稅務稽查獲取電子證據(jù)面臨的困難

1、稅務稽查獲取電子證據(jù)面臨的困難姜敏目前，有不少實行了會計電算化的企業(yè)利用計算機操作、連線運行、電子數(shù)據(jù)存儲的有關特點，設置稽查障礙并嘗試新的偷稅手法。而實踐證明，稅務稽查在獲取電子證據(jù)時，面臨著諸多困難，主要表現(xiàn)在：（一）拒絕提供密碼一般來講，稅務稽查人員要想進入企業(yè)電算化核算系統(tǒng)開展工作，會遇到開機密碼和登陸系統(tǒng)密碼兩道門檻。如果企業(yè)以任何借口拒絕提供其中的任何一個密碼，都會使稽查工作無法進行。（二）隱藏服務器服務器是集中存儲電子財務數(shù)據(jù)的設備，真實、全面地記錄著軟件中生成的各種數(shù)據(jù)，包括真實的財會資料和虛假的財會資料。因此，企業(yè)主觀上不愿意將其提供給稅務稽查人員?？陀^上，由于服務器體積較小

2、，易于隱藏；許多服務器的外觀與其他電腦主機區(qū)別不明顯，較難辨別。加上網(wǎng)絡運行也為遠距離放置服務器提供了技術支持等諸多因素，電算化核算企業(yè)往往試圖并能夠采取隱藏服務器、拒不指認服務器等手段設置障礙，妨礙稅務稽查人員獲取有關電子證據(jù)。（三）異地設置服務器這種手段多用于集團公司內(nèi)部。其模式是將服務器設置在異地甚至國外，運用網(wǎng)絡技術實現(xiàn)自身的財務核算。當?shù)囟悇栈槿藛T受地域、權限制約無法在稽查的第一時間內(nèi)控制服務器，造成數(shù)據(jù)采集受制于人，從而失去稽查主動性。（四）以破壞設備等方法妨礙取證企業(yè)常用設置障礙的方法妨礙稅務稽查人員獲取電子證據(jù)，如以打印機損壞不能使用為由，妨礙取證工作；以停電或人為破壞電力設

3、施方式阻礙稅務稽查人員的檢查和取證；還有以在場財務人員的用戶權限不夠為由拖延檢查或以保障系統(tǒng)安全為由代替稽查人員操作軟件等。（五）設置多套電子賬會計電算化使電子多套賬的設置變得十分容易，財務人員可以通過增加、修改、刪除原來賬套數(shù)據(jù)形成多套賬；可以通過在會計電算化系統(tǒng)中同時設置若干套賬形成多套賬；也可以采用在一臺電腦的不同操作系統(tǒng)中分別安裝電算化軟件運行多套賬；還可以采用同時安裝、運行若干套會計電算化核算軟件的方式設置多套賬。相對紙質(zhì)形式的多套賬來說，電子多套賬的數(shù)量因需而設，不受限制。電子多套賬可以以數(shù)據(jù)形式存儲在服務器、移動硬盤、U盤等電子介質(zhì)中，更具隱蔽性。這樣，給稅務稽查人員獲取電子證據(jù)

4、帶來了極大的不便。（六）修改、刪除數(shù)據(jù)電子賬的修改、刪除、添加財務數(shù)據(jù)不同于手工賬。傳統(tǒng)的手工賬，要修改一個數(shù)據(jù)，涉及有關的會計科目、賬簿和報表，變動比較麻煩，且留有修改的痕跡，特別是對以前年度或已做賬務處理的數(shù)據(jù)進行修改、刪除、添加等變動。因此，企業(yè)較少采取這種手法偷稅。而會計電算化軟件一般都設有反結(jié)賬功能，企業(yè)可以通過前移記賬日期對前期會計業(yè)務進行任意修改。由于有了計算機高速運轉(zhuǎn)支持，反結(jié)賬操作可以迅速地完成相關操作。盡管這種操作在軟件的“日志管理”中會記錄下操作軌跡，但很難查到具體修改、刪除的內(nèi)容。另一方面，企業(yè)日后可以通過事先備份的數(shù)據(jù)重新還原原有數(shù)字資料，并不影響企業(yè)的日常核算。因此

