處置全資子公司部分股權(quán)產(chǎn)生少數(shù)股東權(quán)益的列報

1、題名：處置全資子公司部分股權(quán)產(chǎn)生少數(shù)股東權(quán)益的列報摘要：基于我國第33號等企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006.2.15）及其指南，就處置全資子公司部分股權(quán)產(chǎn)生少數(shù)股東權(quán)益如何在合并所有者權(quán)益變動表中列報，同行們提出了不同的處理辦法，主要有“年初余額調(diào)整法”和“本年發(fā)生額法”。經(jīng)過系統(tǒng)分析，本文認(rèn)為：應(yīng)堅持“本年發(fā)生額法”的基本觀點(diǎn)，將少數(shù)股東權(quán)益年末余額與少數(shù)股東損益的差額確認(rèn)為“所有者投入”項列報，更能準(zhǔn)確反應(yīng)處置交易的經(jīng)濟(jì)和法律性質(zhì)。關(guān)鍵詞：母公司全資子公司合并所有者權(quán)益變動表少數(shù)股東權(quán)益年初余額調(diào)整法本年發(fā)生額法作者簡介：王自榮（1972）,男，甘肅靖遠(yuǎn)【正文】一、基本概念約定“處置全資子公司部分股

2、權(quán)”是指母公司為引入戰(zhàn)略投資者等原因在不喪失控制權(quán)的前提下轉(zhuǎn)讓全資子公司部分股權(quán)的交易1。比如，HUIF公司為母公司，持有其子公司（ZIX公司）100%股權(quán)；2013年5月23日HUAF公司股東會決議將其持有的ZIX公司10%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給自然人股東（ZIX公司部分高管和關(guān)鍵技術(shù)人員）,轉(zhuǎn)讓價款以2012年12月31日ZIX公司所有者權(quán)益賬面價值的10%確定，ZIX公司于2013年7月8日完成公司章程修訂及工商變更登記手續(xù)后文中將該等交易簡稱為“處置交易”。本文的核心在于闡明：對于一個母子公司構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)集團(tuán)，其報告年度新產(chǎn)生少數(shù)股東權(quán)益如何在所有者權(quán)益變動表中列報。此案例來自于（某大型國企）年報審

3、計業(yè)務(wù)，因該公司為非公眾公司，權(quán)且以HUAF公司指代；HUAF公司資產(chǎn)50多億，股權(quán)結(jié)構(gòu)極其復(fù)雜，為聚精于本文主旨，筆者對案例資料做了精簡，該案例是本文寫作的背景素材。在上述交易中雙方以所有者身份轉(zhuǎn)（受）讓子公司股權(quán)，是典型的權(quán)益性交易。為取得母公司轉(zhuǎn)讓的子公司部分股權(quán)，少數(shù)股東支付的對價一一少數(shù)股東以間接方式投入子公司的資本金額，應(yīng)該對價這個對價也就是少數(shù)股東交付給作為子公司股東的母公司的現(xiàn)金金額和（或）其他相同價值的資產(chǎn)。于子公司期初所有者權(quán)益余額和年初至處置交易完成日處置交易完成日本文認(rèn)為應(yīng)該是完成公司章程修訂及工商變更登記手續(xù)之日。凈利潤之和處置交易完成日子公司資產(chǎn)負(fù)債表反映的所有者權(quán)

4、益總額。的市場估價的相應(yīng)比例。不管少數(shù)股東支付對價的金額是否與處置交易完成日子公司資產(chǎn)負(fù)債表反映的所有者權(quán)益總額吻合，子公司的所有者權(quán)益總額不變，賬面上只需對“實收資本或股本”的明細(xì)賬記錄予以相應(yīng)調(diào)整，少數(shù)股東所支付的對價只能通過對子公司要求權(quán)的實現(xiàn)而實現(xiàn)一一如處置自己的股權(quán)或等待分紅；按有關(guān)會計準(zhǔn)則的要求，母公司做好處置長期股權(quán)投資的賬務(wù)處理，少數(shù)股東（若是企業(yè)法人）則要做增加長期股權(quán)投資的相應(yīng)處理。但站在母子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)（作為合并報表主體）角度，在處置交易完成日，少數(shù)股東權(quán)益業(yè)已形成，具金額就是處置交易完成日子公司資產(chǎn)負(fù)債表上所有者權(quán)益總額乘以少數(shù)股東持股比例（C）,其構(gòu)成解析如下：

