稅收征納法律關系的法理解析

1、稅收征納法律關系的法理解析     內(nèi)容 提要稅收征納 法律 關系是發(fā)生在稅收實體債務實現(xiàn)過程中征納主體之間的權利（力）義務關系，是稅法規(guī)范作用于稅收征納關系的過程和結果，他作為稅法秩序的存在形態(tài)和稅法的運行范疇，具有重大的 理論 與實踐價值。通過對稅收征納法律關系的內(nèi)在特質(zhì)             內(nèi)容 提要稅收征納 法律 關系是發(fā)生在稅收實體債務實現(xiàn)過程中征納主體之間的權利（力）義務關系，是稅法規(guī)范作用于稅收征納關系的過程和結果，他作為稅法秩序的存在形態(tài)和稅法的

2、運行范疇，具有重大的 理論 與實踐價值。通過對稅收征納法律關系的內(nèi)在特質(zhì)、多種類型關系的交織性進行詳盡的法理 分析 ，提出并論證了平衡精神和程序保障原則作為稅 收征納法律關系本質(zhì)的正當依據(jù)。    關 鍵 詞法律關系、稅法、程序保障、平衡精神    一、稅收征納法律關系豐富內(nèi)涵的揭示    作為 科學 的稅法學，稅收法律關系理論是其基本理論的重要組成部分，并且在稅法 發(fā)展 史上，正是對稅收法律關系的性質(zhì)是“債務關系”還是“權力關系”的論戰(zhàn)，才推動了稅法與傳統(tǒng)的行政法相分離，使其逐步成為一門獨立的法律部門。

3、在對稅收征納法律關系的內(nèi)涵進行界定時，應特別注意從與稅收債務關系的區(qū)別及由此而賦予稅收征納法律關系特定的含義和功能出發(fā)，來建構和分析稅收征納法律關系。據(jù)此，稅收征納法律關系是指為了實現(xiàn)國家稅收債務的請求權而依據(jù)稅法的規(guī)定，在稅收征納活動中征稅主體與其他主體之間形成的稅收征納權利（力）義務關系。    稅收法律關系是經(jīng)由稅法調(diào)整而形成的以權利（力）義務為內(nèi)容的 社會 關系。稅收征納法律關系屬于稅收法律關系，是在國家稅收征納活動中發(fā)生的社會關系的法律化與制度化；同時，稅收征納權利義務是由稅法事先規(guī)定的，不像私法法律關系主體的權利、義務可由當事人相互約定或協(xié)商改變，這體

4、現(xiàn)了稅收法定主義和稅收法治原則的要求。    稅收征納法律關系以實現(xiàn)國家稅收債務的請求權為目的。稅收在本質(zhì)上是一種公法上 的債務，但實體稅法上的稅收債權債務關系只是在歸屬意義上確定了稅收債務的所有權，他的實現(xiàn)還需要征納主體實施征納稅行為來具體落實，特別是稅收的非對待給付性，繳納稅款對納稅人來說甚至是痛苦的事情，因此稅款的及時足額繳納經(jīng)常不會自動發(fā)生。為了調(diào)整稅收征納關系，需要賦予征稅主體必要的征稅權利（力），設置科學的稅收征納法律制度。可見，稅收征納法律關系是在國家稅收債務請求權行使過程中發(fā)生的關系，是稅收債務的請求與償還關系。這種執(zhí)行上的稅收征納關系是實體上的稅

5、收分配關系的實現(xiàn)和保障形式。    稅收征納法律關系主體中必有一方是代表國家行使征稅權的征稅機關。由于征稅職權 的存在和行使是稅收征納關系得以發(fā)生的客觀前提，因此，征稅主體在稅收征納法律關系中具有恒定性，沒有征稅主體參加的法律關系不是稅收征納法律關系。    稅收征納法律關系具有雙重性及不可分割性。在征納活動中，征納主體的行為受稅法中實體性規(guī)范和程序性規(guī)范的制約，因而形成稅收征納實體和稅收征納程序兩種不同的法律關系。稅收征納實體法律關系是具有本質(zhì)屬性的權力義務關系，對征稅主體業(yè)說，他集中表現(xiàn)為征稅主體的征稅權；對納稅主體來說，主要表現(xiàn)

