第三章 國際重復征稅及其解決方法

1、2022-5-141第三章第三章 國際重復征稅及其解決辦法國際重復征稅及其解決辦法第一節(jié) 所得國際重復征稅問題的產(chǎn)生第二節(jié) 避免同種稅收管轄權重疊所造成的國際重復征稅的方法第三節(jié) 不種稅收管轄權重疊所造成的國際重復征稅的減除方法2022-5-142第一節(jié)第一節(jié) 國際重復征稅問題的產(chǎn)生國際重復征稅問題的產(chǎn)生一、什么是國際重復征稅二、雙重征稅產(chǎn)生的原因2022-5-143一、什么是國際重復征稅一、什么是國際重復征稅（一）重復征稅（二）重疊征稅2022-5-144國際重復征稅：是國際稅收關系的焦點，一般指兩個國家各自依據(jù)自己的稅收管轄權按同一稅種對同一納稅人的同一征稅對象在同一征稅期限內同時征稅。在

2、個別情況下，也有可能發(fā)生兩個以上的國家對同一納稅人的同一征稅對象重復征稅，兩個或兩個以上國家在同一時期內，對同一或不同跨國納稅人的同一征稅對象或同一稅源，實行相應的稅收管轄權征收相同或類似的稅收。嚴格說來，國際重復征稅包括涉及兩個國家的國際雙重征稅和涉及兩個以上國家的國際多重征稅。在實踐中，國際雙重征稅現(xiàn)象較為普遍，因此，國際重復征稅也主要是指國際雙重征稅。 2022-5-145國際重復征稅 - 產(chǎn)生條件國際重復征稅產(chǎn)生的前提條件有二：一是納稅人，包括自然人和法人，擁有跨國所得，即在其居住國以外的國家取得收入或占有財產(chǎn)；二是兩國對同一納稅人都行使稅收管轄權。兩國對同一納稅人重復管轄，主要是一國

3、按居民稅收管轄權，另一國按收入來源地稅收管轄權，對同一納稅人的同一所得重復征稅。2022-5-146（一）重復征稅1.重復征稅是指一個納稅人的同一筆所得被兩次或多次征收同一種稅。這里必須強調重復征稅是指相同或類似的稅種的重復課征,如果同一課稅對象被兩個不同的稅種重復課征則不屬于我們這里討論的重復征稅問題。例如,職工的工資在一些國家既要被課征個人所得稅，又要被課征社會保險稅（工薪稅），但個人所得稅與社會保險稅的性質不同，所以這兩個稅種對同一筆工資收入同時課征并不屬于重復征稅問題。重復征稅問題既可以發(fā)生在一國之內,也可以發(fā)生在國與國之間。就所得稅而言,國內重復征稅問題在聯(lián)邦制國家最易發(fā)生。其分為縱

4、向和橫向兩類。2022-5-147（1）縱向的國內重復征稅是指聯(lián)邦政府和州政府對同一納稅人的同一筆所得同時行使征稅權所造成的重復征稅。如果州（聯(lián)邦）政府在對納稅人征稅時不允許其抵扣已繳納的聯(lián)邦（州）政府的所得稅稅款，那么在納稅人身上就會發(fā)生縱向的國內重復征稅。（2）橫向的國內重復征稅是指兩個或兩個以上的州政府對納稅人的同一筆所得同時行使征稅權而導致的重復征稅。在聯(lián)邦制國家，如果一個納稅人屬于一個州的居民，而在另一州有收入來源，則很可能會在兩個州同時負有納稅義務。2022-5-1482.重復征稅問題發(fā)生在國與國之間，即所謂的國際重復征稅。國際重復征稅是指同一納稅人的同一筆所得被兩個或兩個以上的國

5、家征收同一種稅。主要發(fā)生在跨國公司的總分支機構之間。2022-5-149（二）重復征稅分類重復征稅還有法律性重復征稅（重復征稅）和經(jīng)濟性重復征稅（重疊征稅）之分。1.法律性重復征稅：當兩個或兩個以上擁有稅收管轄權的征稅主體對同一納稅人的同一課稅對象同時行使征稅權，這時產(chǎn)生的重復征稅屬于法律性重復征稅。2.經(jīng)濟性重復征稅：當兩個或兩個以上征稅主體對不同納稅人的同一課稅對象同時行使征稅權，這時產(chǎn)生的就是經(jīng)濟性重復征稅即重疊征稅。二者的區(qū)別主要在于納稅人是否具有同一性。2022-5-1410二、二、所得國際重復征稅產(chǎn)生的原因所得國際重復征稅產(chǎn)生的原因（一）國際重復征稅產(chǎn)生的原因（二）國際重疊征稅產(chǎn)生

6、的原因2022-5-1411（一）國際重復征稅產(chǎn)生的原因,所謂國際重復征稅是由不同國家的稅收管轄權同時疊加在同一筆所得之上引起的。這種國與國之間稅收管轄權的交差重疊可以分為兩種情況，即相同的稅收管轄權相互重疊和不同的稅收管轄權相互重疊。國際雙重征稅的產(chǎn)生原因 2022-5-14121.國際雙重征稅產(chǎn)生的基本原因在于國家間稅收管轄權的沖突。這種沖突通常有三種情況： 1）不同國家同時行使居民稅收管轄權和收入來源地稅收管轄權，使得具有跨國收入的納稅人，一方面作為居民納稅人向其居住國就世界范圍內的收入承擔納稅義務；另一方面作為非居民納稅人向收入來源地就其在該國境內取得的收入承擔納稅義務，這就產(chǎn)生國際雙

7、重征稅。 2）居民身份確認標準的不同，使得同一跨國納稅人在不同國家都被認定為居民，都要承擔無限的納稅義務，這也產(chǎn)生了國際雙重征稅。 3）收入來源地確認標準的不同，使得同一跨國所得同時歸屬于兩個不同的國家，向兩個國家承擔納稅義務，這又產(chǎn)生了雙重征稅。 2022-5-14132.各國所得稅制的普遍化是產(chǎn)生國際雙重征稅的另一原因。 當今世界，除了實行“避稅港”稅收模式的少數(shù)國家外，各國幾乎都開征了所得稅。由于所得稅制在世界各國的普遍推行，使國際重復征稅的機會大大增加了；更由于所得稅征收范圍的擴大，使國際重復征稅的嚴重性大大增強了。 2022-5-1414具體體現(xiàn)：1.兩國同種稅收管轄權交叉重疊。國與

