所得稅匯算清繳實用精品資料(00001)

1、2011年所得稅匯算清繳：時間性差異與暫時性差異的比較企業(yè)會計準則所得稅（以下簡稱“所得稅準則”）從國際會計準則中引入了“暫時性差異”的概念，并要求“按照暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債”。目前大多數(shù)人仍然習(xí)慣于按照時間性差異確認遞延所得稅，對暫時性差異還很陌生。我們認為，只要理解了時間性差異和暫時性差異的內(nèi)在聯(lián)系和區(qū)別，就不難掌握暫時性差異。一、時間性差異與暫時性差異的聯(lián)系時間性差異是指因稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異；暫時性差異是指資產(chǎn)負債表內(nèi)某項資產(chǎn)或負債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)之間的差額。從兩者的概念可以

2、看出，時間性差異是從損益表的角度進行定義的，而暫時性差異是從資產(chǎn)負債表的角度進行定義的，兩者的內(nèi)在聯(lián)系是：在一般情況下，如果稅法與會計確認某項收入或支出的時間不同，則必然產(chǎn)生一項時間性差異，同時也會使一項（或幾項）資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差額，即產(chǎn)生一項暫時性差異。（一）時間性差異與資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)例1：2007年12月，甲公司購入一項辦公設(shè)備，入賬價值為150萬元。該公司確定該設(shè)備的折舊年限為5年，按年數(shù)總和法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0.稅法規(guī)定該設(shè)備的折舊年限為不短于5年，按直線法計提折舊。因稅法與會計扣除折舊的時間不同而產(chǎn)生的暫時性差異如下表（企業(yè)所得稅適用稅率為25%）：單位：萬元

3、項目2007年2008年2009年2010年2011年2012年會計計提折舊額05040302010稅前扣除折舊額03030303030本年納稅調(diào)整額020100-10-20累計納稅調(diào)整額0203030200年末設(shè)備會計成本1501006030100年末設(shè)備計稅成本1501209060300遞延稅款發(fā)生額0借方5借方2.50貸方2.5貸方5注：所得稅準則規(guī)定：“資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)稅利潤時能夠抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟利益的金額。”因此，年末設(shè)備計稅基礎(chǔ)=設(shè)備初始價值稅前扣除的累計折舊額=上年末設(shè)備計稅基礎(chǔ)本年稅前扣除折舊額。從損益表的角度分析：稅法與會計扣除折舊的差異屬于

4、時間性差異。甲公司在2008年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額20萬元（50-30），并確認遞延所得稅資產(chǎn)5萬元（2025%）；2009年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額10萬元（40-30），并確認遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元（1025%）；2010年不需要進行納稅調(diào)整；2011年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額10萬元（20-30），并沖減遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元（1025%）；2012年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額20萬元（10-30），并沖減遞延所得稅資產(chǎn)5萬元（2025%）。從資產(chǎn)負債表的角度分析：所得稅準則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當根據(jù)應(yīng)稅暫時性差異計算的未來期間應(yīng)交的所得稅金額，確認為遞延所得稅負債；企業(yè)應(yīng)當將由于可抵扣暫時性差異、前期轉(zhuǎn)入的未

5、抵扣虧損和前期轉(zhuǎn)入的尚可抵減的稅款抵扣等，導(dǎo)致可抵扣未來期間所得稅金額，確認為遞延所得稅資產(chǎn)?！痹诒纠校驗槎惙ㄅc會計扣除折舊的時間不同，造成了該設(shè)備賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生了暫時性差異。2008年末，該設(shè)備的計稅基礎(chǔ)與賬面價值的差額為20萬元（120100），因為該差額可在未來抵減應(yīng)納稅所得額，所以應(yīng)當確認遞延所得稅資產(chǎn)5萬元（2025%）；2009年末，該設(shè)備的計稅基礎(chǔ)與賬面價值的差額為30萬元（9060），比上年末增加了10萬元（30-20），因此應(yīng)當再確認遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元（1025%）；2010年末，該設(shè)備的計稅基礎(chǔ)與賬面價值的差額未發(fā)生變化，仍為30萬元（60-30）；2

6、011年末，該設(shè)備的計稅基礎(chǔ)與賬面價值的差額為20萬元（3010），比上年末減少了10萬元（20-30），因此應(yīng)當沖減遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元（1025%）；2012年末，該設(shè)備的計稅基礎(chǔ)與賬面價值的差額為0，比上年末減少了20萬元（0-20），因此應(yīng)當沖減遞延所得稅資產(chǎn)5萬元（2025%）。（二） 時間性差異與負債計稅基礎(chǔ)例2：2008年，乙公司按照會計制度的規(guī)定確認一項金額為100萬元的預(yù)計負債，2009年該預(yù)計負債全部轉(zhuǎn)回。其賬務(wù)處理如下：2008年：借：營業(yè)外支出 1000000 貸：預(yù)計負債10000002009年：借：預(yù)計負債1000000 貸：營業(yè)外收入 1000000從損益表的

