fēng)險貼水，以便評估模型在開始時就能夠產(chǎn)生“交易價格”。 3. 交易對手提供有些衍生性商品或證券在市場上很少集中交易，在實務(wù)上往往采用交易對手所提供的資料作為公允價值入帳的依據(jù)。雖然價格資料是由交易對手提供，管理層仍然要對財務(wù)報表上金融商品的公允價值計量結(jié)果負(fù)責(zé)。有時交易對手在提供其公允價值時采用的估計考慮其自身的目的，從而失去商品價值的公允性

13、。因此在使用交易對手提供的價格資料時，應(yīng)設(shè)置程序以驗證其公允適當(dāng)性，包括評價其方法是否適當(dāng)，重大假設(shè)是否合理以及基本資料的時效可靠性。 除了以上的驗證程序外，還應(yīng)該了解對手提供價格時的市場環(huán)境，判斷其所提供的價格是否符合公允價值的定義。判斷方法包括：征詢?nèi)舾杉矣型鶃淼你y行報價，與事前同意交易條件的價格進(jìn)行比較；在銀行等報價無法取得的情況下，價格資料可能僅由市場或第三者基于自有或內(nèi)部開發(fā)的評價模型所提供，此時仍然應(yīng)該判斷所采用的評價模型和現(xiàn)金流量的預(yù)測輸入是否合理，因為評價模型和所輸入的參數(shù)往往涉及相當(dāng)程度的專業(yè)判斷和評價技術(shù)、影響公平價值的市場因素、對預(yù)期市場的推測等。根據(jù)實際需要，可以考慮使

14、用外部專家進(jìn)行判斷，例如使用專家的評估模型重新計算公允價值，以獨立驗證對手提供價格的公允性等。另外，也可以與后續(xù)最近發(fā)生的交易進(jìn)行比較。 （三） 公允價值的應(yīng)用公允價值的優(yōu)越性很突出，可以很大程度上滿足外部投資者對會計信息的要求。它不但符合了實物資本的保全理論，也符合了公司財務(wù)目標(biāo)的普遍要求，我們可以通過公允價值提供相關(guān)性更強的財務(wù)信息，更加合理有效、更加真實地反映公司的財務(wù)狀況，滿足利益各方對會計信息的需求。在此本文對于公允價值在我國的應(yīng)用從應(yīng)用級次、應(yīng)用范圍和應(yīng)用局限三個方面來展開。1. 應(yīng)用級次在中國新會計準(zhǔn)則中公允價值的應(yīng)用級次分為以下三級：（1）存在活躍市場下的資產(chǎn)或負(fù)債，以活躍市場

15、中的報價確定其公允價值。活躍市場中的報價指的是易于定期從交易所、經(jīng)紀(jì)商、行業(yè)協(xié)會、定價服務(wù)機構(gòu)等獲得的價格，其代表了在公平交易中實際發(fā)生的市場交易價格；（2）不存在活躍市場的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場交易中使用的價格或者參照實質(zhì)上相同的其他資產(chǎn)或負(fù)債的當(dāng)前公允價值；（3）不存在活躍市場，且不符合以上兩個級次應(yīng)用條件的，采用估值技術(shù)等確定資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值。2. 應(yīng)用范圍在新會計準(zhǔn)則中引用公允價值的有 17 項具體準(zhǔn)則，尤其明顯地體現(xiàn)在以下五個項目里：金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組以及非貨幣性資產(chǎn)交換。對于在五個項目里對公允價值的應(yīng)用范圍、應(yīng)用條件，