5、A=子公司年初所有者權(quán)益余額乂少數(shù)股東持股比例B二年初至處置交易完成日子公司凈利潤乂少數(shù)股東持股比例C=A+B及至年末，少數(shù)股東權(quán)益額就是年末子公司資產(chǎn)負(fù)債表上所有者權(quán)益總額乘以少數(shù)股東持月£比例（E）,其構(gòu)成解析如下：A=子公司年初所有者權(quán)益余額乂少數(shù)股東持股比例B二年初至處置交易完成日子公司凈利潤乂少數(shù)股東持股比例D=處置交易完成日至年末子公司凈利潤乂少數(shù)股東持股比例E=（A+B）+D,本年凈禾I潤=B+D僅從理論分析，“（A+B）+D=少數(shù)股東權(quán)益年末余額”一一這一等式就是對本年度少數(shù)股東權(quán)益形成過程的解釋。然而在實務(wù)中，人們多是在已編制好的合并資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的基礎(chǔ)上編制合

6、并少有者權(quán)益變動表。由于此時，少數(shù)股東權(quán)益年末數(shù)已確定一一取自合并資產(chǎn)負(fù)債表，少數(shù)股東損益數(shù)也已確定（本年凈利潤X少數(shù)股東持股比例）少一取自合并利潤表，兩者問產(chǎn)生的差額就是“A”。所以，本年度少數(shù)股東權(quán)益形成過程的解釋就成了：“A+F=少數(shù)股東權(quán)益年末余額”。而“A”恰好就是子公司年初所有者權(quán)益余額與少數(shù)股東持股比例的乘積。也許是“A”這一金額的恰巧性，對年末少數(shù)股東權(quán)益余額及其形成過程如何在合并所有者權(quán)益變動表上反映本文中談及合并所有者權(quán)益變動表的既有基本格式及列報要求時,及其應(yīng)用指南對合并所有者權(quán)益變動表的相關(guān)規(guī)定。,出現(xiàn)了不同的做法本文對各種做法的命名是筆者根據(jù)其特征而給出。：一、年初余

7、額調(diào)整法不管處置交易完成日是在本年度哪一天，把“A”作為少數(shù)股東權(quán)益在本年度增減變動的年初基數(shù)一一就好像是少數(shù)股東權(quán)益的年初余額。具體又有不同的處理辦法：（一）將“A”列為“會計政策變更”項目指企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號少一合并財務(wù)報表在上一會計年度編制合并報表時，作為全資子公司，子公司的所有者權(quán)益全部抵消；在處置交易完成的本年度編制合并報表時，子公司所有者權(quán)益不能全部抵消，要把屬于少數(shù)股東的部分單獨(dú)列報，合并子公司所有者權(quán)益的會計處理方法發(fā)生了變化一一屬于會計政策變更！所以，將“A”列為所有者權(quán)益變動表“本年年初余額”之前的“會計政策變更項目”，同時追溯調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的年初余額和合并利潤表年初

8、數(shù)。（二）“本年年初余額”項目前增列法少數(shù)股東一旦在子公司章程及股東民冊中登記為子公司股東，少數(shù)股東（作為新股東）與母公司（作為老股東）合權(quán)利地位是一樣的一一同股同權(quán)，與所轉(zhuǎn)讓股權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和收益均由少數(shù)股東承繼。那么，只要子公司持續(xù)經(jīng)營，少數(shù)股東當(dāng)然對子公司本年年初所有者權(quán)益余額享有自己的份額。再者，上年年末（上年12月31日）和本年年初（本年1月1日）是不同的兩個時日，上年年末余額和本年年初余額并不是要必須相等如導(dǎo)致兩者不相等的常見原因就是會計政策變更和以前年度差錯調(diào)整。,就如把子公司上年末的“未分配利潤”納入本年初“歸屬于母公司所有者權(quán)益一一未分配利潤”一樣，少數(shù)股東權(quán)益也應(yīng)該列報其年初

9、余額。所以，為了更好地反映解釋母子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)（作為合并報表主體）本年初所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)及其變化，在“本年初余額”項目前增列一項“處置子公司部分股權(quán)”，將“A”列為該新增項目；同時相應(yīng)調(diào)整本年初合歸屬于母公司所有者權(quán)益一一未分配利潤”的上年年末余額，以保證合并所有者權(quán)益變動表中“所有者權(quán)益合計”上年末余額和本年初余額三者勾稽一致。但考慮到本處理辦法只是為了更好反映年初合并報表主體所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)及其變化，不對合并資產(chǎn)負(fù)債年初數(shù)和合并利潤表上年數(shù)進(jìn)行調(diào)整。筆者認(rèn)為，應(yīng)對“本年年初余額調(diào)整法”予以否定。就上述第一種方法，如若母公司在未喪失控制權(quán)時，再次轉(zhuǎn)讓子公司部分股權(quán)呢？再次轉(zhuǎn)讓后，母公司對納