5、，不少企業(yè)經(jīng)常采用這種操作掩蓋偷稅事實。銷毀賬套資料在手工記賬情況下，無論燒掉還是撕毀，會計資料將不復存在。而電算化軟件由于具有數(shù)據(jù)備份功能，無論刪除、格式化多少次，只要有備份數(shù)據(jù)就可以重新獲得財會資料。因此，企業(yè)經(jīng)常采用刪除整個賬套資料方式使稅務稽查取證陷入困境。（七）修改軟件程序修改軟件程序常見的方式有以下幾種：其一，修改會計核算流程，使涉稅業(yè)務部分記賬以達到偷稅目的；其二，修改生成報表的程序，主要是修改報表部分會計科目的取數(shù)公式或為其添加系數(shù)，造成總賬相關科目記錄的數(shù)據(jù)不等于財務報表匯總的數(shù)據(jù)；其三，修改打印輸出程序，使打印出來的數(shù)據(jù)與電腦中的原始數(shù)據(jù)或報表數(shù)據(jù)不同，使稅務稽查取證出現(xiàn)錯

6、誤。（八）缺乏法律支持有關會計電算化稽查的法律、法規(guī)很少，只是在國家稅務總局關于貫徹中華人民共和國稅收征收管理法及其實施細則若干具體問題的通知（國稅發(fā)200347號）中，明確規(guī)定稅務機關對會計電算化系統(tǒng)有權進行檢查和取證，但是對于會計電算化稽查中的很多問題法律上尚無明確規(guī)定。比如在納稅人不配合的情況下，尋找服務器和解密是否屬于偵查行為；電子證據(jù)如何保全和采集；如何保證會計電算化系統(tǒng)的安全性等諸多現(xiàn)實問題，都缺少法律規(guī)定，給稅務稽查電子取證造成不便。針對稅務稽查在電子取證過程中面臨的種種困難，筆者認為應從以下幾方面著手解決：（一）做好查前的調(diào)查工作要想取得企業(yè)服務器中的電子財務數(shù)據(jù)，稅務稽查人員

7、必須了解企業(yè)會計電算化軟件的版本、安裝模塊、運行的方式；還要了解服務器品牌、特征、存放地點等情況。對此稅務稽查人員可以借助征管部門的力量獲取這些重要信息。因為國家稅務總局根據(jù)對稅收征管工作的總體部署，先后出臺了納稅評估管理辦法（試行）和稅收管理員制度。今后可能廣泛實行稅收管理員管戶制度，并在納稅評估管理辦法（試行）第十六條明確規(guī)定：稅收管理員發(fā)現(xiàn)所管納稅人有未按規(guī)定報送財務會計制度備案表和會計核算軟件說明書的，應向所在稅源管理部門提出管理建議。根據(jù)規(guī)定，征管部門及稅收管理員將負責采集企業(yè)電算化有關信息。這些重要信息，可以為稅務稽查工作提供依據(jù)，可以避免因不能及時找到企業(yè)服務器而貽誤時機、因不熟

8、悉財務軟件而采集不到數(shù)據(jù)、因部署不夠周密而使企業(yè)利用網(wǎng)絡刪除數(shù)據(jù)等問題。（二）熟悉被查企業(yè)核算軟件，掌握基本操作一般來說，企業(yè)對電算化軟件的選擇會受本地區(qū)或同行業(yè)其他企業(yè)影響，出現(xiàn)一種軟件在某一地區(qū)或某一行業(yè)應用比較廣泛的現(xiàn)象。對此稅務稽查人員可以利用其他管戶相同電算化軟件進行查前的培訓學習，也可以向被查戶的稅收管理員咨詢，了解軟件的設置及基本操作。另外，盡管電算化軟件種類繁多，但基本功能是相同的，稽查人員可以通過學習其他軟件操作，觸類旁通，進而快速掌握被查企業(yè)的電算化軟件操作。（三）掌握會計電算化核算特點，配備相關人員及設備常見的電算化軟件運行方式有兩種：單機版和網(wǎng)絡版。對于單機版軟件，工作