6、為納稅主體的納稅義務，即單方面向國家轉(zhuǎn)移財產(chǎn)所有權或支配權，履行其及時足額繳納稅款的義務以及由此而附隨的接受稅務管理、稅收檢查、提供信息等義務。以征稅權、納稅義務等實質(zhì)性權力義務為內(nèi)容的稅收征納權力關系，直接決定主體在稅收征納法律關系中的存在、地位和職能。稅收征納程序法律關系是征納行為的形式經(jīng)稅法確認后所產(chǎn)生的權利義務關系，這是因為稅收法定程序不僅是便于征稅權行使和方便納稅，而且是規(guī)范和控制征稅權的民主、合法、理性行使的需要。因此，對于主體的同一稅收行為來說，實體是行為的內(nèi)容，程序是行為的形式，他們彼此聯(lián)結，相互依存，使得稅收征納法律關系不僅具有稅收征納權力關系和稅收征納權利關系的雙重性，而且

7、兩者在征納活動中是緊密相連，密不可分的。    征稅主體在征納實體上的權力義務是重合的。對征稅機關來說，征稅權是其應當依法 履行的法定職責，依法行使征稅權既是實現(xiàn)其征稅職能的權利，但也是其必須履行的法定義務和責任，否則就意味著失職，要受到法律的追究，這反映了征稅權的權力義務的重合和不可處分性。征稅權的這種權力與義務的相對性甚至于相互轉(zhuǎn)化性的特點，是由征稅機關在稅收征納關系中地位的雙重性決定的。在征稅機關與納稅主體的關系中，征稅機關是權力主體，征稅權是其代表國家對社會實施征稅職能的一項權力。在征稅機關與國家的征稅公務代表關系中，征稅機關又是義務主體，征稅權是其應當為

8、國家履行征稅職能的義務和職責，以“權責”、“權限”的形式出現(xiàn)。    稅收征納法律關系主體的權利義務具有對應性與不對等性。以“管理論”為理念的傳統(tǒng)稅法和行政法為了突出其與民法的區(qū)別，過于強調(diào)主體之間的不平等性、權利義務的單向性、稅收的無償性，以至于征稅主體經(jīng)常被稱為權利主體，納稅主體被視為義務主體，納稅人習慣上被稱為納稅義務人。（注：有學者對“納稅義務人”稱謂的原因作了較為深層次的剖析，認為“恰恰是這樣一個稱謂或概念，使得整個稅收法制難脫不幸的境地”。參見涂龍力稅收基本法 研究 ，大連：東北財經(jīng)大學出版社，1998.）但隨著民主納稅、保障納稅人基本人權以及有效保護

9、國民財產(chǎn)權觀念的確立和傳播，稅收征納法律關系主體在法律地位上的平等性及權利義務的對應性和不對等性等特征，逐漸被學者們所揭示和認同。一方面征納主體的權利義務具有對應性，雙方既行使權利又履行義務，不允許存在一方只行使權利而另一方只履行義務的情況。例如，征稅機關有應納稅額核定權，但必須在法定條件下依法定的方式并遵循法定的程序進行，絕對不允許違法濫用核定權。而納稅主體在履行納稅義務的同時，也享有限額納稅權以及廣泛的程序性權利。從根本上講，征稅主體在行使任何一項征稅權力時，都必須履行保護和救助納稅主體的義務，這是法律賦予國家機關的基本職責，是主權在民這一憲政原則的必然要求。另一方面，征納主體的權利義務具

10、有不對等性，雙方雖對應地相互既享有權利又履行義務，但各自權利義務不對等。這種不對等性體現(xiàn)在稅收征納實體法律關系、稅收征納程序法律關系、稅收權責關系、稅收行政復議法律關系、稅收行政訴訟法律關系以及其他稅收監(jiān)督法律關系等幾乎所有的稅收征納法律關系中，只不過在表現(xiàn)形式和程度上有所不同而已。    二、稅收征納法律關系的多樣性與交織性    現(xiàn)代 稅收征納活動不單單是收稅與納稅的關系，以征納關系為中心，以規(guī)范和控制征 稅權的合法、理性行使和保護納稅人民主納稅權利為重點的稅收征納法律關系，是一個復合的多元法律關系系統(tǒng)，他反映了稅收征納活動的內(nèi)容