7、角度分析：稅前扣除的支出必須具備確定性，因此，乙公司應(yīng)當在2008年度調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬元，并確認遞延所得稅資產(chǎn)25萬元（10025%）；2009年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額100萬元，并沖減已確認的遞延所得稅資產(chǎn)25萬元。從資產(chǎn)負債表的角度分析：所得稅準則規(guī)定：“負債的計稅基礎(chǔ)，指各項負債賬面價值減去其在未來期間計算應(yīng)稅利潤時可予抵扣的金額。”2008年，乙公司計提的預(yù)計負債在以后年度實際支付或轉(zhuǎn)回時，可全額抵扣應(yīng)納稅所得額，因此該預(yù)計負債的計稅基礎(chǔ)為0（100-100），計稅基礎(chǔ)與賬面價值的差額為100萬元（0100），乙公司應(yīng)當根據(jù)可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)25萬元（10025%）

8、；2009年，該項預(yù)計負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額為0（00），因此應(yīng)當沖減已確認的遞延所得稅資產(chǎn)25萬元。例1和例2分別從資產(chǎn)和負債的角度分析了時間性差異與暫時性差異之間的聯(lián)系，從分析結(jié)果可以看出，在大多數(shù)情況下，一項時間性差異都能對應(yīng)一項（或幾項）暫時性差異，雖然兩者確認遞延所得稅的方法和角度不同，但確認結(jié)果是相同的。二、暫時性差異與時間性差異的區(qū)別（一）暫時性差異的特殊情形一般而言，損益表項目的變化，無論是收益的取得，還是支出的發(fā)生，都與資產(chǎn)負債表項目直接相關(guān)，但是，有時資產(chǎn)負債表項目的變化卻并不涉及損益表項目。因此，某些從損益表角度判斷為永久性差異的項目，如果從資產(chǎn)負債表的角度判斷，

9、也可能是暫時性差異。例3：丙公司原為國有企業(yè)。2008年12月，丙公司進行股份制改造，發(fā)生資產(chǎn)評估增值3000萬元。丙公司賬務(wù)處理如下：借：相關(guān)資產(chǎn) 30000000 貸：資本公積 30000000差異分析：暫行條例規(guī)定：“企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)?！痹诒纠?，當評估增值發(fā)生時，會計與稅法都不確認收益（會計作為資本公積，稅法不要求調(diào)增應(yīng)納稅所得額），當對資產(chǎn)評估增值部分提取折舊時，會計作為支出而稅法不作為支出（會計減少當期利潤，稅法要求等額調(diào)增應(yīng)納稅所得額）。從損益表的角度分析，丙公司發(fā)生的是永久性差異。但是從

10、資產(chǎn)負債表的角度分析，丙公司資產(chǎn)的評估增值不影響其計稅基礎(chǔ)，評估后資產(chǎn)的賬面價值比計稅基礎(chǔ)多3000萬元，因此丙公司發(fā)生的是暫時性差異。從例3可以看出，暫時性差異包括時間性差異和其他暫時性差異。其他暫時性差異主要出現(xiàn)在改組改制、關(guān)聯(lián)交易等少數(shù)活動中。（二）時間性差異的特殊情形目前大多數(shù)人都認為，所有時間性差異都存在與其相對應(yīng)的暫時性差異，即暫時性差異包括所有時間性差異。但是我們發(fā)現(xiàn)，因為個別時間性差異的納稅調(diào)整方法比較特殊，所以這些時間性差異不存在與其相對應(yīng)的暫時性差異。例4：丁公司2008年度發(fā)生廣告費500萬元，當年允許稅前列支100萬元，其余400萬元無限期結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。企業(yè)的賬務(wù)處

11、理為：借：營業(yè)費用 5000000 貸：銀行存款（或應(yīng)付賬款） 5000000從損益表的角度分析，廣告費的扣除差異屬于時間性差異，超支的廣告費在當年調(diào)增應(yīng)納稅所得額，在以后年度調(diào)減應(yīng)納稅所得額；從資產(chǎn)負債表的角度分析，與營業(yè)費用相對應(yīng)的資產(chǎn)（或負債）是銀行存款（或應(yīng)付賬款），因為該資產(chǎn)（或負債）在以后年度使用（或償還）時，并不直接產(chǎn)生納稅調(diào)整額（以后年度的納稅調(diào)減與銀行存款或應(yīng)付賬款的變動無關(guān)），所以與營業(yè)費用相對應(yīng)的資產(chǎn)（或負債）的賬面價值與計稅基礎(chǔ)是相等的，沒有產(chǎn)生暫時性差異。筆者認為，個別特殊時間性差異的存在與所得稅準則并不矛盾。所得稅準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當將由于前期轉(zhuǎn)入的未抵扣虧損和前期轉(zhuǎn)