9、站電腦就是服務器，一般存放在企業(yè)財務部門，稽查人員只需掌握財務部門的這臺電腦就可獲取全部電子財務資料數(shù)據(jù)，所需稽查人員不多。對于網(wǎng)絡版軟件，軟件各個模塊根據(jù)需要除在財務部門安裝外還要在其他部門安裝，通過網(wǎng)絡，傳輸、存儲數(shù)據(jù)到服務器。借助網(wǎng)絡，服務器可以存放在任何地方，對這類企業(yè)稽查需要根據(jù)事先了解到的情況，既要控制財務部門又要控制其他部門，既要控制服務器又要控制網(wǎng)絡中每一臺工作站電腦，所需稽查人員的數(shù)量應視情況而定。此外，還要考慮到企業(yè)可能不配合檢查工作，需要配備計算機專業(yè)人員來完成識別服務器、恢復被刪除的電子數(shù)據(jù)等工作；邀請公安人員借助其職權查找服務器；配備電力維修人員應對企業(yè)以斷電方式阻礙

10、檢查的情況；還要考慮配備其他特殊情況下可能需要的人員，比如攝影師、翻譯等。另外，進行電子取證建議攜帶移動硬盤等電子信息存儲設備、解密工具、數(shù)據(jù)恢復工具、程序測試文件、錄像設備等，以備不時之需。（四）周密部署，統(tǒng)一行動通過周密的計劃可以預測各種可能發(fā)生的情況并想好應急措施，秘密統(tǒng)一行動則可以在納稅人毫無防備的情況下開展檢查，令其措手不及，更有利于稽查人員取得比較全面真實的電子證據(jù)。對企業(yè)主管人員、財務人員、銀行賬號、電腦設備、原始單據(jù)及存貨的同時控制，可以保證電子數(shù)據(jù)的安全和對發(fā)現(xiàn)問題的有效查實。（五）樹立對軟件的測試意識針對企業(yè)通過修改軟件程序的方式偷稅，稽查人員在對電算化軟件檢查時應樹立測試

11、意識，掌握基本的測試技能。當前，比較簡單的測試方法就是“穿行測試法”，它是將一組模擬測試數(shù)據(jù)輸入被查企業(yè)的電算化系統(tǒng)，進行數(shù)據(jù)處理，檢驗測試結(jié)果，判斷電算化核算程序是否被修改。采用“穿行測試法”需注意以下事項：其一，測試數(shù)據(jù)或文件事先準備并有測試結(jié)論；其二，測試要在現(xiàn)場利用企業(yè)自己的軟件進行；其三，穿行測試，最好在稅務稽查人員的監(jiān)督下，由企業(yè)財務人員進行操作；其四，對測試過程應制作現(xiàn)場筆錄；其五，測試完成后，要清除系統(tǒng)中的測試數(shù)據(jù)，保證測試不會對原有系統(tǒng)和數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響。（六）充分了解電子證據(jù)的特點，確保正確取證電子財務證據(jù)具有以下特性：一是證據(jù)內(nèi)容的可修改性。對電子證據(jù)的修改有兩種情況：證據(jù)固定前可能已被修改；采用拷貝方式收集的電子證據(jù)，從證據(jù)固定到使用的過程中，也可以被修改。二是證據(jù)的可滅失性。即計算機儲存的信息會因人為刪蓋、病毒感染、物理破壞等原因滅失。三是取證的技