黎明股份報(bào)表黑箱啟示錄

1、黎明股份報(bào)表“黑箱”啟示錄2001-05-10在審計(jì)過(guò)程中，如果只滿(mǎn)足于審計(jì)程序的形式合法性，機(jī)械地執(zhí)行審計(jì)程序，又屈從于客戶(hù)和時(shí)間的壓力，最終會(huì)使很多審計(jì)“走過(guò)場(chǎng)”，沒(méi)有起到其應(yīng)有的鑒證作用。黎明股份會(huì)計(jì)報(bào)表“黑暗”，造假手法隱蔽 黎明股份是1999年1月上市的。當(dāng)年該公司為了粉飾其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，虛增資產(chǎn)8996萬(wàn)元，虛增負(fù)債1956萬(wàn)元，虛增所有者權(quán)益7413萬(wàn)元，虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1.5億元，虛增利潤(rùn)總額8679萬(wàn)元，其中虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和利潤(rùn)總額兩項(xiàng)分別占該公司對(duì)外披露數(shù)字的37和166。經(jīng)過(guò)檢查組審定后，該公司利潤(rùn)總額由檢查前對(duì)外披露的5231萬(wàn)元，變?yōu)?448萬(wàn)元。更為嚴(yán)重的是該企業(yè)出現(xiàn)

2、的上述問(wèn)題，除常規(guī)性的少提少轉(zhuǎn)成本、費(fèi)用掛賬、縮小合并范圍等違規(guī)行為外，有90以上的數(shù)額是人為編造假賬、虛假核算虛增出來(lái)的。黎明股份造假的主要手段是：(一)對(duì)開(kāi)增值稅銷(xiāo)售發(fā)票，虛增收入和利潤(rùn)。即通過(guò)與關(guān)聯(lián)企業(yè)或非關(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)開(kāi)增值稅發(fā)票的形式，虛擬購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)，在回避增值稅的情況下，虛增收入和利潤(rùn)。比如，該公司所屬的黎明毛紡織廠通過(guò)與11戶(hù)企業(yè)對(duì)開(kāi)增值稅發(fā)票，虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1.07億元，虛轉(zhuǎn)成本7812萬(wàn)元，虛增利潤(rùn)2902萬(wàn)元，虛增存貨2961萬(wàn)元，巧妙地利用增值稅抵扣制度，對(duì)開(kāi)增值稅發(fā)票，既達(dá)到了虛增收入利潤(rùn)的目的，又不增加稅負(fù)。 (二)虛開(kāi)產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票，虛增收入和利潤(rùn)。即為了達(dá)到虛增收入、利

3、潤(rùn)的目的，虛擬銷(xiāo)售業(yè)務(wù)和銷(xiāo)售對(duì)象，不惜付出真納稅的代價(jià)，虛開(kāi)銷(xiāo)售發(fā)票，虛增收入。該公司所屬的營(yíng)銷(xiāo)中心，1999年6月和12月份，虛擬了兩個(gè)銷(xiāo)售對(duì)象即沈陽(yáng)紅尊公司、宜昌盛泰服飾公司，虛開(kāi)不能作進(jìn)項(xiàng)抵扣的普通增值稅發(fā)票，虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2269萬(wàn)元，虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1124萬(wàn)元，管理費(fèi)用105萬(wàn)元，虛增利潤(rùn)1039萬(wàn)元，相應(yīng)虛增應(yīng)收賬款1748萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備105萬(wàn)元，預(yù)提費(fèi)用174萬(wàn)元，應(yīng)交稅金224萬(wàn)元，虛減內(nèi)部往來(lái)206萬(wàn)元,表面上依法納稅，實(shí)質(zhì)上卻打著自己的如意算盤(pán)。 (三)利用有關(guān)出口貨物優(yōu)惠政策，虛增收入。即利用出口貨物企業(yè)可以自制銷(xiāo)售發(fā)票的條件，虛擬外銷(xiāo)業(yè)務(wù)，以達(dá)到虛增收入、利潤(rùn)的目