16、會計準(zhǔn)則體系的具體準(zhǔn)則里都作了相應(yīng)的規(guī)定。（詳細(xì)請參照新會計準(zhǔn)則）3. 應(yīng)用局限公允價值的引入使得企業(yè)將確認(rèn)越來越多的持有利得或損失以及非經(jīng)營性損益，而這些損益往往缺乏相應(yīng)的現(xiàn)金流量精確值，就會導(dǎo)致企業(yè)報表上體現(xiàn)的凈利潤與現(xiàn)金流量相互背離，且使得經(jīng)營業(yè)績的波動性明顯加劇對稅收產(chǎn)生的影響更具不確定性。在注重會計信息可靠性的現(xiàn)實環(huán)境下，以上可預(yù)想的后果直接導(dǎo)致了公允價值在當(dāng)前的實際應(yīng)用受到了局限。（四） 公允價值與其他計量屬性的關(guān)系2006新的企業(yè)會計準(zhǔn)則中廣泛地引入了公允價值的計量屬性。在深刻理解公允價值含義的基礎(chǔ)上,從金融工具確認(rèn)與計量、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組以及非貨幣性資產(chǎn)交換等方面可以了解

17、公允價值應(yīng)用的財務(wù)影響。由于公允價值的應(yīng)用對財務(wù)報表有很大的影響,同時在應(yīng)用公允價值時要注意很多的問題。企業(yè)會計準(zhǔn)則對我國會計核算規(guī)定了五種計量屬性,即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)價值、現(xiàn)值和公允價值。而在2006企業(yè)會計準(zhǔn)則中廣泛地應(yīng)用了公允價值,這對企業(yè)的財務(wù)信息和報表的列報帶來了很大的影響,下面將公允價值與其它計量屬性進(jìn)行逐一比較。1. 公允價值與歷史成本歷史成本,又稱為實際成本。歷史成本原則是指企業(yè)的各種資產(chǎn)應(yīng)按其取得或購建時發(fā)生的實際成本進(jìn)行核算。所謂實際成本,就是取得或制造某項財產(chǎn)物資時所實際支付的現(xiàn)金或其他等價物。在歷史成本計量下,資產(chǎn)按照購買時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額,或者

18、按照購置滯產(chǎn)時所付出的等價的公允價值計量。負(fù)債按照因承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)而實際收到的款項或者資產(chǎn)的金額,或者承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)的合同金額、或者按照日?；顒又袨閮斶€負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。歷史成本就是取得或制造某項財產(chǎn)物資時所實際支付的現(xiàn)金或者其他等價物。歷史成本是過去市場上的價格，已排除了市場價格的不確定性和風(fēng)險，我們認(rèn)為這個成本是公允的、合理的。公允價值計量強調(diào)必須動態(tài)及時的反映企業(yè)的價值變化，即使交易或事項尚未發(fā)生，只要有證據(jù)表明某項資產(chǎn)或負(fù)債項目的市場價值或預(yù)期價值發(fā)生了變化，財務(wù)會計就必須在表內(nèi)進(jìn)行反映，同時在表外進(jìn)行披露。歷史成本和公允價值有很大的關(guān)聯(lián)性,歷史成本代表了某項

19、資產(chǎn)或負(fù)債在初始確認(rèn)時的公允價值。2. 公允價值與重置成本重置成本又稱為現(xiàn)行成本，是指按照當(dāng)前市場價格，取得同樣一項新資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額。在重置成本計量下,資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金價物的金額計量;負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。負(fù)債的重置成本,是不含折扣金額的。這種計量方法在具體確定資產(chǎn)或負(fù)債的重置成本時存在困難。因為即使在同一市場條件下,重新取得同樣一項資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額也會因為其它條件的不同而不同。而公允價值計量模式下就不存在資產(chǎn)或負(fù)債價值不確定的問題,因為公允價值是雙方自愿條件下共同確定的。3.

20、 公允價值與市場價值市場價值計量模式是指資產(chǎn)用當(dāng)期可售價格作為計量基礎(chǔ),其主要用于對市價穩(wěn)定的資產(chǎn)進(jìn)行計量。這種計量模式能夠較好的反映資產(chǎn)實際經(jīng)濟價值和預(yù)測未來的現(xiàn)金流量,可避免武斷的成本分配,從而提高這部分資產(chǎn)的信息質(zhì)量。但當(dāng)商品市場價不穩(wěn)定時,運用市場價值法就無法準(zhǔn)確反映資產(chǎn)或負(fù)債的實際經(jīng)濟價值和預(yù)測未來的現(xiàn)金流量。而公允價值計量下資產(chǎn)或負(fù)債按照交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。即使在市價不穩(wěn)定時依然能夠按其他確定公允價值的方法(如現(xiàn)值法)較準(zhǔn)確的確定資產(chǎn)或負(fù)債的價值。二 公允價值在我國現(xiàn)實應(yīng)用中存在的問題雖然我們可以通過公允價值提供相關(guān)性更強的財務(wù)信息，更加合理有效、更加真