12、入的尚可抵減的稅款抵扣等，導(dǎo)致可抵扣未來期間所得稅金額，確認為遞延所得稅資產(chǎn)。因此，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的費用可視為“尚可抵減的稅款抵扣”，并據(jù)此確認遞延所得稅資產(chǎn)。從以上舉例，我們可以得出以下結(jié)論：1、除個別特殊情形外，一項時間性差異都存在一項（或幾項）對應(yīng)的暫時性差異。2、暫時性差異包括時間性差異和其他暫時性差異。因為存在其他暫時性差異，所以按暫時性差異確認的所得稅費用與會計利潤不一定配比。3、如果一項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)大于賬面價值，則應(yīng)當確認遞延所得稅資產(chǎn)，反之則應(yīng)當確認遞延所得稅負債；如果一項負債的計稅基礎(chǔ)大于賬面價值，則應(yīng)當確認遞延所得稅負債，反之則應(yīng)當確認遞延所得稅資產(chǎn)。4、時間性差異和暫

13、時性差異在理論上都應(yīng)當可以轉(zhuǎn)回。如果時間性差異在某種情形下不能轉(zhuǎn)回或不能全部轉(zhuǎn)回，那么與其相對應(yīng)的暫時性差異也不能轉(zhuǎn)回或不能全部轉(zhuǎn)回。2011年所得稅匯算清繳：職工薪酬會計與稅務(wù)處理差異分析一、職工薪酬的范圍 會計準則規(guī)定，職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。職工，是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；也包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員，如董事會成員、監(jiān)事會成員等。在企業(yè)的計劃和控制下，雖未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務(wù)的人員，也納入職工范疇，如勞務(wù)用工合同人員。職工薪酬，包括企業(yè)為職工在

14、職期間和離職后提供的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利。提供給職工配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的福利等，也屬于職工薪酬。 職工薪酬包括：（一）職工工資、獎金、津貼和補貼。（二）職工福利費。（三）醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費，其中，養(yǎng)老保險費，包括根據(jù)國家規(guī)定的標準向社會保險經(jīng)辦機構(gòu)繳納的基本養(yǎng)老保險費，以及根據(jù)企業(yè)年金計劃向企業(yè)年金基金相關(guān)管理人繳納的補充養(yǎng)老保險費。以購買商業(yè)保險形式提供給職工的各種保險待遇，也屬于職工薪酬。（四）住房公積金。（五）工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費。（六）非貨幣性福利，包括企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工作為福利、將企業(yè)擁有的資產(chǎn)無償提供給職工使

15、用、為職工無償提供醫(yī)療保健服務(wù)等。（七）因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償。（八）其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。 企業(yè)所得稅法沒有使用職工薪酬的概念，但在實施條例第三十四條，對工資薪金進行了界定。工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知（國稅函20093號）第二條規(guī)定：實施條例第四十、四十一、四十二條所稱的“工資薪金總額”，是指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實際發(fā)放的工資薪金總和，不包括企業(yè)的

16、職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。 企業(yè)所得稅法是把會計上的職工薪酬，分解為工資薪金、基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費、住房公積金、補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費、人身安全保險費、企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費、職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費等，分別作出規(guī)定的。在稅務(wù)處理上，不能簡單地把職工薪酬作為工資薪金支出在稅前扣除，應(yīng)把會計上的職工薪酬分解為稅法對應(yīng)的費用支出，根據(jù)稅法規(guī)定確定能否在稅前扣除。 二、職工薪酬的確認、計量和稅前扣除的一般原則 在會計處理上，企業(yè)

17、應(yīng)當在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償外，應(yīng)當根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，分別下列情況處理：應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負擔的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本；應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負擔的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本；除此之外的其他職工薪酬，計入當期損益。在職工為企業(yè)提供服務(wù)的會計期間，企業(yè)應(yīng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，將應(yīng)確認的職工薪酬（包括貨幣性薪酬和非貨幣性福利）計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益，同時確認為應(yīng)付職工薪酬，但解除勞動關(guān)系補償（下稱“辭退福利”）除外。 計量應(yīng)付職工薪酬時，國家沒有規(guī)定計提基礎(chǔ)和計提比例的，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)