8、國之間同種稅收管轄權的相互重疊主要是由有關國家判定所得來源地或居民身份的標準相互沖突造成的。一旦同一筆所得被兩個國家同時判定為來自本國，或者同一納稅人被兩個國家同時判定為本國居民，那么兩個國家的地域管轄權與地域管轄權或者居民管轄權與居民管轄權就會發(fā)生交叉重疊。另外，如果一個納稅人具有雙重國籍，而這兩個國家又都行使公民管轄權，則兩國的公民管轄權也會發(fā)生交叉重疊。為了說明國與國之間同種稅收管轄權交叉重疊的原因，下面舉幾個簡單的例子。2022-5-1415例1：甲、乙兩國同時認定同一筆經(jīng)營所得來源于本國，從而兩國對這筆經(jīng)營所得同時擁有地域管轄權。它可以發(fā)生在以下這種情況。比如，甲國一家公司在乙國有常

9、設機構，乙國判定經(jīng)營所得來源地采用常設機構標準，甲國采用交易地標準。在這種情況下，如果甲國該公司通過其在乙國的常設機構向乙國的公司銷售貨物，但銷售合同是由甲國公司與乙國公司直接在甲國境內簽訂，這時甲國就要根據(jù)交易地點標準判定這筆銷售利潤來自于本國，并據(jù)此對甲國公司征稅，而乙國則會根據(jù)常設機構標準判定這筆銷售利潤來自于本國，因而也要對甲國公司設在乙國的常設機構征稅。2022-5-1416例2：甲、乙兩國同時認定同一筆勞務所得來自于本國，兩國的地域管轄權在這筆勞務所得之上交叉重疊。比如在判定勞務所得來源問題上甲國采用勞務提供地標準，乙國采用勞務所得支付地標準，這時如果一乙國居民到甲國為一家公司提供

10、勞務，但其勞務所得由甲國公司設在乙國的分支機構向其支付，那么該居民的勞務所得就會被甲、乙兩國都判定為來源于本國。2022-5-1417例3：甲、乙兩國同時判定一自然人為本國居民，兩國同時對其擁有居民管轄權，從而造成兩國居民管轄權與居民管轄權的交叉重疊。比如，某人在甲國擁有永久性住所，但因公被派遣到乙國工作一年；甲國根據(jù)住所標準認定該自然人為本國居民，而乙國根據(jù)停留時間標準認為該自然人在本年度內屬于本國的居民。這樣，甲、乙兩國的居民管轄權就疊加到了該自然人身上。2022-5-1418例4：甲、乙兩國同時判定同一法人為本國居民，兩國的居民管轄權在該法人身上交叉重疊。這主要有以下兩種情況。一是甲國實

11、行法律標準，乙國實行管理機構或總機構所在地標準，這時，如果一個公司在甲國注冊成立而其管理機構或總機構所在地標準，則甲、乙兩國就都要將該公司判定為本國的居民企業(yè)。二是甲、乙兩國都采用管理機構所在地標準，而一家公司的管理機構有的設在甲國，有的設在乙國，比如董事會在甲國舉行，而總經(jīng)理部設在乙國，這時，甲、乙兩國就很可能根據(jù)上述事實而判定該公司是本國的居民公司。2022-5-14192.兩國不同稅收管轄權交叉重疊國與國之間不同種類的稅收管轄權相互重疊具體有三種情況：一、居民管轄權與地域管轄權的重疊；二、公民管轄權與地域管轄權的重疊；三、公民管轄權與居民管轄權的重疊。比如，一甲國居民在乙國從事經(jīng)濟活動并

12、在當?shù)赜幸还P所得，甲國依據(jù)居民管轄權有權對這筆所得征稅，乙國依據(jù)地域管轄權也有權對這筆所得征稅，這樣，甲乙兩國的稅收管轄權就在該甲國居民的同一筆所得上發(fā)生了重疊。2022-5-1420（二）國際重疊征稅產(chǎn)生的原因1.稅制上的原因。許多國家出于財政利益考慮，不僅征收個人所得稅而且征收公司所得稅，公司要向居住國就其全部利潤履行納稅義務；公司將部分稅后利潤分配給居住在不同國家的股東時，股東要將所分得的股息紅利與其他所得合并向其居住國納公司所得稅（股東為法人時）或個人所得稅（股東為自然人時），這就造成國際重疊征稅。2.經(jīng)濟上的原因。經(jīng)濟的國際化使股份公司的控股關系超越國界，甲國的控股公司控制乙國的子公

13、司，乙國的子公司又控制丙國的孫公司等等，這就使同一筆所得在不同納稅人手中被不同國家多次征稅，且征稅重疊程度隨控股級數(shù)的增加而增加。2022-5-1421第二節(jié)第二節(jié) 避免同種稅收管轄權重疊所造成避免同種稅收管轄權重疊所造成的國際重復征稅的方法的國際重復征稅的方法避免國際重復征稅的一般國際規(guī)范大多數(shù)所得稅和財產(chǎn)稅的國際重復征收是由于屬人管轄權與屬地管轄權的矛盾沖突所造成的，如果兩種稅收管轄權互不相讓，那么所得稅和財產(chǎn)稅的國際重復征收肯定不能避免。所以，為避免對所得和財產(chǎn)稅的國際重復征收，兩種稅收管轄中要有一種稅收管轄權承認另一種稅收管轄權有優(yōu)先行使權。2022-5-1422屬地優(yōu)越權和屬人優(yōu)越權

14、屬地優(yōu)越權（territorial supremacy）說認為屬地管轄權和屬人管轄權發(fā)生矛盾沖突時屬地管轄權可以優(yōu)先行使，并應一次作為避免國際重復征稅的基礎。屬人優(yōu)越權（personal supremacy）說認為屬地管轄權和屬人管轄權發(fā)生矛盾沖突時屬人管轄權可以優(yōu)先形似并應以此作為避免國際重復征稅的基礎。2022-5-1423在承認東道國可以優(yōu)先行使屬地管轄權的基礎上，應對屬地管轄權的行使范圍有一定的約束；同時，母國可以對按低于母國稅負標準納稅的東道國來源所得和位于東道國的財產(chǎn)行使屬人管轄權，但不應產(chǎn)生國際重復征稅，即應按規(guī)范方法免除國際重復征稅，補征的稅收最多不應超過東道國稅負低于母國稅負