21、實地反映公司的財務(wù)狀況，滿足利益各方對會計信息的需求。但是公允價值在具體的實施過程中也還存在著各種各樣的問題。由于公允價值涉及到較多的估計、假設(shè)和判定等不確定因素，其技術(shù)本身難以被全面掌握，人為制造不實財務(wù)信息的情況也層出不窮，所以現(xiàn)如今以公允價值作為計量屬性仍然存在很多客觀的問題。案例分析公允價值的存廢陰謀案（1）概述 后金融危機時代，隨著全球經(jīng)濟的持續(xù)回暖，回過神來的金融家和政客們需要找到一個“替罪羊”來為危機埋單，在這些投機者和政客們看來，由于直接導(dǎo)致了巨額的資產(chǎn)減計和資產(chǎn)負(fù)債表黑洞，會計準(zhǔn)則是一個天然的抨擊對象，以花旗、美林為代表的金融機構(gòu)，紛紛將矛頭指向公允價值會計，聲稱公允價值計量

22、模式夸大了次債和其他金融產(chǎn)品的實際損失，要求完全廢除或暫時停止采用公允價值會計。在政客和金融寡頭們的步步緊逼下，全球最具影響力的兩大會計準(zhǔn)則機構(gòu)國際會計準(zhǔn)則理事會IASB和美國財會標(biāo)準(zhǔn)委員會FASB相繼妥協(xié)，修訂了公允價值的計量框架。在攻克了這個堡壘后，金融寡頭們向最后的公允價值“守望者”美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第號公告公允價值計量(以下簡稱“FAS157”)發(fā)起了攻擊。美國東部時間2009年4月2日早晨9點鐘，經(jīng)過最終投票后，F(xiàn)ASB決定，放寬按公允價值計價(逐市計價)的會計準(zhǔn)則，給予金融機構(gòu)在資產(chǎn)計價方面更大的靈活性。至此，世界兩大會計體系權(quán)威都被“打倒”，主流會計準(zhǔn)則里，純粹的公允價值原則已經(jīng)不

23、復(fù)存在。一條會計準(zhǔn)則的修改，引起了股市巨大的波瀾。4月2日當(dāng)天，美國銀行業(yè)指數(shù)最高漲幅曾一度達(dá)到6.1%。根據(jù)華爾街日報的測算，F(xiàn)ASB降低對公允價值會計的要求和修改金融資產(chǎn)減值的處理方法，至少使美國金融機構(gòu)2009年第一季度業(yè)績“井噴”，季報凈利潤上升了20%，美國股市也因為FASB對公允價值會計“注水”而出現(xiàn)井噴行情。(2)分析 公允價值原則上是會計準(zhǔn)則保證客觀真實性的基石和前提，但在外界的批評和討伐下被迫妥，讓這些金融寡頭們利用準(zhǔn)則的調(diào)整，迅速從金融危機中脫身。首先，F(xiàn)AS157的具體變化。FAS157的修訂要點包括：一是增加“先對持有資產(chǎn)進(jìn)行交易流動性的評估后再按不同情況進(jìn)行估價”，對

