新收入準(zhǔn)則關(guān)于收入特定交易的會(huì)計(jì)處理

1、六、關(guān)于收入特定交易的會(huì)計(jì)處理（一）附有銷售退回條款的銷售1 .基本含義附有銷售退回條款的銷售，是指依照合同中明確約定的條款，以及法律法規(guī)的要求、銷售方的聲明或承諾及以往的習(xí)慣做法等隱含約定的條款，客戶有權(quán)退貨的銷售方式。理論上來(lái)看，附有銷售退回條款的合同實(shí)際上包含了向客戶提供商品的履約義務(wù)和針對(duì)退貨權(quán)服務(wù)的履約義務(wù)?？蛻暨x擇退貨時(shí)，可能有權(quán)要求返還其已經(jīng)支付的全部或部分對(duì)價(jià)、抵減其對(duì)企業(yè)已經(jīng)產(chǎn)生或?qū)?huì)產(chǎn)生的欠款或者要求換取其他商品。需要注意的是：客戶取得商品控制權(quán)之前退回該商品不屬于銷售退回；客戶以一項(xiàng)商品換取類型、質(zhì)量、狀況及價(jià)格均相同的另一項(xiàng)商品，不應(yīng)被視為退貨；如果合同約定客戶可以將質(zhì)

2、量有瑕疵的商品退回以換取正常的商品，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照附有質(zhì)量保證條款的銷售”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2 .核算原則對(duì)于附有銷售退回條款的合同，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，收入確認(rèn)金額依據(jù)可變對(duì)價(jià)及其限制”的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行計(jì)量，客戶行使退貨權(quán)發(fā)生的銷售退回部分不確認(rèn)收入。因此，對(duì)于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額（即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債；同時(shí)，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品的價(jià)值減損）后的余額，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)

3、讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)未來(lái)銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。是否滿足控制權(quán)轉(zhuǎn)移的其他條件?是否滿足可變對(duì)價(jià)及其限制條件?綜上所述，附有銷售退回條款的銷售，其會(huì)計(jì)處理見(jiàn)圖所示。不確認(rèn)收入按照預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓商品形成的收入，對(duì)于預(yù)計(jì)退貨的商品，不確認(rèn)收入。按照企業(yè)預(yù)期將會(huì)退回商品的已收（或應(yīng)收）金額，確認(rèn)為一項(xiàng)退、款負(fù)債9,主要責(zé)任人與代理人的判斷流程及會(huì)計(jì)處理按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)鑫生的成本（包括退回商品的價(jià)值減損）后的余額，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。否按照預(yù)期將退回

4、商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品的價(jià)值減損）后的余額，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。每一資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)重岫除iiihiii銷麗第跡1會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。圖附有銷售退回條款銷售方式的會(huì)計(jì)處理3 .賬務(wù)處理企業(yè)應(yīng)設(shè)置應(yīng)收退貨成本”科目，核算銷售商品時(shí)預(yù)期將退回商品的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本(包括退回商品的價(jià)值減損)后的余額；在資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)按其流動(dòng)性分別計(jì)入其他流動(dòng)資產(chǎn)”或其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。企業(yè)發(fā)生附有銷售退回條款的銷售的，應(yīng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照已收或應(yīng)收合同價(jià)款，借記銀行存款”應(yīng)收賬款”應(yīng)收票據(jù)“合同資產(chǎn)”等科目，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收

5、取的對(duì)價(jià)金額(即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額)，貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”其他業(yè)務(wù)收入”等科目，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額，貸記預(yù)計(jì)負(fù)債一一應(yīng)付退貨款”等科目；結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本時(shí)，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本(包括退回商品的價(jià)值減損)后的余額，借記應(yīng)收退貨成本”，按照已轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，貸記庫(kù)存商品”等科目，按其差額，借記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”其他業(yè)務(wù)成本”等科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)處理?！纠?56】甲公司為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為16%。20X9年9月1日，甲公司銷售500件商品給乙公司，單位成本40元，單位售價(jià)60元，開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票上注

6、明的價(jià)款為30000元，增值稅額4800元，商品已經(jīng)發(fā)出，納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，乙公司取得了商品的控制權(quán)。銷售合同約定，乙公司應(yīng)于10月4日支付款項(xiàng)，在11月1日前可以無(wú)條件退貨，甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)估計(jì)退貨的可能性為20%。假定實(shí)際發(fā)生退回時(shí)取得了稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的紅字增值稅專用發(fā)票，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)因素。甲公司的賬務(wù)處理如下：(1) 9月1日，發(fā)出商品。借：應(yīng)收賬款乙公司34800貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(30000>80%)24000預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)付退貨款(30000>20%)6000應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(30000X16%)4800借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本(20000>80%)16