15、的差額。2022-5-1424對于由于行使管轄權的方法引起的屬地管轄內涵擴大而造成的國際重復征稅范圍擴大，一般國際規(guī)范認為：仍應遵循屬地管轄權優(yōu)先的原則，對由于母國按一定比例將企業(yè)總利潤分配給母國總機構，二常設機構所在東道國不這樣分配，致使跨國企業(yè)的應稅所得大于其實際應稅負所得而造成的國際重復征稅，母國應主動做出調整，以保證免除國際重復征稅。2022-5-1425一、約束居民管轄權的國際規(guī)范一、約束居民管轄權的國際規(guī)范1.約束對自然人行使居民管轄權的國際規(guī)范兩大原則-(1)居民標準優(yōu)先原則在避免一個國家采用居民標準，另一個國家采用公民標準行使屬人管轄權征收所得稅可能出現(xiàn)的國際重復征稅上，一般國

16、際規(guī)范是：居民標準應處于優(yōu)先地位，即應按照居民標準優(yōu)先原則。在避免一個國家采用居民標準，另一個國家采用公民標準行使屬人管轄權征收遺產(chǎn)稅、繼承稅結合贈與稅而可能出現(xiàn)的國際重復征稅上，一般的國際規(guī)范也是：居民標準處于優(yōu)先地位。2022-5-1426(2)住所標準優(yōu)先原則在避免兩個國家同時對一個居民自然人行使屬人管轄權征收遺產(chǎn)稅、繼承稅和贈與稅可能出現(xiàn)的國際重復征稅上，一般的國際規(guī)范是：住所標準處于優(yōu)先地位，即應按早住所標準優(yōu)先原則.具體判斷順序： (1)長期性住所(permanent home) (2)重要利益中心(center of vital interests) (3)習慣性住所(habit

17、ual abode) (4)國籍(nationality)2022-5-14272.約束對法人行使居民管轄權的國際規(guī)范根據(jù)法人“實際管理機構所在地”來決定由哪個國家對其行使居民管轄權。注冊地標準要服從于實際管理機構所在地標準協(xié)商二、約束地域管轄權的國際規(guī)范二、約束地域管轄權的國際規(guī)范1.經(jīng)營所得(營業(yè)利潤)：常設機構2.勞務所得：分獨立個人勞務和非獨立個人勞務 3.投資所得：支付人所在國與受益人所在國共享 4.財產(chǎn)所得：分動產(chǎn)與不動產(chǎn)2022-5-1428第三節(jié)第三節(jié) 避免不種稅收管轄權重疊所造成避免不種稅收管轄權重疊所造成的國際重復征稅的方法的國際重復征稅的方法 一、國際重復征稅問題處理的方

18、式二、國際重復征稅的減除辦法及其比三、國際重疊征稅的避免辦法間接抵免的計算方法四、外國稅收抵免的匯率問題五、費用分攤 六、稅收繞讓抵免2022-5-1429一、國際重復征稅問題處理的方式一、國際重復征稅問題處理的方式處理國際重復征稅問題的方式通常可概括為單邊方式、雙邊方式和多邊方式三種方式（一）單邊方式實行居民管轄權的國家，為了鼓勵本國居民積極從事國際經(jīng)濟活動或到國外投資，大多在其國內稅法中單方面地作出一些限制本國稅收管轄權的規(guī)定，以便解決對本國居民取得來自國外所得的國際重復征稅問題。從世界范圍內的運用情況看，單方面處理國際重復征稅問題的辦法大致可劃分為免稅法和抵免法兩種。我國稅法規(guī)定，為解決

19、國際重復征稅問題，對我國居民來自外國的所得給予稅收抵免待遇。2022-5-1430（二）雙邊方式兩個國家之間通過談判，簽訂兩國政府之間的雙邊稅收協(xié)定，以解決國際重復征稅問題，協(xié)調兩個主權國家之間的稅收分配關系。即使一個行使居民管轄權的國家以單邊方式處理國際重復征稅，但從本國居民的利益和本國財政收入的角度出發(fā)，仍然希望收入來源國能夠相應做出一些讓步，以公平稅負，共享稅收利益。簽訂雙邊稅收協(xié)定的做法，是解決國際雙重征稅問題的有效途徑。2022-5-1431在國際間已簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，通常采用以下辦法來處理雙重征稅問題：1.協(xié)調各種所得的概念及來源地標準的差異2.為解決對某些所得的分類和征稅，制

20、定一個共同的方法3.將某幾項所得的稅收管轄權完全有締約國某一方獨享，或者在雙方都不愿放棄權限時，雙方分享稅收收入，所以有時雙方都采取免稅法，或者都采取抵免法，也有時一方采用免稅法為另一方采取抵免法。2022-5-1432（三）多邊方式兩個以上的主權國家通過談判，簽訂避免國際重復征稅的多邊稅收協(xié)定，以協(xié)調各國之間的稅收分配關系。如丹麥、芬蘭、冰島、挪威和瑞典簽訂的、與1983年12月29日生效的北歐五國多邊稅收協(xié)定，即屬于多邊方式2022-5-1433二、國際重復征稅的減除辦法及其比較二、國際重復征稅的減除辦法及其比較對居民管轄權和收入來源地管轄權沖突引起的國際重復征稅，行使居民管轄權的國家，通

21、過優(yōu)先承認跨國納稅人向行使地域管轄權國家所繳納的稅收來借以減輕或消除國際重復征稅。在各國稅法和國際稅收協(xié)定中通常采用的避免、消除或緩和國家重復征稅的方法主要有免稅法、扣除法、低稅法、抵免法等。 2022-5-1434（一）扣除法。是指居住國政府行使居民稅收管轄權時，將納稅人的國內所得和國外所得匯總后，扣除納稅人來源于國外所得所繳納的外國稅額而僅就其余額按居住國政府規(guī)定的稅率征稅的方式。 （二）減免法。又稱低稅法，即一國政府對本國居民的國外所得在標準稅率的基礎上減免一定比例，按較低的稅率征稅；對其國內所得則按正常的標準稅率征稅。但由于減免法只是居住國對已繳納外國稅款的國外所得按減低的稅率征稅，而