18、歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和實際情況，合理預(yù)計當期應(yīng)付職工薪酬。當期實際發(fā)生金額大于預(yù)計金額的，應(yīng)當補提應(yīng)付職工薪酬；當期實際發(fā)生金額小于預(yù)計金額的，應(yīng)當沖回多提的應(yīng)付職工薪酬。 對于在職工提供服務(wù)的會計期末以后1年以上到期的應(yīng)付職工薪酬，企業(yè)應(yīng)當選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率，以應(yīng)付職工薪酬折現(xiàn)后的金額計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益；應(yīng)付職工薪酬金額與其折現(xiàn)后金額相差不大的，也可按照未折現(xiàn)金額計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益。 在稅務(wù)處理上，根據(jù)實施條例第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負擔的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本在稅前扣除；應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負擔的職工薪酬，計入建造固定

19、資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本，資本化后分期扣除。工資薪金支出稅前扣除應(yīng)當注意以下幾點： 第一，允許在稅前扣除的工資薪金，是屬于當期的實際發(fā)生的金額，僅計提的應(yīng)付工資支出不發(fā)放給職工不允許在稅前扣除。 第二，工資薪金支出存在“任職或雇傭關(guān)系”，即連續(xù)性的服務(wù)關(guān)系，提供服務(wù)的任職者或雇員的主要收入或很大一部分收入來自于任職的企業(yè)，并且這種收入基本上代表了提供服務(wù)人員的勞動。所謂連續(xù)性服務(wù)并不排除臨時工的使用，臨時工可能是由于季節(jié)性經(jīng)營活動需要雇傭的，雖然對某些臨時工的使用是一次性的，但從企業(yè)經(jīng)營活動的整體需要看又具有周期性，服務(wù)的連續(xù)性應(yīng)足以對提供勞動的人確定計時或計件工資，應(yīng)足以與個人勞務(wù)支出相區(qū)別。 第

20、三，與任職或雇傭有關(guān)的全部支出，包括現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的全部報酬。 第四，工資薪金支出應(yīng)是合理性的。國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知（國稅函20093號）第一條規(guī)定：“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務(wù)機關(guān)在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：（一）企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；（二）企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；（三）企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進行的；（四）企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務(wù)

21、；（五）有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的； 第五、屬于國有性質(zhì)的企業(yè)，其工資薪金，不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額；超過部分，不得計入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。 三、專項費用 在會計處理上，計量應(yīng)付職工薪酬時，國家規(guī)定了計提基礎(chǔ)和計提比例的，應(yīng)當按照國家規(guī)定的標準計提。比如，應(yīng)向社會保險經(jīng)辦機構(gòu)等繳納的醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費（包括根據(jù)企業(yè)年金計劃向企業(yè)年金基金相關(guān)管理人繳納的補充養(yǎng)老保險費）、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費，應(yīng)向住房公積金管理機構(gòu)繳存的住房公積金，以及工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費等。企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)

22、保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金，應(yīng)當在職工為其提供服務(wù)的會計期間，根據(jù)工資總額的一定比例計算，并按照準則的規(guī)定處理。 在稅務(wù)處理上，根據(jù)實施條例第三十五條規(guī)定，企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標準內(nèi)，準予扣除。第三十六條規(guī)定，除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費

23、外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。 基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、基本失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費，企業(yè)為全體職工按國家規(guī)定的基準和比例計算向社保經(jīng)辦部門（一般是勞動社會保障部門或稅務(wù)部門）繳納的社會保險支出，屬于國家基本保障性質(zhì)的保險，且國家有明文規(guī)定的，稅收上應(yīng)給予支持，可以據(jù)實扣除。 企業(yè)除了要按照國家相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，繳納基本社會保險外，可根據(jù)企業(yè)的實際情況，建立基 本社會保險以外的補充保險，如補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費。財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于補充養(yǎng)老保險費 補充醫(yī)療保險費有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知（財稅200927號）規(guī)定：自2008年1月1日起，

24、企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內(nèi)的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除。按照國家法律、行政法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)除了需要支付基本社會保險外，對有些特定工作，特別是高危行業(yè)，對職工的生命人身安全危害較大，為有效保護職工的合法權(quán)益，要求企業(yè)按照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費，這些為特殊工種職工支付的人身安全保險費，實質(zhì)上也是企業(yè)為獲取職工提供服務(wù)的必要支出，允許在稅前扣除。而有些其他商業(yè)保險，是一種個人費用，不應(yīng)在企業(yè)成本費用中扣除。 實施條例第四十條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工

25、福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除。第四十一條規(guī)定，企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。國家稅務(wù)總局關(guān)于工會經(jīng)費企業(yè)所得稅稅前扣除憑據(jù)問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2010年第24號）規(guī)定：自2010年7月1日起，企業(yè)撥繳的職工工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，憑工會組織開具的工會經(jīng)費收入專用收據(jù)在企業(yè)所得稅稅前扣除。2010年7月1日前企業(yè)撥繳的職工工會經(jīng)費仍憑工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)在稅前扣除。 第四十二條規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅

26、年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。 四、非貨幣性福利 在會計處理上，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益，同時確認應(yīng)付職工薪酬。 將企業(yè)擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，應(yīng)當根據(jù)受益對象，將該住房每期應(yīng)計提的折舊計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益，同時確認應(yīng)付職工薪酬。 租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的，應(yīng)當根據(jù)受益對象，將每期應(yīng)付的租金計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益，并確認應(yīng)付職工薪酬。難以認定受益對象的非貨幣性福利，直接計入當期損益和應(yīng)付職工薪酬。 在稅務(wù)處理上，根據(jù)實施條例第二十五條規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工、用于職工集

27、體福利的，應(yīng)當視同銷售，按照該產(chǎn)品的公允價值，確認銷售貨物收入；同時，按該價值計入工資、薪金支出或職工福利費支出。 職工福利費稅前扣除要受稅法規(guī)定標準的限制。將企業(yè)擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，該住房每期應(yīng)計提的折舊不應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)整，否則確認的應(yīng)付職工薪酬會形成重復(fù)扣除。租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的，每期應(yīng)付的租金不應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益，應(yīng)作納稅調(diào)整，否則確認的應(yīng)付職工薪酬會形成重復(fù)扣除。 五、辭退福利 在會計處理上，企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關(guān)系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償?shù)慕ㄗh，同時滿足下列條件的，應(yīng)當確認

28、因解除與職工的勞動關(guān)系給予補償而產(chǎn)生的預(yù)計負債，同時計入當期損益：（一）企業(yè)已經(jīng)制定正式的解除勞動關(guān)系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施。該計劃或建議應(yīng)當包括擬解除勞動關(guān)系或裁減的職工所在部門、職位及數(shù)量；根據(jù)有關(guān)規(guī)定按工作類別或職位確定的解除勞動關(guān)系或裁減補償金額；擬解除勞動關(guān)系或裁減的時間。（二）企業(yè)不能單方面撤回解除勞動關(guān)系計劃或裁減建議。 辭退福利包括：職工勞動合同到期前，不論職工本人是否愿意，企業(yè)決定解除與職工的勞動關(guān)系而給予的補償；職工勞動合同到期前，為鼓勵職工自愿接受裁減而給予的補償，職工有權(quán)選擇繼續(xù)在職或接受補償離職。辭退福利通常采取在解除勞動關(guān)系時一次性支付補償?shù)姆绞剑灿型?/p>

29、過提高退休后養(yǎng)老金或其他離職后福利的標準，或者將職工工資支付至辭退后未來某一期間的方式。 滿足準則確認條件的解除勞動關(guān)系計劃或自愿裁減建議的辭退福利應(yīng)當計入當期管理費用，并確認應(yīng)付職工薪酬。正式的辭退計劃或建議應(yīng)當經(jīng)過批準。辭退工作一般應(yīng)當在一年內(nèi)實施完畢，但因付款程序等原因使部分款項推遲至一年后支付的，視為符合應(yīng)付職工薪酬的確認條件。 企業(yè)應(yīng)當根據(jù)準則的規(guī)定，嚴格按照辭退計劃條款的規(guī)定，合理預(yù)計并確認辭退福利產(chǎn)生的應(yīng)付職工薪酬。 對于職工沒有選擇權(quán)的辭退計劃，應(yīng)當根據(jù)辭退計劃條款規(guī)定的擬解除勞動關(guān)系的職工數(shù)量、每一職位的辭退補償標準等，計提應(yīng)付職工薪酬。 企業(yè)對于自愿接受裁減的建議，應(yīng)當預(yù)計

30、將會接受裁減建議的職工數(shù)量，根據(jù)預(yù)計的職工數(shù)量和每一職位的辭退補償標準等，按照或有事項準則規(guī)定，計提應(yīng)付職工薪酬。 符合準則規(guī)定的應(yīng)付職工薪酬確認條件、實質(zhì)性辭退工作在一年內(nèi)完成、但付款時間超過一年的辭退福利，企業(yè)應(yīng)當選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計量應(yīng)付職工薪酬。 在稅務(wù)處理上，企業(yè)已經(jīng)制定正式的解除勞動關(guān)系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施而確認因解除與職工的勞動關(guān)系給予補償而產(chǎn)生的預(yù)計負債，不應(yīng)計入當期損益，當期不允許在稅前扣除，應(yīng)在實際發(fā)生時才允許在稅前扣除。2011年所得稅匯算清繳：借款費用會計與稅務(wù)處理差異分析一、基本概念 借款費用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。借款