11、已越來越豐富，方式也越來越民主化、公開化與合理化。    一是稅收征納實體權力關系與稅收征納程序權利關系。稅收征納實體權力關系是征納 主體在行使具有實質(zhì)意義的征稅權力與履行納稅義務中形成的法律關系，以直接實現(xiàn)稅收實體債務關系為目的，體現(xiàn)了征稅主體的優(yōu)益地位。稅收征納程序權利關系是征稅主體在行使實體征稅權力時必須遵循的方式、步驟、時限和順序等法定程序中產(chǎn)生的法律關系，以規(guī)范和制約征稅權的合法、理性行使和保障納稅人的民主納稅權利為重點，突出了納稅人在程序活動中的權利和優(yōu)越地位。    二是稅收征納法律關系與稅收監(jiān)督法律關系。稅收征納法律關

12、系是征稅機關在行使稅收征管權中發(fā)生的法律關系，權利義務指向的對象是稅款的征納行為。稅收監(jiān)督法律關系是有關主體對征稅權的監(jiān)督過程中發(fā)生的法律關系，權利義務指向的對象是征稅機關的征稅行為是否合法、合理。    三是調(diào)整性稅收征納法律關系與保障性稅收征納法律關系。調(diào)整性稅收征納法律關系 是稅法對稅收征納行為模式設定的一種原初性的法律關系，是在征納主體合法行為的基礎上，在稅法規(guī)定的權利義務得到正常實現(xiàn)時產(chǎn)生的第一性法律關系。保障性稅收征納法律關系是在調(diào)整性稅收征納法律關系受到干擾、不能正常實現(xiàn)的情況下，對其起補救和保護作用的第二性法律關系。  

13、0; 四是內(nèi)部稅收征納法律關系與外部稅收征納法律關系。內(nèi)部稅收征納法律關系是發(fā)生 在征稅主體系統(tǒng)內(nèi)部的法律關系，包括上下級征稅機關之間、征稅機關與國家之間、征稅機關與有關行政機關之間、征稅機關與征稅人員之間形成的為稅法所調(diào)整的關系，他反映了國家和征稅主體對自身的管理活動。外部稅收征納法律關系是發(fā)生在征稅主體與納稅人等其他相對的主體之間的關系，他體現(xiàn)了國家對稅收征納活動的社會管理。    五是管理型、征納型、服務型和救濟型稅收征納法律關系。管理型稅收征納法律關系 是在稅務登記、賬薄憑證管理、納稅申報等法定的稅收基礎管理活動中發(fā)生的法律關系；征納型稅收法律關系是在稅款

14、的征收與繳納活動中發(fā)生的法律關系，其內(nèi)容廣泛，包括應納稅額的確定、稅款征收、稅收保全和強制執(zhí)行、稅收檢查、稅收處罰等正常的稅款征納活動和對其予以保障的執(zhí)行活動中產(chǎn)生的關系；服務型稅收征納法律關系是征稅機關在稅收咨詢、稅法宣傳、稅收獎勵、稅收指導等活動中產(chǎn)生的以提供稅收服務為內(nèi)容的法律關系；（注：在服務性稅收征納法律關系中，征稅主體服務行為的權力色彩較弱，有些服務行為在性質(zhì)上屬于事實行為或準法律行為。）救濟型稅收征納法律關系是在對納稅主體的權利提供法律救濟過程中發(fā)生的關系，包括稅收行政復議關系、行政訴訟關系、行政賠償關系等。    三、稅收征納法律關系的本質(zhì)平衡精神

15、和程序保障原則    近年來，我國學者已逐漸改變了將稅收法律關系作為單一的“權力關系”的傳統(tǒng)觀點，認識到稅收實體法律關系的重心是公法上的債權債務關系，稅收征納法律關系主要以國家行政權力為基礎，體現(xiàn)權力關系的性質(zhì)。與此有關的不容忽視的一個 問題 是稅收法律關系的平等性問題。不少學者基于稅收債務關系和社會契約學說，論證了稅收法律關系各方主體之間的平等性，使人們從傳統(tǒng)的國家分配論的稅收觀中解脫出來。但是，如何進一步把握和理解稅收征納法律關系的“權力關系”性質(zhì)，是否權力關系就是代表傳統(tǒng)理念上的命令、強制與服從、隸屬關系？平等性是否就如同民法上的平等自愿、等價有償、意思自治