22、不是完全對其免稅，所以它與扣除法一樣，也只能減輕而不能免除國際重復征稅。2022-5-1435（三）免稅法。又稱豁免法，是指行使居民管轄權的國家，對本國居民來源于國外的所得免稅，只對來源于國內的所得征稅。實行該方法的指導原則是承認收入來源地管轄權的獨占征稅權，這就意味著居住國政府完全放棄對來自國外的所得征稅的權力，將這種權力留給該筆所得的來源國政府。（四）抵免法。又稱稅額扣除法。抵免法是指居住國政府行使居民稅收管轄權時，通過允許納稅人以在國外繳納的稅款沖抵本國匯總國內外所得按本國稅率所計征的稅額的方法。2022-5-1436（一）扣除法（一）扣除法扣除法是指一國政府在對本國居民的國外所得征稅時

23、，允許其將該所得負擔的外國稅款作為費用從應稅國外所得中扣除，只對扣除后的余額征稅法?？鄢ǖ闹笇г瓌t是把居住在本國的跨國納稅人在收入來源國交納的所得稅視為一般的費用支出在計稅所得中減除。與免稅法對比，在扣除法下，納稅人的稅收負擔水平高，國外所得并沒有完全消除重復征稅，只是有所減輕。 2022-5-1437扣除法舉例：扣除法舉例：假定甲國一居民公司在某納稅年度取得總所得100萬元，其中來自于甲國(居住國)的所得70萬元，來自于乙國(非居住國)的所得30萬元；甲國公司所得稅稅率為40%，乙國公司所得稅稅率為30%。如甲國實行扣除法，分析該公司的納稅情況。甲國公司繳納的乙國稅款(3030%) 9萬元

24、甲國公司來源于乙國的應稅所得(309) 21萬元甲國公司來源于本國的應稅所得 70萬元甲國公司境內境外應稅總所得(70十21) 91萬元甲國公司在本國應納稅款(9140%) 36.4萬元甲國公司實際共繳納稅款(9+36.4) 45.4萬元2022-5-1438在該例中，如果該公司只負擔甲國的稅收，不存在任何雙重征稅，其納稅額為40萬元；如果甲國不允許納稅人使用扣除法，則其應納稅額為49萬元，而在實行扣除法的情況下，該公司實際共負擔稅款45.4萬元（936.4）。顯然，扣除法可以緩解重復征稅，但不能完全免除重復征稅。結論：緩解但不能完全免除重復征稅2022-5-1439（二）減免法（二）減免法減

25、免法，又稱低稅法，即一國政府對本國居民的國外所得在標準稅率的基礎上減免一定比例，按較低的稅率征稅；對其國內所得則按正常的標準稅率征稅。 只能減輕而不能免除國際重復征稅。 2022-5-1440（三）免稅法（三）免稅法免稅法全稱為“外國稅收豁免”（Foreign Tax Exemption），是指一國政府對本國居民的國外所得全部或部分免予征稅。 免稅法的指導原則是承認收入來源地稅收管轄權的獨占地位，對居住在本國的跨國納稅人來自外國并已由外國政府征稅的那部分所得，完全放棄行使居民（公民）管轄權，免予課征國內所得稅。這就從根本上消除了因雙重稅收管轄權而導致的雙重課稅。2022-5-1441全部（全額

26、）免稅法：一國政府對本國居民的國外所得不予征稅，并且在確定對其國內所得征稅的稅率時也不考慮這筆免于征稅的國外所得。累進免稅法：一國政府對本國居民的國外所得不予征稅，但在確定對其國內所得征稅的稅率時，要將這筆免于征稅的國外所得與國內所得匯總一并考慮。2022-5-1442免稅法舉例：免稅法舉例：假定甲國一居民公司在某納稅年度中總所得100萬元，其中來自居住國甲國的所得70萬元，來自來源國乙國的所得為30萬元。為簡化起見，假定甲國實行全額累進稅率，其中，應稅所得61萬元80萬元的適用稅率為35%，81萬元100萬元的適用稅率為40%；來源國乙國實行30%的比例稅率。現(xiàn)計算該公司應向甲國繳納多少稅款

27、。2022-5-1443如果甲國沒有采取單邊免稅方式避免國際重復征稅，甲國與乙國之間也沒有簽訂有免稅條款的避免國際重復征稅的協(xié)定，那么該公司的應納稅總額將是49萬元（即10040%3030%）。如果甲國采用免稅法以避免國際雙重征稅，那么對該公司的國外所得30萬元不征稅。2022-5-1444全部免稅法：甲國對來自乙國的30萬元所得不予征稅，只對國內所得70萬元按適用稅率征稅。甲國應征所得稅額7035%24.5(萬元)累進免稅法：甲國根據(jù)該公司的總所得100萬元，找出其適用稅率是40%，然后用40%的稅率乘以國內所得70萬元，求得該公司應繳居住國稅額。甲國應征所得稅額7040%28(萬元)202

28、2-5-1445由于居住國實行全部免稅法不僅不對本國居民的國外所得征稅，而且還要減弱對本國居民納稅人征稅的累進性，所以為稅負公平，實行免稅法的國家一般都采取累進免稅法。2022-5-1446（四）抵免法（稅額扣除法）（四）抵免法（稅額扣除法）全稱為外國稅收抵免法，即一國政府在對本國居民的國外所得征稅時，允許其用國外已納的稅款沖抵在本國應繳納的稅款，從而實際征收的稅款只為該居民應納本國稅款與已納外國稅款的差額。抵免法可以有效地免除國際重復征稅。1.抵免限額 2.直接抵免與間接抵免3.外國稅收抵免的匯率問題4.費用分攤5.稅收饒讓抵免2022-5-14471.抵免限額。理論上講，抵免法可分為兩種。