31、費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。借款利息，是指企業(yè)向銀行或者其他金融機構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行公司債券發(fā)生的利息，以及為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)所承擔的利息等。 折價或者溢價，是指發(fā)行債券等所發(fā)生的折價或者溢價，發(fā)行債券中的折價或者溢價，其實質(zhì)是對債券票面利息的調(diào)整(即將債券票面利率調(diào)整為實際利率)，屬于借款費用的范疇。輔助費用，是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費、傭金等費用，由于這些費用是因安排借款而發(fā)生的，也屬于借入資金所付出的代價，是借款費用的構(gòu)成部分。 因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動對外幣借款本

32、金及其利息的記賬本位幣金額所產(chǎn)生的影響金額。由于匯率的變化往往與利率的變化相聯(lián)動，它是企業(yè)外幣借款所需承擔的風險。因此，因外幣借款相關(guān)匯率變化所導(dǎo)致的匯兌差額屬于借款費用的組成部分。 企業(yè)借款分為專門借款與一般借款。專門借款，是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項；一般借款，是指除專門借款以外的其他借款。 二、借款費用的資本化確認與稅前扣除 在會計處理上，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)

33、活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。 借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出；借款費用已經(jīng)發(fā)生；為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。 在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。 專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成

34、本；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。 符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷，如果中斷是所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，借款費用的資本化應(yīng)當繼續(xù)進行。 購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，可從下列幾個方面進行判斷：符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成；所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個別與設(shè)計、合同或者生產(chǎn)

35、要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售；繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品或者試運行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運轉(zhuǎn)或者營業(yè)時，應(yīng)當認為該資產(chǎn)已經(jīng)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。 購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費用的資本化。購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到

36、整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應(yīng)當在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化。 企業(yè)借款購建或者生產(chǎn)的存貨中，符合借款費用資本化條件的，應(yīng)當將符合資本化條件的借款費用予以資本化。符合借款費用資本化條件的存貨，主要包括企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機械設(shè)備等。這類存貨通常需要經(jīng)過相當長時間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)。其中“相當長時間”，是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時間，通常為1年以上（含1年）。 在稅務(wù)處理上，根據(jù)實施條例第三十七條第二款規(guī)定，企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)

37、的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。其他借款費用不予資本化。另外，購置、建造活動發(fā)生非正常中斷，但如果中斷是使資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)所必需的程序，則中斷期間發(fā)生的借款費用，仍應(yīng)予資本化。企業(yè)籌建期間發(fā)生的長期借款費用，除購置固定資產(chǎn)發(fā)生的長期借款費用外，計入開辦費，按照長期待攤費用進行稅務(wù)處理。 三、借款費用的費用化確認與稅前扣除 在會計處理上，企業(yè)發(fā)生的借款費用，除可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當予以資本化的借款費用外，其他借款費用，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。

38、專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。一般借款發(fā)生的輔助費用，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。 符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應(yīng)當暫停借款費用的資本化。在中斷期間發(fā)生的借款費用應(yīng)當確認為費用，計入當期損益，直至資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動重新開始。 購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應(yīng)當在發(fā)生

39、時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。 在稅務(wù)處理上，根據(jù)實施條例第三十七條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。企業(yè)為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨，如果發(fā)生非正常中斷且中斷時間較長的，其中斷期間發(fā)生的借款費用，不予以資本化，直接在發(fā)生當期扣除。借款費用應(yīng)否資本化與借款期間長短無直接關(guān)系，如果某納稅年度企業(yè)發(fā)生長期借款，并且沒有指定用途，當期也沒有發(fā)生購置固定資產(chǎn)支出，則其借款費用全部可直接扣除。在為使資產(chǎn)達到其預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)而進行的必要準備工作中斷期間可能發(fā)生的借款費用，屬于持有部分完工資產(chǎn)

40、發(fā)生的費用，可以不資本化直接扣除。在使相關(guān)資產(chǎn)達到其預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所很必要的工作實際完成時，應(yīng)停止借款費用資本化。如果相關(guān)資產(chǎn)的各部分是分別完工的，每部分在其他部分建造過程中可供使用，并且為該部分達到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的準備工作實際上已完成，借款費用的資本化應(yīng)停止。如果資產(chǎn)的任何一部分都必須在所有組成部分全部完工后才能交付使用，應(yīng)在整個資產(chǎn)全部交付使用時，停止借款費用資本化。 四、借款費用的計量與稅前扣除標準 在會計處理上，在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，應(yīng)當按照下列規(guī)定確定：為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當以專門

41、借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，借款費用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。 借款存在折價或者溢價的，應(yīng)當按照實際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或者溢價金額，調(diào)整每期利息金額。在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息資本化金額，不應(yīng)

42、當超過當期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息金額。 在稅務(wù)處理上，根據(jù)實施條例第三十八條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除：非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出；非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。根據(jù)企業(yè)所得稅法第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知（財稅2008121號）規(guī)定：第一、在計算應(yīng)納稅