16、？稅收征納法律關系的法理精神和價值文化內(nèi)涵究竟為何？這里，本文試圖對此作深入探討，并認為稅收征納法律關系的本質(zhì)是“平衡精神和程序保障原則 ”，他們貫徹在各種類型的稅收征納法律關系和稅收征納活動的各個層面。    （一）稅收征納法律關系的平衡精神    作為征納活動的法律形式的稅收征納法律關系，其核心的問題是要在正確認識國家征 稅權與納稅人權利的性質(zhì)和作用的基礎上，配置好雙方的權利義務關系，以實現(xiàn)公平和 效率的有機統(tǒng)一，協(xié)調(diào)好國家稅收利益與納稅人 經(jīng)濟 利益的差異與沖突，推動稅收法治的發(fā)展。    

17、;    征稅權在性質(zhì)上是一種具有實際強制力的公權力，他的作用具有雙重性：一方面，征稅權在維護稅收秩序、增進國家稅收利益、保護納稅人合法權益方面，具有積極能動的作用；另一方面，由于執(zhí)掌征稅權者的復雜情況，加上征稅權的支配力量和強制性，征稅權行使的失誤或權力的濫用在所難免，這就需要通過一定的制度和程序來加以制約，以消除其消極甚至破壞性的作用。納稅人權利作為一種公民權利，是 法律 確認的納稅人的自主地位、利益、自由和權能。確認和保障納稅人權利是 社會 文明進步的表現(xiàn)，是納稅人在稅法上的平等主體地位得以實現(xiàn)和追求其他正當需要的基礎和保證，應當通過重視行政民主、權利補救以

18、及對征稅權的監(jiān)督等方式予以充分的重視。但是，納稅人權利和自由的行使也不是無條件的、絕對的，要受到法律的制約，其基本的原則是不得損害公共利益和他人的合法權利和自由。實踐中，納稅人超越法律規(guī)定的權利范圍或濫用權利的情形經(jīng)常發(fā)生，導致稅法意欲保護的國家稅收利益和其他公民的權益受到損害，破壞了公平競爭的稅收環(huán)境。可見，征稅權既要受到控制，又要受到保障；納稅人權利既要受到保護，又要受到約束；征稅權與納稅人權利之間也應既相互制約，又相互平衡。在崇尚稅收法治和實行依法治稅的 時代 理念下，任何國家機關、組織和個人在稅法面前一律平等，無論哪一方的行為都應受到法律制約，稅收法定主義和稅收法治原則對征納雙方均適用

19、。正是基于上述認識，我們認為稅收征納法律關系的本質(zhì)是平衡精神， 現(xiàn)代 稅法是保護征納雙方權利義務關系處于平衡狀態(tài)的平衡法。    平衡是對稅收征納法律關系主體的權利義務優(yōu)化狀態(tài)的一種概括。亞里士多德認為，法應是使事物合乎正義的一個中道的權衡，（P169）維持事物的平衡是法律的本質(zhì)所在。平衡應是法律的最優(yōu)化狀態(tài)，也應是稅法的最優(yōu)化狀態(tài)。作為公法性的稅收征納法律關系，其主體所代表的利益、權利義務的性質(zhì)和數(shù)量等都表現(xiàn)出非對等性，因此，稅收征納法律關系“平衡”范疇的基本涵義是征稅機關和納稅人以各自擁有的權利與對方相抗衡的狀態(tài)。考察稅收征納法律關系的整體狀況，特別是結合其具

20、有的權利義務對應性和不對等性，可以發(fā)現(xiàn)其平衡性通過下面幾個方面表現(xiàn)出來：第一，征納主體在稅收征納權利義務關系中，其權利義務在總體上應當是平衡的。從總體上看，一個社會權利義務在數(shù)量關系上，權利與義務總是等值或等額的。（P85）在稅收征納法律關系中，征稅主體在稅收征納實體法律關系中擁有較多的權利，但納稅主體在稅收征納程序法律關系、稅收監(jiān)督法律關系中享有更多的程序參與和監(jiān)督權利，以維持兩者權利“總量上 ”的平衡。第二，征納主體權利義務的平衡既包括不同主體之間權利義務的平衡，也包括同一主體權利義務的自我平衡。不同主體之間權利義務的平衡，表現(xiàn)為征稅主體與納稅主體之間權利的平衡和征稅主體與納稅主體之間義務