10、入合并范圍的該等非全資子公司的持股比例比上次更低一些，合并抵消的子公司所有者權(quán)益也會更少一些，這還能認(rèn)為是會計政策變更而要進(jìn)行追溯調(diào)整嗎？顯然邏輯上說不通！在這里的會計政策是：只要母公司還能對子公司控制，就要按合并報表會計準(zhǔn)則的要求采用適當(dāng)?shù)臅嬏幚矸椒ň幹坪喜蟊怼Ｄ腹緦ψ庸境止杀壤淖兓捌溆绊懖粯?gòu)成會計政策。換個角度，母公司處置全資子公司部分股權(quán)，在本年度看來是以前沒有發(fā)生過的新交易，理應(yīng)對新交易適用適當(dāng)?shù)臅嬚咂髽I(yè)會計準(zhǔn)則第28號合一會計政策、會計估計變更和差錯更正第五條規(guī)定，“下列各項不屬于會計政策變更：（一）本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。（二

11、）對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策?！?僅此而已。再者，如果認(rèn)為是會計政策變更而進(jìn)行追溯調(diào)整，就要對比較期的上年度利潤表也要追溯調(diào)整。然而上年度確實沒有少數(shù)股東，少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益的形成確實是在本期！既然事實是上期沒有少數(shù)股東一一少數(shù)股東損益一一少數(shù)股東權(quán)益，可靠客觀又是會計信息最基本的質(zhì)量特征之一，那就不應(yīng)該對上期各個報表的相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整！將“A”列為“會計政策變更”項目的理由是不能夠成立的。就上述第二種方法，最大的弊端是導(dǎo)致合并所有者有益變動表的年初余額與合并資產(chǎn)負(fù)債表無法勾稽一致一一“所有者權(quán)益合計”數(shù)相等，可是“歸屬于母公司所有者權(quán)益合計”數(shù)不相等，這無端地

12、割裂了各報表上年年末余額和本年年初余額的有機(jī)聯(lián)系。二、本年發(fā)生額法不管處置交易完成日是在本年度哪一天，在本年度不能認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益有年初余額；就像任何一個新開設(shè)的賬戶一樣，有了發(fā)生額，才可能有其余額；所以，把“A”作為少數(shù)股東權(quán)益在本年度增減變動的第一個發(fā)生額。具體又有不同的處理辦法：（一）所有者權(quán)益表末尾加行法這種做法認(rèn)為：處置交易是首次在本期發(fā)生的，與前期無關(guān)，不存在所謂少數(shù)股東權(quán)益年初余額，而且也不屬于既有合并所有者權(quán)益表中“三、本年增減變動金額”項目所列的任何明細(xì)項目；而是一種權(quán)益性交易（母公司轉(zhuǎn)讓全資子公司部分股權(quán)）引發(fā)的少數(shù)股東權(quán)益增加額。所以，將“A”作為本期發(fā)生額，在合并所有者

13、權(quán)益表最末一行前面增列“處置子公司部分股權(quán)”或“其他”項目列報。（二）作為“所有者投入”列報法這種做法把“A”定性為“所有者投入”，列為有三）所有者投入和減少資本一一3.其他”項。把“A”定性為“所有者投入”，理由有二：一是購買股權(quán)（票）本身就是投資行為，購買哪家公司的股權(quán)（票），就是給哪家公司投資；處置交易不會對子公司所有者權(quán)益總額產(chǎn)生影響，是因為母公司對子公司股份減持（減資）和少數(shù)股東投資這兩個因素衡平的結(jié)果。二是股權(quán)（票）交易依法要辦理股東變更登記，子公司的“股本（實收資本）”的明細(xì)賬也要做相應(yīng)記錄。與那些導(dǎo)致所有者權(quán)益總額增加的“所有者投入”行為相比，少數(shù)股東受讓股權(quán)的行為是一種間接的“所有者投入”。所以，把“A”列為有三）所有者投入和減少資本一一3.其他”項。筆者贊同“本年發(fā)生額法”的基本觀點(diǎn)，其中“作為所有者投入列報法”更合理。只是覺得將“A”直接確認(rèn)為“（三）所有者投入和減少資本一一1.所有者投入”項，更能準(zhǔn)確地反應(yīng)股權(quán)交易的經(jīng)濟(jì)