29、第一種是全額抵免法，第二種是限額抵免法全額抵免法全額抵免法是指納稅人從境外獲得的所得，已在境外按照境外稅收管轄權的稅法計算交納的所得稅稅額，可以在納稅人應納稅額中全額抵扣。限額抵免法限額抵免法是指納稅人從境外獲得的所得，已在境外按照境外稅收管轄權的稅法計算交納的所得稅稅額，可以在納稅人應納稅額中抵扣，但可抵扣的數(shù)額不能超過按照本國稅法計算的應納稅額。也就是說，納稅人從境外獲得的收入，應當按照本國稅法的規(guī)定，計算應稅所得，確定應納稅額并以此為抵免限額，已在境外交納的稅收，如不超過此限額可全部抵免，如果超過此限額，超過部分不抵免。2022-5-1448在實踐中，各國為了保證本國的稅收利益，都實行普

30、通抵免。即規(guī)定本國應納稅款的抵免額不能超過國外所得按照居住國稅率計算的應納稅額(抵免限額)。抵免限額是允許納稅人抵免本國稅款的最高數(shù)額，它并不一定等于納稅人的實際抵免額。2022-5-1449抵免限額計算公式分國抵免限額=境內、境外總所得按居住國稅法計算的應納稅總額來源于某外國的所得額/境內、境外所得總額 綜合抵免限額 = 境內、境外總所得按居住國稅法計算的應納稅總額來源于境外的所得總額/境內、境外所得總額 在居住國稅率為比例稅率的情況下，可以采用比較簡便的計算方法。其計算公式為：綜合抵免限額（或分國抵免限額）=全部境外所得（或某外國所得）居住國稅率 2022-5-1450抵免限額舉例1：某企

31、業(yè)當年境內應稅所得為1000萬元，來源于境外所得1000萬元，本國所得稅稅率30%，境外稅收管轄權的所得稅稅率為40%。假定除稅率差別外本國所得稅法與境外稅收管轄權的所得稅規(guī)定相同。本國對來源于境外的所得采用限額抵免法來避免雙重征稅。試計算該企業(yè)當年實際應向本國政府交納多少所得稅？2022-5-1451應稅所得額100010002000（萬元）應納所得稅額200030%600（萬元）境外所得已交納所得稅100040%400（萬元）抵免限額境外所得按本國稅法計算的應納稅額100030%300（萬元）可抵免額300（萬元）實際向本國政府應交納所得稅應納稅額可抵免額600300300（萬元）2022

32、-5-1452抵免限額舉例2： 在甲國的總公司A和其設在乙國和丙國的分公司B、C都為盈利，納稅情況如下，用兩種方法計算抵免限額及總公司應向甲國繳納的稅額：國家企業(yè)應稅所得（萬元）所在國稅率（%）已納外國所得稅額（萬元）甲國總公司A100050乙國分公司B1006060丙國分公司C10040402022-5-1453(1)按綜合限額法計算抵免限額綜合抵免限額（120050%）（100+100）/1200 100萬元B公司與C公司已納外國稅額(60十40) 100萬元實際抵免額 100萬元A公司抵免后應納居住國稅額(600100)500萬元2022-5-1454(2)按分國限額法計算抵免限額乙國抵

33、免限額(110050%100/1100) 50萬元丙國抵免限額(110050%100/1100) 50萬元允許乙國實際抵免額 50萬元允許丙國實際抵免額 40萬元抵免后A公司應納居住國稅額(600-50-40)510萬元2022-5-1455乙國B公司已納外國稅額60萬元，其抵免限額為50萬元，實際抵免額應取限額50萬元，即有10萬元外國稅額在甲國不得抵免。而丙國C公司實納外國稅額40萬元，小于抵免限額，實際抵免限額應取40萬元，即有限額結余10萬元當年得不到利用。所以，在此例中，總公司的稅收負擔要重于按綜合限額法計算時的稅收負擔。由此可見，在國外分公司均為盈利的情況下，實行綜合限額法比實行分

34、國限額法對納稅人有利。2022-5-1456但在幾個非居住國的分公司既有盈利又有虧損的情況下，則采用分國限額法對納稅人有利，因為它可以避免在幾個國家的盈利與虧損相抵而減少抵免限額。如果采用綜合限額法，一國分公司的虧損會把來自另一非居住國分公司的盈利沖減掉，從而減少其抵免限額。2022-5-14572.上例中，C公司虧損50萬元，其他情況相同。 (1)按綜合限額法計算綜合抵免限額525（100-50）/1050 25萬元實際抵免額 25萬元A公司抵免后應納居住國稅額(52525) 500萬元 2022-5-1458(2)按分國限額法計算。乙國抵免限額(550100/1100) 50萬元由于C公司

35、在丙國的經(jīng)營虧損，所以不存在抵免問題。A公司抵免后應納居住國稅額(52550) 475萬元通過該例可以看到，當納稅人在國外的分公司有虧損的情況下，采用分國限額法可以相對減少納稅人的稅收負擔。納稅人可以不因在某非居住國有虧損而減少在盈利國的抵免限額。2022-5-1459我國目前對企業(yè)和個人外國稅收抵免限額的計算主要采用分國限額法。企業(yè)所得稅主要采用分國不分項的方法，而個人所得稅要求采用分國分項的辦法計算抵免限額。2022-5-1460例1：我國某公司2008年在中國境內經(jīng)營取得應稅所得額300萬元，稅率25%；其在A國的分公司當年取得應稅所得額折合人民幣150萬元，A國規(guī)定得公司所得稅稅率40

36、，當年該公司還從A國取得特許權使用費所得50萬元，A國規(guī)定的預提所得稅稅率為15；當年該公司從B國取得應稅所得額折合人民幣100萬元，其中租金收入30萬元，利息所得50萬元，特許權使用費所得20萬元，B國課征的預提所得稅稅率為20。該公司的境外所得均已在當?shù)丶{稅?，F(xiàn)要求計算該公司當年的外國稅收抵免限額和實際應向我國繳納的所得稅稅額。2022-5-1461計算A國所得稅稅款的抵免限額A國稅款抵免限額境內和A國所得應納稅總額來源于A國的所得/境內和A國所得總額（300+150+50）25%（15050）/(30015050）50（萬元）計算B國所得稅稅款的抵免限額B國稅款抵免限額境內和B國所得應納