21、的平衡，他要求征納雙方在權利和義務兩個方面都做到平衡。同一主體權利義務的自我平衡，包括征稅主體權利義務的自我平衡和納稅主體權利義務的自我平衡，他要求征納雙方主體既是權利的享有者，也是義務的履行者，不能成為只享有權利不履行義務的特權者，也不能成為只履行義務而不享有權利的客體。    需要說明的是，稅收征納法律關系的平衡是一種兼容非對等性的動態(tài)平衡。稅法賦予 征納雙方擁有既相互依賴又相互抗衡的權利，征稅機關通過行使一定的實體性征稅權的方式，使自身的一部分權利優(yōu)先獲得實現(xiàn)，糾正納稅人的稅收違法行為或限制其一部分權利，以維護稅收秩序，增進公共利益，形成雙方之間階段性的權利

22、義務不對等關系；但是，在這種不對等關系出現(xiàn)的同時，納稅人也獲得了實體上不對等關系出現(xiàn)之前所沒有的權利：征納程序上的權利、行政訴訟上的權利等。這些程序性權利，通過國家有權機關對征稅權的制約和對征稅行為的監(jiān)督，使納稅人的合法權益獲得補救，維持稅收征納法律關系的平衡狀態(tài)。因此，稅收程序權利義務關系的平衡和非對等性之間并不是一種非此即彼的關系，不對等是稅收征納法律關系的階段性的權利義務狀態(tài)，而平衡是稅收征納法律關系應有的整體的權利義務狀態(tài)，平衡狀態(tài)通過倒置的不對等權利義務關系來實現(xiàn)。    假如我們結合稅收債務關系和社會契約思想，可以發(fā)現(xiàn)稅收征納法律關系的平衡性的 深層次

23、原因來源于稅收債務法律關系的平等性，體現(xiàn)了公法私法化的時代要求。在西方 自然 法學家看來，國家起源于社會契約，人們向國家納稅，自愿讓渡其財產(chǎn)的一部分，是為了能夠更好地享有人的其他的自然權利以及在其自然權利一旦受到侵犯時可以尋求國家的公力救濟。這就是說，人們納稅是為了滿足自己的“公共欲望”，獲得國家提供的“公共產(chǎn)品”，即人民與國家之間是在平等自愿的基礎上，就獲得公共產(chǎn)品和取得用于支付提供公共產(chǎn)品而需要的成本和費用進行“交易”時達成的一種社會契約。這種性質(zhì)的稅收法律關系是社會契約關系，又稱為稅收憲法性法律關系，作為納稅人全體的人民是債務人，其繳納稅收后有權請求作為債權人的國家提供公共產(chǎn)品；而作為整

24、體和抽象意義上的國家是債權人，他在向人民提供公共產(chǎn)品后，有權請求作為債務人的人民以納稅的方式償付享用公共產(chǎn)品應當支付的費用和價格。假如我們從公共財政的大框架中看待稅收利益流轉(zhuǎn)的全過程，稅收憲法性法律關系可分解為表現(xiàn)在兩個階段、不同領域中的兩種稅收債務關系，即稅收征收階段以納稅為 內(nèi)容 的稅收債務關系和財政支出階段以提供公共產(chǎn)品為內(nèi)容的債務關系，法律關系主體的權利義務在其間呈雙向流動，不僅權利義務的性質(zhì)相同，而且數(shù)量相等。    稅收實體債務法律關系的平等性，要求在稅收征納法律關系中征納主體的權利義務應當是平衡的，無論是法律授予征稅機關的征稅職權還是賦予納稅人的權利

25、，無論是要求征稅主體履行程序性義務及接受監(jiān)督義務，還是納稅人履行納稅義務，其目的都是為了保證實體稅收債務的及時足額履行，兌現(xiàn)稅法中所體現(xiàn)的雙方的承諾和意愿。在這種意義上，征稅機關行使稅款征收權、稅收處罰權，無非是為了督促納稅人履行義務，打擊偷逃稅等稅收違法行為也就是制裁納稅人的逃避稅收債務、“免費搭車”、破壞市場公平競爭秩序的行為。而納稅人享有的權利是其作為一個誠信市場主體，為了維護自己的主體地位和正當權益，防止被其他主體非法侵犯的必要保障，其權利在總量上必須達到能與征稅主體的權力相抗衡的程度方可實現(xiàn)相互制衡，維持雙方之間的平衡狀態(tài)。    稅收征納法律關系主體權