4、的。例如，該公司所屬的進(jìn)出口公司1999年6月通過(guò)這種方式虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入582萬(wàn)元，虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)成本519萬(wàn)元，虛增利潤(rùn)63萬(wàn)元，相應(yīng)虛增應(yīng)收賬款582萬(wàn)元，虛減存貨519萬(wàn)元。(四)人為擴(kuò)大企業(yè)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的核算范圍，虛增收入。即為了虛增收入，將不屬于“銷(xiāo)售”科目核算的業(yè)務(wù)，人為調(diào)整到“銷(xiāo)售”科目核算。例如黎明進(jìn)出口公司擅自將其本應(yīng)在“委托發(fā)出材料”科目核算的外委加工服裝業(yè)務(wù)，通過(guò)與被委托方對(duì)開(kāi)發(fā)票的形式，進(jìn)行銷(xiāo)售核算，虛增銷(xiāo)售收入888萬(wàn)元。      黎明造假手段達(dá)到近乎“完美”的程度，具有以下特點(diǎn)：      

5、;一是造假時(shí)間分散，具有均衡性。黎明股份造假時(shí)間除個(gè)別表現(xiàn)為6月份和12月份外，多數(shù)造假是從年初就開(kāi)始準(zhǔn)備的，而且各月分?jǐn)偲骄?，不易暴露造假痕跡，造假具有均衡性。      二是造假手續(xù)齊全，具有完整性。從原始憑證上看，假購(gòu)銷(xiāo)合同、假貨物入庫(kù)單、假出庫(kù)單、假保管賬、假成本計(jì)算單一應(yīng)俱全。一切都是假的，然而手續(xù)卻比較齊全，單從財(cái)務(wù)角度上看，具有較好的完整性，很難發(fā)現(xiàn)破綻。      三是造假名目繁多，具有多樣性。該公司所有的造假行為，都被冠以與該企業(yè)自身業(yè)務(wù)相適應(yīng)的合法形式。例如毛紡加工企業(yè)以染整加工為名；服裝加工企

6、業(yè)以面料和服裝的購(gòu)銷(xiāo)為名；商業(yè)企業(yè)以換貨為名等等。造假名目繁多，遍及公司所屬的原料生產(chǎn)、服裝加工、進(jìn)出口貿(mào)易、廣告、運(yùn)輸和銷(xiāo)售各個(gè)領(lǐng)域，具有多樣性。      四是假賬真算，具有隱蔽性。在會(huì)計(jì)核算上，黎明股份采取假賬真算的辦法，在假原始憑證的基礎(chǔ)上，按照規(guī)范的核算程序，“認(rèn)認(rèn)真真”地進(jìn)行核算。假中有真，真中有假，魚(yú)目混珠，真假難辯，具有很強(qiáng)的隱蔽性。 華倫會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否存在職業(yè)過(guò)失?國(guó)信證券宋根南先生認(rèn)為：“財(cái)政部駐遼寧省財(cái)政監(jiān)察專(zhuān)員辦事處檢查組在不到2個(gè)月的檢查中就查出了黎明股份的造假事實(shí)，而此前相關(guān)中介機(jī)構(gòu)，如會(huì)計(jì)事務(wù)所和主承銷(xiāo)商卻都未發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，這

7、不能不令人深思。是這些中介機(jī)構(gòu)沒(méi)有能力發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，還是故意知情不報(bào)?若沒(méi)有發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的能力，則表明這些中介機(jī)構(gòu)原本就不具備從事相關(guān)業(yè)務(wù)的資格，若知情不報(bào)，則性質(zhì)就更為惡劣。故而，無(wú)論從哪方面說(shuō)相關(guān)中介機(jī)構(gòu)都難逃其責(zé)!”事實(shí)是這樣嗎?      1.華倫所對(duì)黎明股份1999年度審計(jì)已構(gòu)成審計(jì)失敗      所謂審計(jì)失敗，一般是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表有虛假不實(shí)情況，卻仍表示干凈的意見(jiàn)。審計(jì)失敗可能來(lái)自于錯(cuò)誤或舞弊，或兩者兼而有之。黎明股份為了粉飾其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，1999年度會(huì)計(jì)報(bào)表虛增資產(chǎn)8996萬(wàn)元，虛增負(fù)債1956萬(wàn)