37、稅總額來源于B國的所得/境內和A國所得總額（300100）25%100/(100300)25（萬元）計算該公司在A國已納稅額已納A國稅款15040%5015%607.567.5（萬元）2022-5-1462計算該公司在B國已納稅額已納B國稅款（305020）20%20（萬元）計算該公司當年境內、境外所得總額按我國稅法計算的應納稅總額全所得應納稅款（300200100）25%150（萬元）計算該公司當年實際應向我國繳納的稅款實際應納稅款150502080（萬元）2022-5-1463例2：我國某居民個人在2010納稅年度從A國取得應稅所得79600元。其中，因全年在A國某公司任職取得工資收入69

38、600元（平均每月5800元）；因提供一項技術咨詢服務取得勞務費10000元；該納稅人已就這兩項收入在A國納稅2100元。同年，該納稅人向B國一機構轉讓一項專利取得特許權使用費30000元，并就這筆收入向B國繳納稅款6000元（假定以上數(shù)額均已折合成人民幣）。要求計算該納稅人的外國稅收抵免限額和在我國的應納稅額。2022-5-1464計算A國個人所得稅稅款的抵免限額A、計算A國工資所得稅款的抵免限額每月應納稅款（58004800）10%2575(元)全年應納稅額7512900（元）B、計算A國勞務報酬已納稅款的抵免限額應納稅額10000（120%）20%1600（元）C、A國個人所得稅的抵免限

39、額為該納稅人在A國取得的工資所得和勞務報酬所得按我國稅法規(guī)定的費用扣除標準和稅率計算的應納稅額之和，即2500元 （9001600）2022-5-1465計算B國個人所得稅的抵免限額。當年納稅人在B國只有特許權使用費一項收入，所以該項收入按我國稅法應繳納的稅額即為B國稅款的抵免限額。抵免限額30000（120%）20%4800（元）2022-5-1466該納稅人從A國取得的收入應在我國應納稅2500元，其已在A國繳納稅款2100元，低于A國稅款的抵免限額，所以這2100元A國稅款可全部用于沖抵其A國所得應在我國繳納的稅款，抵免后該納稅人應在我國補稅400元（25002100）。另外，該納稅人在

40、B國繳納的稅款超過了抵免限額，超限抵免額1200元（60004800），按我國稅法規(guī)定只能在以后出現(xiàn)納稅人實際在B國納稅額小于B國稅款抵免限額的年度用于增加納稅人的實際抵免額，即將超限抵免額向后結轉，而不能用于沖抵納稅人當期應就其A國的所得向我國補交的稅款。2022-5-1467例3：甲國總公司來源于本國的應稅營業(yè)利潤100萬元，稅率40%，特許權使用費的稅率為15%；其乙國分公司應稅營業(yè)利潤100萬元，稅率30%，特許權使用費20萬元，稅率20%；丙國分支機構應稅營業(yè)利潤60萬元，稅率30%，假定各國關于應稅所得的制度和政策規(guī)定沒有差別。請用不同的方法計算外國稅收抵免限額。（綜合限額法、分國

41、又分項法、分國不分項法三種方法）2022-5-14681.綜合限額法計算來源于境外所有所得的已納境外所得稅的抵免限額（1002060）40%72（萬元）納稅人境外已實際繳納所得稅10030%2020%6030%52（萬元）可抵免額為52萬元，在甲國實際應納稅額為（1001002060）40%5260（萬元）2022-5-14692.分國又分項方法(1)來源于乙國的營業(yè)利潤的已納乙國稅收抵免限額10040%40（萬元）該項營業(yè)利潤實際已經(jīng)在乙國繳納所得稅10030%30（萬元）因此該營業(yè)利潤的已納外國稅收可抵免額為30萬元。(2)來源于乙國特許權使用費的已納乙國稅收抵免限額2015%3（萬元）該

42、項特許權使用費實際已經(jīng)在乙國繳納所得稅2020%4（萬元）因此該項特許權使用費的外國稅收可抵免額為3萬元。2022-5-1470（3）來源于丙國的營業(yè)利潤的已納丙國稅收抵免額6040%24（萬元）該項營業(yè)利潤實際已經(jīng)在丙國繳納所得稅6030%18（萬元）因此該營業(yè)利潤的已納外國稅收可抵免額為18萬元。該納稅人當期總的可抵免額為51萬元，在甲國實際應納稅額為（1001002060）40%5161（萬元）2022-5-14713.分國不分項方法（1）來源于乙國所得的已納乙國所得稅抵免限額12040%48（萬元）實際已向乙國繳納所得稅10030%2020%34（萬元）來源于乙國所得在乙國已納所得稅的

43、可抵免額為34萬元2022-5-1472（2）來源于丙國所得的已納丙國所得稅抵免限額6040%24（萬元）實際已向丙國繳納所得稅6030%18（萬元）來源于丙國所得的已納丙國所得稅的可抵免額為18萬元該納稅人當期總的可抵免額為52萬元，在甲國實際應納稅額為（1001002060）40%5260（萬元）2022-5-1473（五）扣除法、免稅法和抵免法的比較例：某企業(yè)當年境內應稅所得為1000萬元，來源于境外所得1000萬元，假定除稅率差別外本國所得稅法與境外稅收管轄權的所得稅規(guī)定相同。試比較在不同稅率和采用不同避免國際雙重征稅方法的情況下，該企業(yè)的所得稅負擔（企業(yè)交納的所得稅總額占其全部應稅所

44、得的百分比）2022-5-1474第一種情況，本國所得稅稅率30%，境外稅收管轄權的所得稅稅率40%：扣除法下：向本國政府實際應納稅額（2000400）30%480（萬元）企業(yè)交納的所得稅稅額向本國政府實際應納稅額已納境外稅額480400880（萬元）負擔水平為44%免稅法下：向本國政府實際應納稅額100030%300（萬元）企業(yè)交納的所得稅總額向本國政府實際應納稅額已納境外稅額300400700（萬元）負擔水平為35%2022-5-1475限額抵免法下：向本國政府實際應納稅額200030%300300（萬元）企業(yè)交納的所得稅總額向本國政府實際應納稅額已納境外稅額300400700（萬元）負擔