24、于不存在“有序交易”的資產(chǎn)，可以按照模型而非市場價格來定價，變動計人“非暫時性減計”(以下簡稱OTTI)；二是放松了對OTTI損失減計的要求，即著名的“OTTI原則”；三是將公允價值變動的披露周期從每年改為每個季度。其次，F(xiàn)AS157變動的財務(wù)影響。一是來自內(nèi)部模型計量的影響，修訂后FAS157規(guī)定，對于缺乏活躍市場的特定金融產(chǎn)品（如MBS和CDO），如果金融機構(gòu)管理層認(rèn)為市價不能代表其真實價值，可采用內(nèi)部模型，即通過折現(xiàn)現(xiàn)金流量(DCF)對這些金融產(chǎn)品進(jìn)行估值和計價，而原來的要求則是必須按照市場價格確定公允價值，這樣一來，金融機構(gòu)可以輕而易舉地通過操縱模型來進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)；二是著名的“OTTI

25、原則”帶來的減計變化，根據(jù)修訂后的準(zhǔn)則，金融機構(gòu)在對“尚未實現(xiàn)的損失”計提減值準(zhǔn)備的時候，可以根據(jù)預(yù)計持有期限進(jìn)行評估，如果銀行確定將長期持有而非出售該部分資產(chǎn)，則無需對OTTI減記，而之前的原則顯然是太過苛刻，根據(jù)修訂前的準(zhǔn)則，金融機構(gòu)一旦發(fā)生“尚未實現(xiàn)的損失”，不管該資產(chǎn)的持有目的是什么，都必須根據(jù)著名的“逐市定價”原則來進(jìn)行資產(chǎn)減記，按照這個規(guī)則，美國銀行業(yè)的近3000億美元“持有到期資產(chǎn)”雖然還沒有發(fā)生損失，但也都要對其計提減值準(zhǔn)備，前后對比之下，金融企業(yè)又從OTTI中賺到了好處。最后，公允價值準(zhǔn)則的未來趨勢。從案例可見，公允價值原則的犧牲換來了財務(wù)報表的美化和資本市場信心的提升，但這

26、背后并不是以企業(yè)的真實業(yè)績來保障的，而是以廢棄會計原則為代價。根據(jù)會計真實性客觀性的基本原則，公允價值是最能體現(xiàn)兩條原則的會計法案，修訂準(zhǔn)則或許可以換來短期收益提升，但長期卻埋下了“名盈實虧”的種子。結(jié)合我國的實際國情和金融市場，通過整理分析，本文羅列出公允價值作為計量屬性在會計實務(wù)中主要存在如下幾個問題：1. 具體應(yīng)用指南的缺失導(dǎo)致公允價值應(yīng)用的可操作性差新會計準(zhǔn)則對于在實務(wù)中如何按照公允價值計量以及如何審慎使用公允價值等操作層面的問題、說明非常有限，會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南也缺乏必要的解釋，從而使會計人員應(yīng)用起來感覺無所適從。在具體會計準(zhǔn)則中，只在“資產(chǎn)減值”、“金融工具的確認(rèn)與計量”和“企業(yè)年金

27、基金”等三項具體準(zhǔn)則提供了較為具體的計量指引，具體指引零散分布于具體準(zhǔn)則，缺乏統(tǒng)一性和規(guī)范性，很容易導(dǎo)致計量結(jié)果不一致。新準(zhǔn)則還缺乏對如何審慎的使用公允價值所做的詳細(xì)解釋說明，這無疑會影響公允價值在實務(wù)中的具體操作運用。2. 市場環(huán)境的不成熟加大了公允價值計量的難度中國現(xiàn)行的市場經(jīng)濟運行機制尚不完善，企業(yè)種類繁多的資產(chǎn)處于并不統(tǒng)一的市場環(huán)境中，市場上價值信息的真實性難以合理可靠地辨認(rèn)，所以在實際工作中只能采取近似價值或采用估值技術(shù)對公允價值進(jìn)行確認(rèn)。但是不同市場交易參與方對投資的期望報酬率不可能完全一致，這樣對未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值估計就具有較大的不確定性。再有從公允價值應(yīng)用的級次來看，無論是基于