8、元，虛增所有者權(quán)益7413萬(wàn)元，虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1.5億元，虛增利潤(rùn)總額8670萬(wàn)元，其中虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和利潤(rùn)總額兩項(xiàng)分別占該公司對(duì)外披露數(shù)字的37和166，黎明公司資產(chǎn)總額722390434.57元，收入總額409425599.07元，根據(jù)測(cè)算，審計(jì)重要性水平是1436866.13元，而該公司虛增利潤(rùn)總額8679萬(wàn)元，由虧損3448萬(wàn)元說(shuō)成盈利5231萬(wàn)元，這表明黎明股份1999年度會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)，而會(huì)計(jì)師卻出具了無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，認(rèn)為1999年度會(huì)計(jì)報(bào)表“在所有重大方面公允地反映了該公司1999年12月31日的財(cái)務(wù)狀況、1999年度的經(jīng)營(yíng)成果和1999年度現(xiàn)金流量情況”。所以已

9、構(gòu)成審計(jì)失敗。      2.華倫所對(duì)未能發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊未盡應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注      應(yīng)有職業(yè)關(guān)注是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為專(zhuān)家具有高度注意義務(wù)的責(zé)任。我們現(xiàn)在來(lái)分析一下華倫所在執(zhí)業(yè)中是否已盡應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。      黎明毛紡織廠對(duì)開(kāi)增值稅銷(xiāo)售發(fā)票，虛增收入1.07億元和利潤(rùn)2902萬(wàn)元。黎明毛紡織廠是黎明公司的全資企業(yè)，1999年度收入16859萬(wàn)元，占公司總收入的41.18，實(shí)現(xiàn)主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)42929265.12元，占公司主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)總額的46.19；利潤(rùn)總額2312萬(wàn)元，

10、占公司利潤(rùn)總額的45.19。無(wú)疑，該廠是會(huì)計(jì)師重點(diǎn)審計(jì)的分支機(jī)構(gòu)，由于該廠虛增收入有增值稅發(fā)票，再加上假購(gòu)銷(xiāo)合同、假貨物入庫(kù)單、假出庫(kù)單、假保管賬、假成本計(jì)算單一應(yīng)俱全，通過(guò)抽查憑證很難查出此類(lèi)舞弊的。但會(huì)計(jì)師一開(kāi)始就應(yīng)該將該廠的收入作為重點(diǎn)審計(jì)科目，并對(duì)其銷(xiāo)售成本率進(jìn)行分析性復(fù)核，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入16859元，實(shí)現(xiàn)主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)42929265.12元，這意味著其銷(xiāo)售毛利率達(dá)到25.46。上市公司一般都有虛增收入和利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，這么高的銷(xiāo)售毛利率應(yīng)引起會(huì)計(jì)師足夠的重視，單純通過(guò)對(duì)開(kāi)增值稅發(fā)票且不增加稅負(fù)情況下是無(wú)法虛增利潤(rùn)的，除非作虛增存貨，該企業(yè)正是通過(guò)虛增存貨2961萬(wàn)元達(dá)到虛增利潤(rùn)2902萬(wàn)元