45、水平為35%全額抵免法下：向本國政府實際應納稅額200030%400200（萬元）企業(yè)交納的所得稅總額向本國政府實際應納稅額已納境外稅額200400600（萬元）負擔水平為30%2022-5-1476第二種情況，本國所得稅稅率40%，境外稅收管轄權的所得稅稅率為30%扣除法下：向本國政府實際應納稅額（2000300）40%680（萬元）企業(yè)交納的所得稅稅額向本國政府實際應納稅額已納境外稅額680300980（萬元）負擔水平為49%免稅法下：向本國政府實際應納稅額100040%400（萬元）企業(yè)交納的所得稅總額向本國政府實際應納稅額已納境外稅額300400700（萬元）負擔水平為35%2022-

46、5-1477限額抵免法下：向本國政府實際應納稅額200040%300500（萬元）企業(yè)交納的所得稅總額向本國政府實際應納稅額已納境外稅額500300800（萬元）負擔水平為40%全額抵免法下：向本國政府實際應納稅額200040%300500（萬元）企業(yè)交納的所得稅總額向本國政府實際應納稅額已納境外稅額500300800（萬元）負擔水平為40%2022-5-1478以上例可以看出：境外稅率高于國內稅率時，全額抵免法對納稅人最有利；限額抵免法與免稅法效果一致。境外稅率低于國內稅率時，免稅法對納稅人最有利；限額抵免法與全額抵免法效果一致。任何情況下，扣除法對避免國際雙重征稅的效果最不理想。2022-

47、5-1479三、國際重疊征稅的避免辦法間接抵免的計算方法（一）直接抵免（二）間接抵免2022-5-1480（一）直接抵免所謂直接抵免，是指居住國的納稅人用其直接繳納的外國稅款沖抵在本國應繳納的稅額。用直接抵免法計算應納居住國稅額的公式為：應納居住國稅額(居住國所得+來源國所得)居住國稅率實際抵免額納稅人全部所得居住國稅率實際抵免額2022-5-1481例如：假定甲國一居民公司在某納稅年度獲得總所得10000萬元。其中，來自本國所得8000萬元，來自乙國(來源國)分公司所得2000萬元?，F(xiàn)計算該公司在采用抵免法時應向甲國繳納多少稅款。1.當甲國適用稅率為30%、乙國為30%，兩國稅率相等時，甲國

48、政府允許該公司用已納全部乙國所得稅沖抵甲國總公司的應納稅額?？偹冒醇讎惵视嬎愕膽{稅額(1000030%) 3000萬元分公司已納乙國稅額(200030%) 600萬元實際抵免額 600萬元總公司得到抵免后應向甲國繳納的稅額(3000600) 2400萬元 2022-5-14822.當甲國稅率為30%、乙國稅率為20%時，該總公司僅能按實納外國稅款進行抵免，在實行稅收抵免后，還要就乙國所得按照兩國稅率差額，向甲國補交其稅收差額?？偹冒醇讎惵视嬎愕膽{稅額(1000030%) 3000萬元分公司已納乙國稅額(200020%) 400萬元乙國稅收抵免限額(200030%) 600萬元實際抵

49、免額 400萬元總公司抵免后應向甲國繳納稅額(3000400) 2600萬元 2022-5-14833.當甲國稅率為30%、乙國稅率為40%時，該居民公司在乙國已納稅額在甲國得不到全部抵免，其可以用于抵免的數(shù)額僅為其乙國所得按照甲國稅率計算的稅額?？偹冒醇讎惵视嬎愕膽{稅額(1000030%) 3000萬元分公司已納乙國稅額(200040%) 800萬元乙國稅收抵免限額(200030%) 600萬元實際抵免額 600萬元總公司抵免后應向甲國繳納稅額(3000600)2400萬元該居民公司繳納的稅收總額(800十2400) 3200萬元2022-5-1484（二）間接抵免所謂間接抵免，是指居

50、住國的納稅人用其間接繳納的國外稅款沖抵在本國應繳納的稅額。 用間接抵免法計算應納居住國稅額：第一步：計算母公司來自國外子公司的所得額。 母公司來自子公司的所得母公司所獲毛股息+母公司承擔的外國子公司所得稅母公司所獲毛股息外國子公司所得稅母公司所獲毛股息/外國子公司稅后利潤2022-5-1485也可采用比較簡便的公式計算：母公司來自子公司的所得母公司所獲毛股息（1子公司所在國稅率）母公司承擔的外國子公司所得稅如果沒有超過本國的抵免限額，即是母公司可以享受的間接抵免額第二步：計算母公司間接繳納的子公司所在國的稅款。母公司承擔的外國子公司所得稅=外國子公司所得稅母公司所獲毛股息/外國子公司稅后利潤2

51、022-5-1486抵免限額母公司來自子公司的所得母國適用稅率母公司境內境外全部所得的應納稅額來源于境外子公司應稅所得 /母公司來源于境內境外全部應稅所得外國子公司所得稅子公司納稅前全部所得子公司所在國適用稅率 2022-5-1487允許抵免額min外國子公司所得稅，抵免限額母公司承擔的外國子公司所得稅如果沒有超過本國的抵免限額，即是母公司可以享受的間接抵免額。母公司應納稅額（母公司境內的所得母公司來自子公司的所得）適用稅率允許抵免限額2022-5-14881.所得稅一層間接抵免法2.所得稅多層間接抵免法2022-5-14891.所得稅一層間接抵免法例1：假定有個A國的居民公司H，某年取得全球

52、稅前所得200萬元，同年還收到其B國子公司S股息35萬元。其B國子公司S這年稅前所得100萬元，已按B國30%的稅率繳納S國公司稅30萬元。A國的公司稅稅率為40%。如果A國實行抵免法，H公司應納A國公司稅多少？2022-5-1490計算應并入H公司的其B國子公司所得H公司B國所得35/（1-30%)50（萬元）計算應由H公司承擔的其B國子公司已納B國公司稅H公司已納B國公司稅3035/（10030)15（萬元）計算應并入H公司的其B公司所得應納A國公司稅（抵免限額）H公司已納B國公司稅抵免限額5040%20（萬元） 2022-5-1491確定H公司允許抵免的其已納B國公司稅（允許抵免限額）H