7、000應(yīng)收退貨成本(20000X20%)4000貸：庫(kù)存商品20000(2) 10月4日，收到價(jià)稅款。借：銀行賬款34800貸：應(yīng)收賬款一一乙公司34800(3) 11月1日，假定沒(méi)有發(fā)生退貨。借：預(yù)計(jì)負(fù)債一一應(yīng)付退貨款6000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入6000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本4000貸：應(yīng)收退貨成本4000(4) 11月1日之前，實(shí)際發(fā)生了部分銷售退回，款項(xiàng)已支付。如果實(shí)際發(fā)生退貨100件(退貨率為20%)。收到退貨:借：庫(kù)存商品貸：應(yīng)收退貨成本根據(jù)開(kāi)具的紅字增值稅專用發(fā)票：借：應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）預(yù)計(jì)負(fù)債一一應(yīng)付退貨款貸：銀行存款如果實(shí)際發(fā)生退貨120件（退貨率為24%）。收到退貨:借

8、：庫(kù)存商品貸：應(yīng)收退貨成本根據(jù)開(kāi)具的紅字增值稅專用發(fā)票，支付退貨款:借：應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）預(yù)計(jì)負(fù)債一一應(yīng)付退貨款貸：銀行存款沖減多退回的20件商品多確認(rèn)的收入：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入貸：預(yù)計(jì)負(fù)債一一應(yīng)付退貨款沖減多退回的20件商品多結(jié)轉(zhuǎn)的成本：(120X40)48004000(120X60X16%)1152(120X60)72008352(20X60)12001200借：應(yīng)收退貨成本貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本如果實(shí)際發(fā)生退貨90件（退貨率為18%）。收到退貨：借：庫(kù)存商品貸：庫(kù)存商品根據(jù)開(kāi)具的紅字增值稅專用發(fā)票，支付退貨款:借：應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）預(yù)計(jì)負(fù)債一一應(yīng)付退貨款貸：銀行存

9、款確認(rèn)預(yù)計(jì)退回而未退回的10件商品的收入:借：預(yù)計(jì)負(fù)債一一應(yīng)付退貨款貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)計(jì)退回而未退回的10件商品的成本:借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本貸：應(yīng)收退貨成本(100X40)40004000(100X60X16%)960600069604000(20X40)800(90X40)36003600(90X60X16%)864(120X60)54006264600(10X60)600(10X40)400400附有銷售退回條款的銷售，在客戶要求退貨時(shí)，如果企業(yè)有權(quán)向客戶收取一定金額的退貨費(fèi)，則企業(yè)在估計(jì)預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該退貨費(fèi)包括在內(nèi)。【例45】甲公司為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為16

10、%。甲公司向乙公司銷售10件商品，每件銷售價(jià)格為1000元，每件成本為750元。根據(jù)合同約定，乙公司有權(quán)在收到商品的30天內(nèi)退貨，但是需要向甲公司支付10%的退貨費(fèi)（即每件商品的退貨費(fèi)為100元）。根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，甲公司預(yù)計(jì)的退貨率為10%,且退貨過(guò)程中，甲公司預(yù)計(jì)為每件商品發(fā)生的成本為50元。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響，甲公司在將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司時(shí)的賬務(wù)處理為：借：應(yīng)收賬款11600貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(9X1000+100)9100預(yù)計(jì)負(fù)債一一應(yīng)付退貨款(1M00-100)900應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(10000X16%)1600借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本6800應(yīng)收退貨成本(1X750-

11、50)700貸：庫(kù)存商品(10"50)7500(二)附有質(zhì)量保證條款的銷售附有質(zhì)量保證條款的銷售，是指企業(yè)根據(jù)合同約定、法律規(guī)定或本企業(yè)以往的習(xí)慣做法等，向客戶提供相關(guān)商品符合合同約定的正常質(zhì)量保證或合同約定之外的其他質(zhì)量保證的銷售方式。1 .質(zhì)量保證的類型按照質(zhì)量保證是否向客戶提供了保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)或既定標(biāo)準(zhǔn)之外的一項(xiàng)單獨(dú)服務(wù)，可以將質(zhì)量保證分為：(1)保證類質(zhì)量保證，是指企業(yè)向客戶提供了保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)的質(zhì)量保證。(2)服務(wù)類質(zhì)量保證，是指企業(yè)向客戶提供了保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外的一項(xiàng)單獨(dú)服務(wù)的質(zhì)量保證。企業(yè)在評(píng)估質(zhì)量保證是否向客戶提供了合同既定標(biāo)準(zhǔn)

12、之外的一項(xiàng)單獨(dú)服務(wù)時(shí)：(1)首先，考慮客戶是否具有單獨(dú)購(gòu)買質(zhì)量保證的選擇權(quán)。對(duì)于客戶能夠選擇單獨(dú)購(gòu)買(單獨(dú)定價(jià)或商定)的質(zhì)量保證，表明該質(zhì)量保證構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。(2)其次，在客戶不存在單獨(dú)購(gòu)買質(zhì)量保證的選擇權(quán)的情況下，企業(yè)在評(píng)估一項(xiàng)質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：法定要求。當(dāng)法律要求企業(yè)提供質(zhì)量保證時(shí)，通常表明該質(zhì)量保證不是單項(xiàng)履約義務(wù)；質(zhì)量保證期限。企業(yè)提供質(zhì)量保證的期限越長(zhǎng)，該質(zhì)量保證越有可能構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)；企業(yè)承諾履行任務(wù)的性質(zhì)。如果企業(yè)必須履行某些特定的任務(wù)以保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)(例如，企業(yè)負(fù)責(zé)運(yùn)輸被客戶退回的