11、。會(huì)計(jì)師對(duì)虛增存貨的舞弊偵破應(yīng)該是不難的：通過(guò)存貨盤(pán)點(diǎn)程序一般可以發(fā)現(xiàn)存貨巨額虛增的情況。筆者假設(shè)該所如果能有效對(duì)毛紡織廠進(jìn)行抽盤(pán)，應(yīng)該可以發(fā)現(xiàn)其虛增存貨，從而揭露其虛增利潤(rùn)。但對(duì)其通過(guò)“對(duì)開(kāi)增值稅銷(xiāo)售發(fā)票”等虛增收入、成本是無(wú)法發(fā)現(xiàn)的。另外，由于其造假時(shí)間分散，具有均衡性，假中有真，真中有假，魚(yú)目混珠，真假難辯，每個(gè)月的“真實(shí)收入”與“虛假收入”混在一起，銷(xiāo)售毛利率可能沒(méi)有出現(xiàn)異常，但無(wú)論如何可以通過(guò)存貨盤(pán)點(diǎn)發(fā)現(xiàn)其虛增利潤(rùn)事實(shí)。      黎明營(yíng)銷(xiāo)中心虛開(kāi)產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票，虛增收入2269萬(wàn)元和利潤(rùn)1039萬(wàn)元。同樣由于該中心虛增收入有正式發(fā)票，再加上假購(gòu)

12、銷(xiāo)合同、假貨物入庫(kù)單、假出庫(kù)單、假保管賬、假成本計(jì)算單一應(yīng)俱全，通過(guò)抽查憑證很難查出此類(lèi)舞弊的。但由于其虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)成本造成存貨虛減，通過(guò)對(duì)存貨的盤(pán)點(diǎn)會(huì)發(fā)現(xiàn)存貨巨額“盤(pán)盈”，存貨巨額“盤(pán)盈”意味著其虛增收入或提前確認(rèn)收入，故該舞弊也是可以通過(guò)存貨盤(pán)點(diǎn)發(fā)現(xiàn)。      黎明進(jìn)出口公司利用自制銷(xiāo)售發(fā)票的條件，虛擬外銷(xiāo)業(yè)務(wù)，以達(dá)到虛增收入582萬(wàn)元和利潤(rùn)63萬(wàn)元：虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)成本519萬(wàn)元可以通過(guò)存貨盤(pán)點(diǎn)發(fā)現(xiàn)從而發(fā)現(xiàn)其虛增收入，另外，該企業(yè)的1999年6月通過(guò)這種方式虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入582萬(wàn)元，而審計(jì)報(bào)告日距1999年6月將近一年時(shí)間，對(duì)外銷(xiāo)收入，關(guān)鍵是要核實(shí)

13、外匯水單是否及進(jìn)收到，根據(jù)結(jié)算方式不同，收匯時(shí)間一般在3個(gè)月內(nèi)，拖了很長(zhǎng)時(shí)間沒(méi)有收匯的收入應(yīng)作為審計(jì)重點(diǎn)，通過(guò)要求客戶(hù)提供報(bào)關(guān)單或向客戶(hù)函證確認(rèn)收入。      黎明進(jìn)出口公司通過(guò)與被委托方對(duì)開(kāi)發(fā)票的形式，擅自將“委托發(fā)出材料”科目核算的外委加工服裝業(yè)務(wù)，進(jìn)行銷(xiāo)售核算，虛增銷(xiāo)售收入888萬(wàn)元。對(duì)此，筆者認(rèn)為，在1999年，“實(shí)質(zhì)重于形式”原則未寫(xiě)進(jìn)股份公司會(huì)計(jì)制度之前，會(huì)計(jì)核算強(qiáng)調(diào)“形式”，而不是“實(shí)質(zhì)”，雖然該筆業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上“委托加工”，但既已開(kāi)票，就完成了“形式”上的“銷(xiāo)售”，除非委托方與受托方有附加合同，會(huì)計(jì)上只能作為“銷(xiāo)售”入賬，從財(cái)政部專(zhuān)員辦的檢