28、活躍市場的交易價格，參考近期交易價格或通過類似項目，還是采用估值技術(shù)通過對未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行確認(rèn)，實際上都賦予了相關(guān)從業(yè)人員以極大的自主權(quán)。此種情況下，除非存在標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)格的技術(shù)操作規(guī)范，否則企業(yè)盈余管理的彈性無疑在這一過程中被無形放大，利潤操縱嫌疑難以避免。市場環(huán)境的不成熟客觀上增大了公允價值計量的難度。3. 傳統(tǒng)計量模式的應(yīng)用慣性制約著公允價值的應(yīng)用進(jìn)程公允價值的本質(zhì)特征決定了其應(yīng)用過程需要會計人員更多地運用職業(yè)判斷，這對于習(xí)慣了歷史成本計量的從業(yè)人員來說無疑是一個挑戰(zhàn)。目前中國高素質(zhì)的會計人員特別缺乏，這成為了制約公允價值計量模式運用的一個重要原因。習(xí)慣于傳統(tǒng)計量模式的相關(guān)從業(yè)人員包括會

29、計、審計以及資產(chǎn)評估人員若其專業(yè)技術(shù)水平和職業(yè)判斷能力不隨著經(jīng)濟發(fā)展的要求而提升，公允價值的應(yīng)用進(jìn)程將會舉步維艱。4. 公允價值計量易導(dǎo)致價格波動頻繁與歷史成本法相比，公允價值隨市場價格的變化而變化，固然能夠合理地反映資產(chǎn)的當(dāng)時價值，但是若該項資產(chǎn)價格總是頻繁地變動，必然會導(dǎo)致財務(wù)狀況和盈利能力的波動性變化。而這些由于外部環(huán)境等變化所引起的損益的變動，可能并不能提供非常相關(guān)的信息，甚至可能誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者。對于上市公司而言，如果市場上原料或商品的一點點變化都可能引起股價的較大波動，這并不是一件好事，畢竟給投資者的感覺是公司財務(wù)發(fā)展不穩(wěn)定。5. 公允價值應(yīng)用的成本高公允價值應(yīng)用的成本主要由獲得

30、成本和實施成本組成。首先,從獲得成本角度看,公允價值的獲得主要依據(jù)于現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用,其成本控制就成為影響公允價值推廣和發(fā)展的重要因素。實施成本包括增加相關(guān)人員,如信息收集人員及專業(yè)估價人員所帶來的成本增加;收集市場信息過程中所發(fā)生的各項費用;以及因?qū)徲嫻蕛r值信息所造成的審計收費增加等。由于不同的主體對未來現(xiàn)金流量的金額、時間、風(fēng)險及不確定性預(yù)期不同,選擇不同的折現(xiàn)率,造成公允價值計量的困境。因此,要通過公允價值計量屬性的應(yīng)用來切實提高會計信息的相關(guān)性和可靠性就必定要增加一定的成本。6. 會計環(huán)境的不完善為利潤操縱留下了空間在目前中國的市場經(jīng)濟主體中，國有股和法人股占較大比重，受托責(zé)任觀仍為中

31、國目前的主要會計目標(biāo)。公司治理結(jié)構(gòu)仍不完善，注冊會計師隊伍素質(zhì)良莠不齊，會計信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重，這種會計環(huán)境決定了中國現(xiàn)階段會計信息的首要目標(biāo)仍是確保其可靠性。不完善的公司治理結(jié)構(gòu)使得企業(yè)的內(nèi)部人為了實現(xiàn)自身利益的最大化，而迫使會計人員按照自己的命令和意圖行事。在目前中國會計人員整體業(yè)務(wù)素質(zhì)不高、職業(yè)道德風(fēng)險較高的會計環(huán)境下，這些人為因素的存在可能會使公允價值的確認(rèn)結(jié)果顯失“公允”，再次成為企業(yè)進(jìn)行利潤操縱的工具。三 加強公允價值在我國財務(wù)會計中應(yīng)用的建議和對策公允價值在我國財務(wù)會計領(lǐng)域中應(yīng)用剛剛才幾年的時間，尚不成熟，所以出現(xiàn)了各種人為或不可避免的問題，針對以上提出的六個主要問題對公允價值進(jìn)行