53、公司已納B國公司稅允許抵免額min15，2015（萬元）計算H公司應納A國公司稅 H公司應納A國公司稅（20050）40%1585（萬元）注：在此例中，H公司母國A國對H公司東道國B國所得補征公司稅為：50（40%30%）5（萬元）2022-5-1492例2：某一納稅年度，A國X公司從本國境內獲得應稅所得100萬元，本國采用超額累進稅率如表1所示。該公司擁有B國Y公司一定百分比的股權，Y公司全部應稅所得為100萬元，當年分配并匯出50萬元股息給其母公司A國X公司。B國也采用超額累進稅率如表2所示。假定B國對匯出股息不征預提稅，A國實行限額抵免法避免雙重征稅，抵免限額綜合計算，試計算X公司實際應

54、向A國政府繳納的所得稅稅額。2022-5-1493表1： A國公司所得稅稅率表應稅所得（萬元）稅率（）50及其以下部分1050以上至100部分20100以上部分302022-5-1494表2： B國公司所得稅稅率表應稅所得（萬元）稅率（）50及其以下部分2050以上至100部分30100以上部分402022-5-1495計算步驟如下：Y公司已納所得稅稅額5020503025（萬元）X公司來源于Y公司股息已承擔B國的所得稅稅額Y公司已納所得稅稅額X公司從Y公司實得的股息、/Y公司稅后利潤2550/（100-25)16.77（萬元）來源于Y公司的應稅所得X公司從Y公司實得得股息該項來源于B國得股息

55、已承擔B國所得稅稅額 50+16.6766.67（萬元）X公司來源于境內境外全部應稅所得X公司境內的應稅所得來源于Y公司的應稅所得10066.67166.67（萬元）2022-5-1496X公司境內境外全部所得的應納稅額X公司來源于境內境外全部應稅所得適用稅率5010%5020%66.6730%35（萬元）該項來源于B國的股息已承擔B國的所得稅的抵免限額X公司境內境外全部所得的應納稅額來源于Y公司的應稅所得/X公司來源于境內境外全部應稅所得3566.67/166.6714（萬元）該項來源于B國的股息已承擔B國的所得稅的可抵免額14（萬元）X公司實際應向A國政府繳納的所得稅稅額X公司境內境外全部

56、所得的應納稅額該項來源于B國股息已承擔B國所得稅的可抵免額351421（萬元）2022-5-1497例3：甲國母公司A擁有設在乙國子公司B的50%的股份。A公司在某納稅年度在本國獲利100萬元，B公司在同一納稅年度在本國獲利200萬元，繳納公司所得稅后，按股權比例向母公司支付毛股息，并繳納預提所得稅；甲國公司所得稅稅率為40%，乙國公司所得稅稅率為30%，乙國預提稅稅率為10%。現(xiàn)計算甲國A公司的間接抵免額及向甲國應繳稅額。 2022-5-1498B公司繳納乙國公司所得稅(20030%) 60萬元B公司納公司所得稅后所得(20060) 140萬元B公司付A公司毛股息(14050%) 70萬元乙

57、國征收預提所得稅(7010%) 7萬元A公司承擔的B公司所得稅(20030%70/140) 30萬元A公司來自B公司所得(70十30) 100萬元抵免限額(100十100)40%100/（100+100） 40萬元2022-5-1499因為A公司間接和直接繳納乙國稅額為37萬元(30十7)，小于抵免限額40萬元，所以實際抵免額取兩者中較小數(shù)額。實際抵免額 37萬元A公司抵免前應向甲國納稅(100十100)40% 80萬元A公司抵免后應向甲國納稅(8037) 43萬元 2022-5-141002.所得稅多層間接抵免法例1：某一納稅年度A國X公司從本國境內獲得應稅所得100萬元，收到B國子公司Y公

58、司股息125萬元，A國公司所得稅實行比例稅率，稅率為40%；Y公司自營業(yè)稅所得200萬元，獲得位于C國Z公司股息100萬元，B國公司所得稅也實行比例稅率，稅率為25%。Z公司自營業(yè)稅所得300萬元，向Y公司分配股息100萬元，C國公司所得稅稅率30%。假定B、C兩國對匯出股息都不征預提稅，A、B兩國都實行限額抵免法避免雙重征稅，抵免限額綜合計算，試計算X公司實際應向A國政府繳納的所得稅稅額。2022-5-14101計算步驟如下：Z公司已納所得稅稅額30030%90（萬元）Y公司來源于Z公司股息已承擔C國的所得稅稅額Z公司已納所得稅稅額Y公司從Z公司實得的股息/Z公司稅后利潤90100/(300

59、-90)42.86（萬元）Y公司來源于Z公司的應稅所得Y公司從Z公司實得的股息Y公司來源于Z公司的股息已承擔C國所得稅稅額10042.86142.86（萬元）2022-5-14102Y公司來源于境內境外全部應稅所得Y公司境內的應稅所得來源于Z公司的股息已承擔C國所得稅稅額200142.86342.86（萬元）Y公司境內境外全部所得的應納稅額Y公司來源于境內境外全部應稅所得適用稅率 342.8625%85.72（萬元）2022-5-14103Y公司來源于Z公司的股息已承擔C國的所得稅的抵免限額Y公司境內境外全部所得的應納稅額來源于Z公司的應稅所得/Y公司來源于境內境外全部應稅所得85.72 18

60、2.86/342.8635.72（萬元）Y公司來源于Z公司的股息已承擔C國的所得稅的可抵免額35.72（萬元）Y公司實際應向B國政府繳納的所得稅稅額Y公司境內境外全部所得的應納稅額Y公司來源于Z公司股息已承擔C國所得稅的可抵免額85.7235.7250（萬元）2022-5-14104Y公司境內境外實際繳納的所得稅稅額Y公司來源于Z公司股息已承擔C國的所得稅稅額Y公司實際應向B國政府繳納的所得稅稅額42.865092.86（萬元）X公司來源于Y公司的股息已承擔的境外所得稅稅額Y公司境內境外實際繳納的所得稅稅額X公司從Y公司實得的股息/Y公司稅后利潤92.86125/（200-50+100)46.