26、利義務的平衡，有賴于各種現(xiàn)實的法律手段作為存在的基礎 和實現(xiàn)的保障，這體現(xiàn)在稅收征納活動的三個主要環(huán)節(jié)上。在稅收立法環(huán)節(jié)，要注重在法律上平衡地分配征稅機關與納稅人的權利義務。鑒于稅法規(guī)范的侵權性，必須嚴守稅收法定主義，從嚴授予稅收行政立法權，加強對稅收行政立法的審查與監(jiān)督，以防征稅機關通過行政立法違法擴大自己的征稅權，增加納稅人的法外義務。在稅收執(zhí)法環(huán)節(jié)，要注意摻人民主和公正因素。應特別重視通過稅收程序規(guī)范征稅行為，切實保證納稅人行使知情權、回避權、保密權等一系列程序性權利，積極參與征稅過程，以抗衡征稅機關的執(zhí)法權力，調(diào)和其與征稅機關在實體權力上的不平等性。在實施征稅決定、行政處罰、強制執(zhí)行等

27、“消極行政”時，要遵循“沒有法律規(guī)范就沒有行政”的原則；同時，要推廣運用納稅擔保等行政合同、稅收獎勵、稅收咨詢、行政建議等“積極行政”，按照“法無明文禁止，即可作為”的原則，擴大服務行政的范圍，提高為納稅人服務的質(zhì)量。在行政訴訟環(huán)節(jié)，按照既保障公民權，又監(jiān)督和維護征稅權的原則，加強對征稅行為的司法審查，為納稅人提供權利救濟和獲得損害賠償?shù)耐緩健?#160;   （二）稅收征納法律關系的程序保障原則    為了保障國家稅收收入，各國都重視在稅收征納活動中賦予征稅機關必要的實體上的征稅權力。在這種情況下，如何保證實體稅法得到公正有效地執(zhí)行，怎樣對征

28、稅權進行必要的控制，在相當大的程度上必須訴諸程序?！俺绦虻目刂浦灾匾褪且驗樵趯嶓w上不得不賦予行政機關很大的權力”。（P6264）20世紀特別是二戰(zhàn)以來，通過制定體現(xiàn)民主、公正、效能的行政程序法（適用于或包括稅收程序法），不僅具有防止行政權力濫用的消極功能，更有保護民權、平衡行政權與相對方權利義務關系、引導行政權高效公正行使的積極功能，使得程序保障制度成為各國立法的熱點。正如美國著名大法官F.福蘭克弗特所說的：“自由的 歷史 基本上是奉行程序保障的歷史?！?#160;   在稅法中，程序保障的要義是通過程序，一方面保障稅收征納法律關系主體的程序權 利，或者說保障當事人

29、在這些權利中體現(xiàn)出來的主體性和自律性；另一方面又保障征納活動本身的正當性，或者說是保障征稅機關的征稅活動及其作出的征稅決定本身的正當性。其中，程序保障的重點在于前一個方面，這體現(xiàn)了稅收程序的獨立價值。就這一方面而言，程序保障直接反映了正當法律程序思想所強調(diào)的價值觀念，并具體體現(xiàn)在公開原則、參與原則、比例原則、合理性原則等程序原則和告知、陳述申辯、聽證、說明理由等程序制度中。    當前，在新興的“政府市場觀”的形成和 影響 下，（注：自20世紀下半葉以來，各國的 “政府市場觀”在 經(jīng)濟 改革的實踐中逐步趨同，即認識到處理好政府與市場之間的關系有重要意義，一方面要發(fā)

30、揮市場機制在資源配置過程中的基礎性作用，另一方面要加強和完善政府的宏觀調(diào)控，此即為新興的“政府市場觀”。在這種觀點的影響下，優(yōu)化稅制 理論 、不確定條件下的稅收理論、生態(tài)稅收理論等廣泛受到重視。參見鄧子基：世界稅制改革的動向與趨勢，稅務 研究 2001年第5期。）為了應對經(jīng)濟的全球化、信息化、法治化和對基本人權保障的要求，各國都在積極尋求改革稅制，加強和完善稅收征管的措施與途徑。因此，認識和重視稅收程序及其法律運行形式的稅收征納法律關系的保障功能，具有重要的理論和現(xiàn)實意義。    第一，稅收法治與程序保障。稅收法治的核心是依法征稅，而嚴格說來，依法征稅的一個主要方面是依程序法征稅。在征稅權與納稅人權利不平衡的現(xiàn)實狀態(tài)下，征稅決定的合理化與稅收法治原則的