43、所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)，為5：1；其他企業(yè)，為2：1。第二、企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除。第三、企業(yè)同時從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計算；沒有按照合理

44、方法分開計算的，一律按本通知第一條有關(guān)其他企業(yè)的比例計算準予稅前扣除的利息支出。第四、企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知（國稅函2009777號）規(guī)定：一、企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，應(yīng)根據(jù)中華人民共和國企業(yè)所得稅法（以下簡稱稅法）第四十六條及財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知（財稅2008121號）規(guī)定的條件，計算企業(yè)所得稅扣除額。二、企業(yè)向除第一條規(guī)定以外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下條件

45、的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，根據(jù)稅法第八條和稅法實施條例第二十七條規(guī)定，準予扣除。（一）企業(yè)與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為；（二）企業(yè)與個人之間簽訂了借款合同。 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)（國稅函2009312號）規(guī)定，關(guān)于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問題，根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)付的利息，

46、其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負擔，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。 2011年所得稅匯算清繳：固定資產(chǎn)會計與稅法差異分析一、固定資產(chǎn)的范圍 企業(yè)會計準則規(guī)定：固定資產(chǎn)，是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；使用壽命超過一個會計年度。企業(yè)所得稅法實施條例(以下簡稱“實施條例”)第五十七條規(guī)定：固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)。雖然會計與稅法對于固定資產(chǎn)定義的表述并不完全一致，但是兩者的實質(zhì)應(yīng)當是一致的。會計與稅法都沒有對固定資產(chǎn)的起點金額作出規(guī)定，給予了企業(yè)很大的職業(yè)判斷權(quán)限。 二

47、、固定資產(chǎn)的初始計量 (一)計量原則 根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當按照成本進行初始計量。根據(jù)實施條例第五十六條的規(guī)定，固定資產(chǎn)以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。由此可見，會計和稅法對于固定資產(chǎn)初始計量的要求是基本一致的。 (二)外購固定資產(chǎn)企業(yè)會計準則規(guī)定：外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等。購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額

48、，除按照企業(yè)會計準則第17號借款費用應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當在信用期間內(nèi)計入當期損益。 實施條例第五十八條規(guī)定：外購的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。 差異分析：在一般情況下，外購固定資產(chǎn)的會計成本與計稅成本是一致的。但是對于“購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的”，稅法對于外購固定資產(chǎn)的計稅成本的確定并無特殊規(guī)定，因此，對于會計確認為當期損益的部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。此時企業(yè)應(yīng)當記載固定資產(chǎn)會計成本與計稅成本之間的差異，然后在提取固定資產(chǎn)折舊，或者處置出售固定資產(chǎn)時，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。 例1：2008年1月1日，甲公司從乙公司購入一臺需要安裝的特

49、大型設(shè)備。合同約定，甲公司采用分期付款方式支付價款。該設(shè)備價款總計900萬元，在2008年到2012年的5年內(nèi)，每半年支付90萬元，每年的付款日期分別為當年6月30日和12月31日。2008年1月1日，設(shè)備運抵并開始安裝，發(fā)生運雜費和相關(guān)稅費300860元，已用銀行存款付訖。2008年12月31日，設(shè)備達到預(yù)定可使用狀態(tài)，發(fā)生安裝費97670.60元，已用銀行存款付訖。甲公司賬務(wù)處理如下(假設(shè)折現(xiàn)率為10%)： 1、購買價款的現(xiàn)值為：900000(P/A，10%，10)5530140(元) 借：在建工程 5530140 未確認融資費用 3469860 貸：長期應(yīng)付款 9000000 2、支付運

50、雜費和相關(guān)稅費 借：在建工程 300860 貸：銀行存款 300860 3、2008年6月30日，根據(jù)實際利率法計算的應(yīng)分攤未確認融資費用為553014元(計算過程略)，設(shè)備安裝期間應(yīng)計入在建工程成本。 借：在建工程 553014 貸：未確認融資費用 553014 4、2008年6月30日及12月31日支付款項，賬務(wù)處理略。 5、2008年12月31日，根據(jù)實際利率法計算的應(yīng)分攤未確認融資費用為518315.40元(計算過程略)，設(shè)備安裝期間應(yīng)計入在建工程成本。 借：在建工程 518315.40 貸：未確認融資費用 518315.40 6、支付安裝費 借：在建工程 97670.60 貸：銀行存