13、瑕疵商品)，則這些特定的任務(wù)可能不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。2 .質(zhì)量保證的會(huì)計(jì)處理(1)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的質(zhì)量保證客戶不具有單獨(dú)購(gòu)買質(zhì)量保證的選擇權(quán)，且企業(yè)向客戶提供保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)的質(zhì)量保證，通常為保證類質(zhì)量保證；對(duì)于這類質(zhì)量保證，通常不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的質(zhì)量保證，應(yīng)按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。即，企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)，應(yīng)合理估計(jì)未來(lái)可能產(chǎn)生的質(zhì)量保證費(fèi)用，作為預(yù)計(jì)負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期損益。(2)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的質(zhì)量保證客戶能夠選擇單獨(dú)購(gòu)買的質(zhì)量保證，以及客戶不具有單獨(dú)購(gòu)買質(zhì)量保證的選擇權(quán)但企業(yè)向客戶提供了商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外的一項(xiàng)單獨(dú)服務(wù)的質(zhì)量保證，通常為服務(wù)類

14、質(zhì)量保證；對(duì)于這類質(zhì)量保證，通常構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的質(zhì)量保證，企業(yè)應(yīng)將合同交易價(jià)格(以單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例)在商品和質(zhì)量保證服務(wù)之間分配，分別在履行履約義務(wù)時(shí)或履約過(guò)程中確認(rèn)收入。企業(yè)提供的質(zhì)量保證同時(shí)包含保證類質(zhì)量保證和服務(wù)類質(zhì)量保證的，應(yīng)當(dāng)分別對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；無(wú)法合理區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將這兩類質(zhì)量保證合并一起作為單獨(dú)的一項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。綜上所述，附有質(zhì)量保證條款的銷售，其會(huì)計(jì)處理見(jiàn)圖所示。圖附有質(zhì)量保證條款銷售方式的會(huì)計(jì)處理當(dāng)企業(yè)銷售的商品對(duì)客戶造成損害或損失時(shí)，如果相關(guān)法律法規(guī)要求企業(yè)需要對(duì)此進(jìn)行賠償，該法定要求不會(huì)產(chǎn)生單項(xiàng)履約義務(wù)。如果企業(yè)承諾，當(dāng)企業(yè)向客戶銷售的商品

15、由于專利權(quán)、版權(quán)、商標(biāo)或其他侵權(quán)等原因被索賠而對(duì)客戶造成損失時(shí)，向客戶賠償該損失，該承諾也不會(huì)產(chǎn)生單項(xiàng)履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)上述義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！纠?5一5】甲公司與客戶簽訂合同，銷售一臺(tái)洗衣機(jī)。該洗衣機(jī)自售出起一年內(nèi)如果發(fā)生質(zhì)量問(wèn)題，甲公司負(fù)責(zé)提供質(zhì)量保證服務(wù)。在此期間內(nèi)，由于客戶使用不當(dāng)(如操作失誤)等原因造成故障，甲公司也免費(fèi)提供維修服務(wù)，該維修服務(wù)不能單獨(dú)購(gòu)買。分析：甲公司的承諾包括銷售洗衣機(jī)、提供質(zhì)保服務(wù)和維修服務(wù)。針對(duì)質(zhì)量問(wèn)題提供的質(zhì)保服務(wù)是向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)，屬于保證類質(zhì)量保證，因此不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)；對(duì)由于客戶使用不當(dāng)而導(dǎo)致的故障提供的免費(fèi)維

16、修服務(wù)，屬于在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供的單獨(dú)服務(wù)，盡管其沒(méi)有單獨(dú)銷售，該服務(wù)與洗衣機(jī)可明確區(qū)分，屬于服務(wù)類質(zhì)量保證，應(yīng)該作為單項(xiàng)履約義務(wù)。因此，在該合同下，作為單項(xiàng)履約義務(wù)的有兩項(xiàng)：銷售洗衣機(jī)和提供維修服務(wù)，甲公司應(yīng)當(dāng)按照其各自單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊吝@兩項(xiàng)履約義務(wù)，并在各項(xiàng)履約義務(wù)履行時(shí)分別確認(rèn)收入。甲公司提供的質(zhì)量保證服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！纠?5一6】甲公司是電腦制造商和銷售商，與乙公司簽訂了銷售一批電腦的合同，合同約定：電腦銷售價(jià)款為75萬(wàn)元，同時(shí)提供延保服務(wù)”，即從法定質(zhì)保1年到期之后的3年內(nèi)，將對(duì)電腦任何損壞的部件進(jìn)行保修或更換。該批電腦和延保服務(wù)”各自的單獨(dú)售價(jià)分別為70萬(wàn)元和5萬(wàn)元。該批電腦的成本為50萬(wàn)元?；谄?/p>