14、查結(jié)果來(lái)看，雙方應(yīng)該是另外有協(xié)議的，但因此導(dǎo)致的虛增收入會(huì)計(jì)師是無(wú)法查覺(jué)的，會(huì)計(jì)師受到權(quán)限的限制，無(wú)法查明附加協(xié)議。此外根據(jù)已知的審計(jì)證據(jù)，也可以確認(rèn)該800萬(wàn)元的收入，當(dāng)然成本要對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)，財(cái)政部專(zhuān)員辦并沒(méi)有認(rèn)定其因此虛增利潤(rùn)，說(shuō)明成本有結(jié)轉(zhuǎn)，沒(méi)有虛增利潤(rùn)。      此外，黎明股份控股子公司沈陽(yáng)黎明服裝股份有限公司與黎明股份控股母公司沈陽(yáng)黎明服裝集團(tuán)公司2000年3月20日簽定了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。沈陽(yáng)黎明服裝股份有限公司同意將所持有的沈陽(yáng)明城服裝的有限公司的60股權(quán)有償轉(zhuǎn)讓給沈陽(yáng)黎明服裝集團(tuán)公司，準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓價(jià)款為557萬(wàn)元，但上述協(xié)議未經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)。而黎明

15、股份卻以“準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓持有的沈陽(yáng)明城服裝有限公司股權(quán)”為由未合并報(bào)表，并已對(duì)年初數(shù)進(jìn)行調(diào)整。該作法也違反了合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定，但會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告也未以說(shuō)明。      綜上，會(huì)計(jì)師對(duì)黎明毛紡織廠1999年度的審計(jì)未盡應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。本案對(duì)會(huì)計(jì)師行業(yè)的啟示與教訓(xùn)本案在網(wǎng)站披露后，網(wǎng)友123提到：會(huì)計(jì)師事務(wù)所也是企業(yè)，審上市公司有風(fēng)險(xiǎn)，審這樣的上市公司更有風(fēng)險(xiǎn)，但沒(méi)有業(yè)務(wù)也是一種險(xiǎn)。對(duì)嗎?難嗎?筆者覺(jué)得此話(huà)非常中肯指出了當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在的難題：明知山有虎，偏向虎山行。上市公司審計(jì)是高風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)，但也是高收入的業(yè)務(wù)。在當(dāng)前上市公司法人治理結(jié)構(gòu)未健全，會(huì)計(jì)信

16、息缺乏真實(shí)性的需求動(dòng)機(jī)情況下，會(huì)計(jì)造假成了一種普遍現(xiàn)象，黎明股份碰上“財(cái)政部專(zhuān)員辦”的槍口，如果沒(méi)有碰上，現(xiàn)在仍然沒(méi)問(wèn)題。在外部環(huán)境不良情況下，有些會(huì)計(jì)師放棄了職業(yè)操守，先是壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，后是審計(jì)過(guò)程中偷工減料，連一些重點(diǎn)的審計(jì)程序都省略掉。國(guó)泰證券的宋先生批評(píng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及主承銷(xiāo)商：財(cái)政部專(zhuān)員辦兩個(gè)月就能查出問(wèn)題，而會(huì)計(jì)事務(wù)所和主承銷(xiāo)商卻都未發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。實(shí)際上，沒(méi)有幾家上市公司年度審計(jì)會(huì)用上兩個(gè)月時(shí)間。象本案，如果外勤能認(rèn)真對(duì)存貨進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，怎么會(huì)查不出舞弊?即使是無(wú)法對(duì)存貨進(jìn)行監(jiān)盤(pán)，也可以出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告?！笆杖搿薄ⅰ俺杀尽闭鎸?shí)性審計(jì)關(guān)鍵是存貨的審計(jì)，我們抽查了很多憑證，也抄了很多的數(shù)據(jù)，但就是沒(méi)有到現(xiàn)場(chǎng)去走一走?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)的三個(gè)決定因素：管理階層的誠(chéng)信，內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)，以及客戶(hù)的經(jīng)濟(jì)情況，雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法加以控制，但在規(guī)劃審計(jì)工作時(shí)卻可加以適當(dāng)評(píng)估，以采取最有效的審計(jì)程序。在審計(jì)過(guò)程中，如果只滿(mǎn)足于審計(jì)程序的形式合法性，機(jī)械執(zhí)行