32、改進(jìn)做出相對應(yīng)的對策是：1. 加快具體應(yīng)用指南的研究，提高其可操作性理論指導(dǎo)實踐，沒有科學(xué)、完善的理論體系，人們不可能在社會實踐中創(chuàng)造豐碩的果實。在公允價值計量實務(wù)中，理論同樣起著至關(guān)重要的作用。如今我國公允價值應(yīng)用過程中出現(xiàn)的種種問題，歸根結(jié)底都是我們沒有很好的認(rèn)識公允價值，對于它的內(nèi)涵和外延、應(yīng)用技術(shù)等問題都認(rèn)識得比較模糊。所以，完善的公允價值理論體系是帶領(lǐng)會計界走出迷霧的關(guān)鍵。我國新準(zhǔn)則體系這次比較全面的引入公允價值計量確實是實現(xiàn)了一大突破，但是現(xiàn)行準(zhǔn)則中有關(guān)公允價值計量與披露的規(guī)定和闡述還不是很詳盡和統(tǒng)一，它們分散于各項具體會計準(zhǔn)則中。會計、審計和評估機構(gòu)應(yīng)積極著手建立新的合作機制，加

33、強對公允價值理論的研究，盡快制定、出臺較為系統(tǒng)的公允價值計量及評估規(guī)范或指南，以完善公允價值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，明確公允價值應(yīng)用條件、具體估價方法及其參照系，制定出清晰明確披露原則。這樣才能進(jìn)一步提高公允價值的價值相關(guān)性及其在實踐里的可操作性，也有利于在新會計準(zhǔn)則對公允價值重新引入后對其應(yīng)用的效果作出科學(xué)、可靠地評價。2. 優(yōu)化應(yīng)用公允價值的市場環(huán)境公允價值計量與市場經(jīng)濟環(huán)境是密不可分的。公允價值在市場經(jīng)濟中產(chǎn)生發(fā)展，一個完善的市場經(jīng)濟環(huán)境對于公允價值的計量是至關(guān)重要的，也就是說，公允價值的確定離不開活躍的市場，如果市場不健全，不活躍，缺乏公平價格的形成機制，則資產(chǎn)和負(fù)債的價值就無法公允計量。相對于西

34、方較為發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟，我國市場經(jīng)濟環(huán)境并不理想。對于中國目前的市場狀況而言，首先要積極促進(jìn)資本市場和金融市場成熟與完善，建立充分競爭的生產(chǎn)要素交易市場，加大各級市場的培育力度，促進(jìn)市場的活躍程度。實施公允價值的環(huán)境基礎(chǔ)還要求必須加快市場交易方面的立法，建立公平、開放、自由、誠信的交易規(guī)則體系。再有就是需要建設(shè)市場信息的相關(guān)數(shù)據(jù)庫，搭建市場信息的交流平臺，實現(xiàn)資源共享，為公允價值計量的應(yīng)用提供依據(jù)，同時也為審計提供有效的數(shù)據(jù)支持。3. 加強會計人員隊伍建設(shè)，提高職業(yè)判斷力我國現(xiàn)實情況不容樂觀，據(jù)統(tǒng)計，在全國 1000 多萬名會計從業(yè)人員中，受過大學(xué)專業(yè)教育的不及 10%，在素質(zhì)相對高些的國有企業(yè)

35、以及縣以上集體企業(yè)的 600 萬會計人員中，大專以上文化水平的也只有 18.21%， 有會計師資格的僅占8.45%；全國執(zhí)業(yè)注冊會計師約為 5 萬人，其中大部分年齡偏大， 知識結(jié)構(gòu)趨于老化，通過國家統(tǒng)一考試的中青年注冊會計師只有 1 萬人左右，且當(dāng)中很多人缺乏實際工作經(jīng)驗。從實際情況來看大多數(shù)評估人員與會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)對公允價值運用難以適應(yīng)公允價值的應(yīng)用要依靠專門從業(yè)人員的職判斷，所以應(yīng)當(dāng)加強對會計人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和繼續(xù)教育，幫助會計人員盡快熟悉和掌握新會計準(zhǔn)則、新會計處理方法和程序，提高其對公允價值計量的相關(guān)要素做出判斷處理的能力。還要強化會計人員的守法意識和職業(yè)道德素養(yǎng)，減少由于會計人員自