51、款 97670.60 7、2008年12月31日，固定資產(chǎn)入賬價值為：553140300860553014518315.4097670.607000000(元) 借：固定資產(chǎn) 7000000 貸：在建工程 7000000 差異分析：根據(jù)稅法規(guī)定，該項固定資產(chǎn)的的計稅成本應(yīng)為9398530.60元(900000030086097670.60)，其與會計成本的差額2398530.60元(9398530.607000000)，應(yīng)當在今后計提折舊或者銷售、處置固定資產(chǎn)時，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。 8、2009年1月1日至2012年12月31日，該設(shè)備達到預(yù)定使用狀態(tài)后，剩余未確認融資費用的分攤額不再符合

52、資本化條件，應(yīng)當在分攤年度計入當期損益。 剩余未確認融資費用為：3469860553014518315.402398530.60(元) 借：財務(wù)費用 2398530.60 貸：未確認融資費用 2398530.60 差異分析：因為未確認融資費用實際已經(jīng)計入固定資產(chǎn)的計稅成本，所以會計在進行分攤時不得在稅前扣除，應(yīng)當調(diào)增應(yīng)納稅所得額2398530.60元。 (三)自行建造的固定資產(chǎn) 企業(yè)會計準則規(guī)定：自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的借款費用，按照企業(yè)會計準則第17號借款費用處理。 實施條例第五十八條規(guī)定：自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工

53、結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。 1、會計與稅法對于借款費用資本化的差異詳見：2011年所得稅匯算清繳：借款費用會計與稅務(wù)處理差異分析。 2、關(guān)于固定資產(chǎn)投入使用后計稅基礎(chǔ)確定問題。國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知（國稅函201079號）第五條規(guī)定： 企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊，待發(fā)票取得后進行調(diào)整。但該項調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行。 對固定資產(chǎn)估價入賬及其調(diào)整在會計準則上，按照企業(yè)會計準則第4號固定資產(chǎn)應(yīng)用指南的規(guī)定，已達到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當按照估

54、計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知（國稅函201079號）第五條明確固定資產(chǎn)暫估入賬及其調(diào)整的稅務(wù)處理，但納稅人應(yīng)注意，此項規(guī)定同企業(yè)會計準則規(guī)定仍有很大差異： 第一，在實際投入使用時，沒有全額發(fā)票的，可以先按照合同規(guī)定金額暫估入賬計提折舊，但是緩沖期只有12個月，并且發(fā)票取得后還要進行納稅調(diào)整。 第二，取得全額發(fā)票后，如果與暫估價格有出入的，稅務(wù)處理上須進行追溯調(diào)整。該項規(guī)定很好地體現(xiàn)了稅法上權(quán)責發(fā)生制的原則。 但對該規(guī)定，仍會存在不少爭議：如果12個月內(nèi)取得全額

55、發(fā)票，對計稅基礎(chǔ)進行調(diào)整時，相應(yīng)地計提折舊適用追溯調(diào)整法，還是適用未來估計法；12個月內(nèi)又零星取得發(fā)票，是否調(diào)整計稅基礎(chǔ)；12個月內(nèi)未全額取得發(fā)票，是否承認原來暫估確認的計稅基礎(chǔ)中取得發(fā)票部分等問題，筆者傾向于，第一，折舊調(diào)整，適用追溯調(diào)整法，第二，12個月內(nèi)雖未全額取得發(fā)票，但又零星取得發(fā)票，對取得部分可以調(diào)整計稅基礎(chǔ)，第三，12個月內(nèi)未全額取得發(fā)票，承認暫估計稅基礎(chǔ)中取得發(fā)票部分，并繼續(xù)計提折舊。 案例 某企業(yè)建造一項固定資產(chǎn)，合同預(yù)算總造價為200萬元，2010年9月投入使用，但由于工程款項尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票，只取得部分發(fā)票合計150萬元。企業(yè)預(yù)計該項固定資產(chǎn)使用年限5年，保留殘值為

56、零。 分析 上述案例中，固定資產(chǎn)由于已投入使用，并且合同預(yù)算總造價可以確定，可暫按合同規(guī)定的金額200萬計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊。2010年，可稅前計提折舊10萬元（2005123），但該項調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行，如果2011年度仍未取得剩余發(fā)票，該項固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)只能確認為取得發(fā)票部分150萬。 在2011年匯算清繳的時候，首先需要對2010年計提的折舊進行調(diào)整，調(diào)增2.5萬元（101505123）。如果至2011年9月份的12個月內(nèi)又取得30萬發(fā)票，未取得剩余20萬發(fā)票，則計稅基礎(chǔ)調(diào)整為180萬，調(diào)增2010年折舊1萬元（101805123），之后按計稅基礎(chǔ)180萬繼續(xù)計提折舊。 (四)接受投資的固定資產(chǎn) 企業(yè)會計準則規(guī)定：投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。 實施條例第五十八條規(guī)定：接受投資形成的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。 差異分析：因為會計對于接受投資的固定資產(chǎn)采取的是公允價值計量原則，所以會計與稅法不存