36、身執(zhí)業(yè)能力水平和主觀認(rèn)識上的缺乏引起的對公允價值判斷上的偏差。4. 加快我國市場經(jīng)濟體系信息化的建設(shè)市場經(jīng)濟體系信息化的建設(shè)，有助于完善我國市場體系，提高市場的組織化程度，促進(jìn)各種市場的健康發(fā)展，也是保證公允價值的可靠性和公允性的基本條件。所以我們一方面加大市場信息網(wǎng)絡(luò)化的建設(shè)力度，這一點上我國現(xiàn)已開始著手進(jìn)行；另一方面，企業(yè)在應(yīng)用現(xiàn)代信息技術(shù)上也應(yīng)加大力度。我國公允價值的計量應(yīng)用與完善的會計監(jiān)管體系也是分不開的。我國應(yīng)該利用網(wǎng)絡(luò)的實時性加強綜合的監(jiān)管體系，以限制和防止利潤操縱的情況出現(xiàn)。進(jìn)一步完善市場法制，加大市場監(jiān)管的力度。強化企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)管，提高虛假會計信息發(fā)現(xiàn)的敏銳度并建立懲罰措施。加

37、強中介機構(gòu)如會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估事務(wù)所、律師事務(wù)所等的監(jiān)督管理。5. 降低公允價值的實施成本公允價值的取得應(yīng)該是在一個完全競爭的市場條件下進(jìn)行的,它要求交易的各方必須充分了解市場情況,而我國市場經(jīng)濟尚不完善,這就是造成實施成本過高的根源。要遵循成本效應(yīng)原則,在應(yīng)用公允價值計量時盡量降低成本;要完善我們的市場,積極推行經(jīng)濟改革,營造公允價值的適應(yīng)環(huán)境,讓任何商品或要求權(quán)的市場價格都可以公開查閱并據(jù)此確定交易價格;要不斷加強公允價值計量的理論研究并提高實際的可操作性,可以廣泛的運用計算機技術(shù),使各種資產(chǎn)或負(fù)債的市場價格更容易的被取得,不斷向國際慣例靠攏,促進(jìn)公允價值計量屬性的全面推廣應(yīng)用。6.

38、完善會計生態(tài)環(huán)境，縮小利潤操縱的空間中國運用公允價值計量的環(huán)境先天不足，主要是由公司治理結(jié)構(gòu)方面的缺陷導(dǎo)致的。因此，完善會計生態(tài)環(huán)境的關(guān)鍵措施主要包括：加快完善中國公司的治理結(jié)構(gòu)的步伐，實現(xiàn)產(chǎn)權(quán)多元化，以弱化內(nèi)部人對企業(yè)的控制程度；確保信息交流渠道的通暢，使公允價值應(yīng)用的方法情況及其對企業(yè)財務(wù)狀況和盈利表現(xiàn)的影響的相關(guān)信息可靠地向信息使用者傳遞；培育發(fā)展對公允價值進(jìn)行可靠性驗證的機構(gòu)，公允價值的應(yīng)用無疑需要資產(chǎn)評估與審計機構(gòu)的積極參與；構(gòu)建上市公司綜合監(jiān)管體系、完善相應(yīng)的監(jiān)督、處罰措施：通過相應(yīng)機制、制度的建立與完善，純化會計人員應(yīng)用公允價值的內(nèi)外部生態(tài)環(huán)境，盡量縮減利潤操縱的空間。結(jié)論在我國長期以來以歷史成本計量屬性為主導(dǎo)，重視信息的可靠性，但隨著經(jīng)濟的發(fā)展，歷史成本的計量屬性越來越不能滿足投資者的需求。特別是金融工具的產(chǎn)生和發(fā)展，歷史計量成本屬性已完全不能勝任確認(rèn)和計量任務(wù)；另外我國市場